盈余管理與外部審計(jì)文獻(xiàn)綜述

林蘭芯

注冊會計(jì)師審計(jì)起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，后通過美國發(fā)達(dá)的資本市場得以發(fā)展和完善?？梢钥闯觯浒l(fā)展路徑正和會計(jì)不約而同。所謂“經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)的地方，會計(jì)就越先進(jìn)”，同時(shí)，注冊會計(jì)師審計(jì)也比較發(fā)達(dá)。

一、盈余管理對注冊會計(jì)師的影響

注冊會計(jì)師的出現(xiàn)本身就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠性，而企業(yè)經(jīng)理層盈余管理行為的目的往往是利己排他、降低財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可信度的。這使得外部審計(jì)失敗概率的增加，并由此受到法律責(zé)任的追究。安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所曾為世界五大會計(jì)師事務(wù)所之首，最后因參與安然財(cái)務(wù)丑聞以及對美國世界通信公司的審計(jì)失敗而倒閉。

被審計(jì)單位的盈余管理行為導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)還在于可能會計(jì)師事務(wù)所無法充分識別經(jīng)理層作出的修飾報(bào)表行為，或沒有采取適當(dāng)?shù)拇胧┮蕴嵝牙嫦嚓P(guān)者做出正確決策，這可能使得被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境或宣告破產(chǎn)時(shí)，以投資者與債權(quán)人為主的利益相關(guān)者會遷怒會計(jì)師事務(wù)所，要求其承擔(dān)法律責(zé)任。

二、注冊會計(jì)師審計(jì)對盈余管理行為的風(fēng)險(xiǎn)感知

徐浩萍（2004）在《會計(jì)盈余管理與獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量》發(fā)現(xiàn)中國的注冊會計(jì)師能夠在一定程度上鑒別會計(jì)盈余管理的程度，這種鑒別的能力與盈余管理的手段有關(guān)。范經(jīng)華、張雅曼和劉啟亮（2013）認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制能夠有效降低應(yīng)計(jì)盈余管理水平，注冊會計(jì)師往往通過結(jié)合對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解來識別應(yīng)計(jì)盈余管理并評估其風(fēng)險(xiǎn)。但是，內(nèi)部控制并不能減少真實(shí)盈余管理行為。為了識別該類盈余管理，注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所需要充分運(yùn)用職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專長。

傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)計(jì)盈余管理應(yīng)是注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)，而只要充分披露，其對真實(shí)盈余管理的關(guān)注度較低。然而，Greiner（2013）和Kim、Park（2014）通過研究發(fā)現(xiàn)，由于真實(shí)盈余管理受監(jiān)管程度較低且易超出內(nèi)部控制范疇，往往是由高級管理者進(jìn)行操縱，這隱含了較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師會關(guān)注真實(shí)盈余管理。蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）通過研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師能夠識別真實(shí)盈余管理。

三、注冊會計(jì)師對盈余管理的應(yīng)對措施

大量學(xué)者對注冊會計(jì)師如何應(yīng)對盈余管理進(jìn)行了研究，其中最主要的觀點(diǎn)有。

（一）對盈余管理風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，進(jìn)行事前控制，要求更換會計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)師

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師在接受審計(jì)業(yè)務(wù)之前應(yīng)當(dāng)評估風(fēng)險(xiǎn)水平，應(yīng)謹(jǐn)慎接受風(fēng)險(xiǎn)較高的業(yè)務(wù)。盈余管理風(fēng)險(xiǎn)作為重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的一種，應(yīng)明顯影響會計(jì)師事務(wù)所接受或拒絕某項(xiàng)業(yè)務(wù)的決策。然而，李東平、黃德華和王振林（2001）在《“不清潔”審計(jì)意見、盈余管理與會計(jì)師事務(wù)所變更》一文中分析了1999、2000年34家公司注冊會計(jì)師出具“不清潔”審計(jì)意見與次年會計(jì)師事務(wù)所變更之間的關(guān)系，并通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險(xiǎn)變量與會計(jì)師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會計(jì)師并沒有因?yàn)樯鲜泄具^度盈余管理而主動提出更換會計(jì)師事務(wù)所的要求。

然而，陳武朝與張泓（2004）在《盈余管理、審計(jì)師變更與審計(jì)師獨(dú)立性》一文中，認(rèn)為審計(jì)師出于有效管理風(fēng)險(xiǎn)的角度更傾向于采用穩(wěn)健的會計(jì)處理方法，因此，當(dāng)其發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在過度的盈余管理行為時(shí)會選擇退出該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。該文通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更與盈余管理存在一定的相關(guān)性。

此外，蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）在《真實(shí)盈余管理與審計(jì)師認(rèn)知》中再次印證，會計(jì)師事務(wù)所對真實(shí)盈余管理帶來的風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)階段整體可控，事務(wù)所傾向于采取客戶保留決策。事務(wù)所主要通過審計(jì)師付出額外的努力和更換審計(jì)團(tuán)隊(duì)兩種策略來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）增加審計(jì)收費(fèi)

伍利娜（2003）在《盈余管理對審計(jì)費(fèi)用影響分析——來自中國上市公司首次審計(jì)費(fèi)用披露的證據(jù)》中研究了自2001年開始，證監(jiān)會要求上市公司需在年報(bào)中披露支付給會計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況的規(guī)定出臺后，以首次（即2001年）披露審計(jì)‘費(fèi)用的282家公司作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)公司的凈資產(chǎn)收益率ROE處于“保牌”區(qū)間（公司盈余管理的表現(xiàn)之一），是年度財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用的顯著影響因素。蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）也認(rèn)為注冊會計(jì)師將盈余管理作為風(fēng)險(xiǎn)因素加入審計(jì)收費(fèi)模型中進(jìn)行考慮。

（三）付出額外努力與資源，提高審計(jì)質(zhì)量

如上文所述，蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）認(rèn)為付出額外的努力和更換審計(jì)團(tuán)隊(duì)是注冊會計(jì)師及事務(wù)所權(quán)衡更方面因素做出的盈余管理應(yīng)對措施。出于市場份額、審計(jì)收入等方面的考慮，會計(jì)師事務(wù)所往往選擇保留盈余管理風(fēng)險(xiǎn)可控的業(yè)務(wù)（即使該風(fēng)險(xiǎn)水平較高），但相對應(yīng)的，會計(jì)師事務(wù)所為了降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以避免承擔(dān)法律責(zé)任，將采取更嚴(yán)格的審計(jì)程序，因此需要注冊會計(jì)師付出額外的努力，從而審計(jì)質(zhì)量也得以提高。進(jìn)一步的，徐浩萍（2004）在此前也曾提出，相對操控的經(jīng)營性應(yīng)計(jì)利潤而言，注冊會計(jì)師在對以操控非經(jīng)營性應(yīng)計(jì)利潤為手段的盈余管理行為的審計(jì)中表現(xiàn)出了較高的審計(jì)質(zhì)量。

（四）出具“不清潔”意見

出具非標(biāo)準(zhǔn)意見一直以來是注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊或錯(cuò)報(bào)且被審計(jì)單位不愿意更改后的應(yīng)對措施。若經(jīng)過嚴(yán)格的審計(jì)程序，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位存在盈余管理行為，且要求其更正或披露無果，可能將采取發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見。事實(shí)上，李東平、黃德華和王振林（2001）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，會計(jì)師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計(jì)意見變量成正相關(guān)關(guān)系。但是，作為說“不”的代價(jià)，如果注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，這家會計(jì)師事務(wù)所很可能在后一審計(jì)年度就被客戶辭退。

四、研究展望

就目前的研究結(jié)果來看，學(xué)者大多將關(guān)注點(diǎn)投入注冊會計(jì)師對盈余管理行為的應(yīng)對上，并通過公開數(shù)據(jù)進(jìn)行檔案式研究來證實(shí)現(xiàn)實(shí)中會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師的應(yīng)對策略。由于缺乏數(shù)據(jù)，關(guān)于盈余管理對外部審計(jì)的影響的研究尚少。此外，會計(jì)師事務(wù)所在評估出企業(yè)可能存在較高盈余管理水平后仍選擇接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)的原因也僅停留在猜測層面。筆者認(rèn)為，盈余管理與獨(dú)立審計(jì)的相關(guān)研究可以采用實(shí)地研究、案例研究等方法來深入探究盈余管理對獨(dú)立審計(jì)的影響、會計(jì)師事務(wù)所是否能有效感知盈余管理風(fēng)險(xiǎn)以及如何識別、應(yīng)對盈余管理帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)： [1]李東平，黃德華，王振林.“不清潔”審計(jì)意見、盈余管理與會計(jì)師事務(wù)所變更[J].會計(jì)研究，2001（6）

[2]伍利娜.盈余管理對審計(jì)費(fèi)用影響分析——來自中國上市公司首次審計(jì)費(fèi)用披露的證據(jù)[J].會計(jì)研究，2003（12）

[3]徐浩萍.會計(jì)盈余管理與獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量[J].會計(jì)研究，2004（1）