袁芬

[摘 要] 全國性碳市場的建立，必然會使企業(yè)間的碳排放權(quán)交易更頻繁、規(guī)模更大。傳統(tǒng)會計的缺陷，使企業(yè)必然要選擇以環(huán)境保護(hù)為核心的環(huán)境會計來核算碳排放權(quán)交易相關(guān)的環(huán)境活動事項(xiàng)。因此基于環(huán)境會計賬戶體系，從賬戶設(shè)置和會計處理兩方面探討了單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式下碳排放權(quán)交易的具體會計處理方法。在核算中，單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”等8個一級科目會計賬戶，闡述了每個賬戶的用途，并在這些一級科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。再對企業(yè)的碳排放權(quán)從取得、計量、處置到轉(zhuǎn)換的交易事項(xiàng)進(jìn)行核算，并在財務(wù)報表中設(shè)立對應(yīng)的填報項(xiàng)目，提高相關(guān)會計信息的可獲得性和有用性，形成了單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式下碳排放權(quán)交易會計處理的認(rèn)知系統(tǒng)。

[關(guān)鍵詞] 單設(shè)環(huán)境會計核算科目；碳排放權(quán)交易；會計處理

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）05-0099-03

人類向環(huán)境中排放溫室氣體的速度遠(yuǎn)超于環(huán)境自身的凈化速度，環(huán)境污染便產(chǎn)生了。眾所周知，環(huán)境污染會給人類帶來巨大的損失和嚴(yán)重的影響，而這其中有70%以上來自于企業(yè)[1]。近年來，各國政府紛紛出臺各項(xiàng)環(huán)境保護(hù)的政策來控制溫室氣體的排放，“2017年啟動全國碳排放交易市場”便是其中一項(xiàng)。這項(xiàng)政策的推行，必然會使企業(yè)間的碳排放權(quán)交易更頻繁、規(guī)模更大，而碳排放權(quán)交易的會計處理是否恰當(dāng)，關(guān)系企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債核算是否正確，產(chǎn)品成本和經(jīng)營成果的計算是否合理，財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的披露是否恰當(dāng)，最終影響到企業(yè)對外提供的會計信息質(zhì)量的高低以及投資者的決策。因此，企業(yè)需要正確理解環(huán)境會計賬戶體系，選擇正確的環(huán)境會計核算科目模式，設(shè)置恰當(dāng)?shù)馁~戶，明確碳排放權(quán)交易事項(xiàng)的正確會計處理方法。

一、環(huán)境會計賬戶體系

傳統(tǒng)會計側(cè)重于關(guān)注企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，以利益為核心，沒有將企業(yè)的環(huán)境活動納入核算范圍，缺乏對企業(yè)的環(huán)境資源、環(huán)境成本和環(huán)境責(zé)任的確認(rèn)和計量，不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求[2]。傳統(tǒng)會計的缺陷，使企業(yè)不能對產(chǎn)生的與碳排放權(quán)交易相關(guān)的環(huán)境活動進(jìn)行合理的會計處理。因此，企業(yè)應(yīng)采用以環(huán)境保護(hù)為核心的環(huán)境會計，核算碳排放權(quán)交易相關(guān)的環(huán)境活動事項(xiàng)。

根據(jù)環(huán)境會計事項(xiàng)的具體情況，企業(yè)可選擇單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式或“中心——衛(wèi)星”賬戶模式對環(huán)境活動進(jìn)行核算。單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式是指通過單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”等一級科目，并在一級科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目對環(huán)境活動進(jìn)行會計核算的形式；在“中心——衛(wèi)星”賬戶模式下，對于企業(yè)發(fā)生顯見的環(huán)境活動，只在傳統(tǒng)會計核算賬戶下設(shè)明細(xì)科目構(gòu)建“中心”賬戶進(jìn)行核算，“衛(wèi)星”賬戶只作為輔助核算。[3]

在對碳排放權(quán)交易進(jìn)行會計處理時，如果企業(yè)采用“中心——衛(wèi)星”賬戶模式，在傳統(tǒng)會計核算的一級科目之下設(shè)立二級科目核算碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，無法引起會計信息使用者的重視；同時在財務(wù)報告中無法體現(xiàn)具體的核算金額，不利于財務(wù)報告使用者獲取碳排放權(quán)交易信息，考核企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。因此，企業(yè)應(yīng)采用單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式，單獨(dú)設(shè)立會計賬戶核算碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，并在財務(wù)報表中設(shè)立對應(yīng)的填報項(xiàng)目，真實(shí)反映企業(yè)所有可控資源的具體情況。

二、單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式下碳排放權(quán)交易賬戶設(shè)置

在單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式下，為了恰當(dāng)核算企業(yè)的碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，需要在傳統(tǒng)會計核算體系中增設(shè)以下會計科目：

（一）“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，主要用于核算歷史成本模式下企業(yè)擁有的碳排放權(quán)資產(chǎn)的增減變化。其借方反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的增加，貸方反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的減少。在公允價值計量模式下，企業(yè)還應(yīng)在該賬戶下設(shè)“成本”、“公允價值變動”，用于核算該模式下碳排放權(quán)的取得成本以及資產(chǎn)負(fù)債表日二級市場上的價格波動。

（二）“環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付排污費(fèi)”賬戶

該賬戶屬于負(fù)債類賬戶，主要用于核算企業(yè)實(shí)際排污總量超過所持有的碳排放權(quán)總量而產(chǎn)生應(yīng)支付超過部分排污費(fèi)的法定義務(wù)。借方登記法定支付義務(wù)的減少，貸方登記法定支付義務(wù)的增加。

（三）“環(huán)境成本”賬戶

該賬戶屬于成本類賬戶，用于核算企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的與環(huán)境污染治理、維護(hù)、預(yù)防等相關(guān)的支出。若該項(xiàng)支出的發(fā)生與多個產(chǎn)品有關(guān)，應(yīng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)在多個產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

（四）“環(huán)境費(fèi)用”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算企業(yè)為了維持日常經(jīng)營而發(fā)生的與環(huán)境污染治理、維護(hù)、預(yù)防等相關(guān)的支出。

（五）“環(huán)境收益”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算企業(yè)因環(huán)境保護(hù)和污染治理而產(chǎn)生的收益以及因環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。若該項(xiàng)收益是政府以無償使用或補(bǔ)助方式給予企業(yè)的，則可在該賬戶下設(shè)置“政府補(bǔ)助”二級科目進(jìn)行核算；若該項(xiàng)收益屬于環(huán)境資產(chǎn)處置產(chǎn)生的收益，則可在該賬戶下設(shè)置“環(huán)境收益——碳排放權(quán)投資收益”進(jìn)行核算。

（六）“累計攤銷——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶是“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”的抵減賬戶，用于反映歷史成本模式下企業(yè)持有的碳排放權(quán)的使用情況。貸方登記企業(yè)實(shí)際排污時，按實(shí)際排污數(shù)量占持有的總排污數(shù)量的比例攤銷的金額；借方登記碳排放權(quán)減少時，轉(zhuǎn)銷的碳排放權(quán)累計攤銷金額。

（七）“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算公允價值模式下，資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的碳排放權(quán)在二級市場上的價格波動情況以及持有目的改變時因公允價值高于或低于賬面價值產(chǎn)生的損益。借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日市場價格下降時的損失以及持有目的改變時公允價值低于賬面價值產(chǎn)生損失；貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日市場價格上漲時的收益以及持有目的改變時公允價值高于賬面價值產(chǎn)生收益。

（八）“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶是“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”的抵減賬戶，用于反映歷史成本模式下碳排放權(quán)的減值情況。借方登記轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額；貸方登記企業(yè)對持有的碳排放權(quán)依據(jù)相關(guān)規(guī)定計提的減值準(zhǔn)備金額。

三、單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式下碳排放權(quán)交易的會計處理

全國性碳市場的啟動，活躍了碳排放市場的交易，促進(jìn)了企業(yè)間的合作，使碳排放權(quán)交易市場價格公開透明、公允價值能夠持續(xù)可靠取得。此外，碳排放權(quán)是具有價值的資產(chǎn)，不僅可以用于企業(yè)自行排放二氧化碳，也能作為商品在市場上進(jìn)行交易，將其出售給減排困難的企業(yè)，從而獲得收益。因此，對于企業(yè)持有的碳排放權(quán)，應(yīng)區(qū)分不同的持有目的進(jìn)行會計處理。當(dāng)企業(yè)將持有的碳排放權(quán)自用時，其目標(biāo)是控制二氧化碳的排放量，避免超過規(guī)定數(shù)量受到懲罰，應(yīng)采用歷史成本模式進(jìn)行核算；當(dāng)企業(yè)將持有的碳排放權(quán)用于交易時，其目標(biāo)是獲取買賣價差，應(yīng)采用公允價值模式進(jìn)行核算。

（一）碳排放權(quán)初始取得的會計處理

1.外購。企業(yè)外購的碳排放權(quán)，如果自用，應(yīng)按取得時的實(shí)際成本進(jìn)行初始計量。借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”等。如果用于交易，應(yīng)按取得時的公允價值進(jìn)行初始計量。借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，貸記“銀行存款”等。

2.以低于市價從政府處取得。如果企業(yè)的碳排放權(quán)是以低于市場價值的優(yōu)惠價格從政府處取得，自用時應(yīng)按取得時市場上相同或類似產(chǎn)品的售價作為其入賬價值，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”；用于交易時應(yīng)按取得時的公允價值作為其入賬價值，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”。按給付的對價，貸記“銀行存款”；二者的差額作為政府補(bǔ)助，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”。

3.從政府無償取得。企業(yè)從政府無償取得的碳排放權(quán)，是沒有給付對價的，真實(shí)的歷史成本為0，如果以0成本進(jìn)行計量，不能反映碳排放權(quán)的實(shí)際價值，容易使資產(chǎn)價值低估。所以，應(yīng)以取得日市場交易價格作為推定成本，作為碳排放權(quán)的入賬價值，同時將該無償取得的碳排放權(quán)作為政府補(bǔ)助處理。借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)/環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”。

（二）碳排放權(quán)后續(xù)計量的會計處理

1.自用的碳排放權(quán)

（1）攤銷

自用的碳排放權(quán)，實(shí)際排污發(fā)生時，就產(chǎn)生了未來需交付等量的碳排放權(quán)的義務(wù)，碳排放權(quán)的賬面價值相應(yīng)減少了。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期實(shí)際排放的二氧化碳的數(shù)量占持有的碳排放權(quán)總量的比例進(jìn)行攤銷。借記“環(huán)境成本/環(huán)境費(fèi)用”，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)”。

當(dāng)實(shí)際排放的二氧化碳數(shù)量超過持有的碳排放權(quán)總量時，超出部分的法定義務(wù)就產(chǎn)生了。企業(yè)需先將剩余的碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，借記“環(huán)境成本/環(huán)境費(fèi)用”，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)”；再按超過部分的價值確認(rèn)環(huán)境負(fù)債，借記“環(huán)境成本/環(huán)境費(fèi)用”，貸記“環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付排污費(fèi)”；同時將所持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額轉(zhuǎn)銷，借記“累計攤銷——碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。

此外，如果企業(yè)持有的碳排放權(quán)是從政府處無償或以低于市價取得的，攤銷時還應(yīng)按比例將原記入“遞延收益——政府補(bǔ)助”部分分?jǐn)?，確認(rèn)應(yīng)計入本期的收益。借記“遞延收益——政府補(bǔ)助”，貸記“環(huán)境收益——政府補(bǔ)助”。

（2）減值

在歷史成本計量模式下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷其持有的碳排放權(quán)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果有確鑿證據(jù)表明其存在減值跡象，應(yīng)按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測試，測試后如果可收回金額低于賬面價值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。按二者的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”。

2.基于交易目的持有的碳排放權(quán)

（1）公允價值變動

在活躍的碳交易市場中，碳排放權(quán)的價值會隨著其在二級市場上的價格波動而變化。因此，對基于交易目的持有的碳排放權(quán)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。

資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)的市場價值高于其賬面余額時，按二者的差額，調(diào)增碳排放權(quán)的賬面余額，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”。市場價值低于賬面余額時，按二者的差額，調(diào)減碳排放權(quán)的賬面余額，借記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價值變動”。

（2）處置

企業(yè)處置碳排放權(quán)的主要會計問題，是正確確認(rèn)處置損益。碳排放權(quán)的處置損益，是指處置時實(shí)際收到的價款，減去所處置碳排放權(quán)的賬面余額后的差額。處置時，按實(shí)際收到的價款，借記“銀行存款”，按其初始入賬金額，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，按其累計公允價值變動金額，借記或貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價值變動”，按上述差額借記或貸記“環(huán)境收益——碳排放權(quán)投資收益”。同時，將持有期間已確認(rèn)的累計公允價值變動凈損益從“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”賬戶轉(zhuǎn)入“環(huán)境收益——碳排放權(quán)投資收益”賬戶。

（三）碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換的會計處理

1.碳排放權(quán)由自用轉(zhuǎn)換為交易目的

企業(yè)將原自用的碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為交易目的，應(yīng)于轉(zhuǎn)換日將碳排放權(quán)的計量模式由成本模式改為公允價值模式。以其在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為交易目的碳排放權(quán)的入賬價值，公允價值與原賬面價值的的差額計入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)換日，按其公允價值借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，按累計已攤銷金額借記“累計攤銷——碳排放權(quán)”，按已計提減值準(zhǔn)備的金額借記“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”，按其賬面余額貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，差額借記或貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”。

2.碳排放權(quán)由交易目的轉(zhuǎn)換為自用

企業(yè)將原交易目的而持有的碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為自用，應(yīng)于轉(zhuǎn)換日將碳排放權(quán)的計量模式由公允價值模式轉(zhuǎn)換為成本模式。以其在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用碳排放權(quán)的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)換日，按其公允價值借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，按其取得成本貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，按其累計公允價值變動貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價值變動”，差額借記或貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”。

四、結(jié)語

綜上所述，隨著全國性碳市場的啟動，企業(yè)會發(fā)生越來越多的碳交易環(huán)境事項(xiàng)。傳統(tǒng)會計的缺陷，使企業(yè)必然選擇以環(huán)境保護(hù)為核心的環(huán)境會計來核算這些事項(xiàng)。在對比分析環(huán)境活動的兩種核算賬戶模式后，提出了應(yīng)采用單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式，單獨(dú)設(shè)立會計科目核算碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，并在財務(wù)報表中設(shè)立對應(yīng)的填報項(xiàng)目，真實(shí)反映企業(yè)所有可控資源的情況，提高會計信息的可獲得性和有用性。并從賬戶設(shè)置和會計處理兩方面探討了單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式下碳排放權(quán)交易的具體會計處理方法。首先指出在核算時應(yīng)新設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”等8個會計賬戶，并闡述了每個賬戶的用途，再根據(jù)碳排放權(quán)交易過程中可能發(fā)生的具體會計事項(xiàng)，分析了從取得、計量、處置到轉(zhuǎn)換時具體的會計處理，形成單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式下碳排放權(quán)交易會計處理的認(rèn)知系統(tǒng)，為企業(yè)會計人員提供實(shí)踐操作指導(dǎo)，也期望能為我國環(huán)境會計相關(guān)準(zhǔn)則的制定提供借鑒。

[參考文獻(xiàn)]

[1]魏素艷，肖淑芳，等.環(huán)境會計：相關(guān)理論與實(shí)物[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2005（11）.

[2]肖序.環(huán)境會計理論與實(shí)務(wù)研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007（5）.

[3]施穎.碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量問題研究與啟示.[J].財會月刊，2015（22）.

[4]呂南，李巧.芻議碳排放權(quán)的會計核算[J].西南石油大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2017（7）.

[5]趙選民，王曉菲.碳排放會計核算研究述評[J].財會通訊，2016（10）.

[責(zé)任編輯：潘洪志]