●許多奇 唐士亞

一、問題的提出

財稅法是涉及財政收入、管理、支出過程的法律規(guī)范的總稱，財稅法學(xué)是以財稅法為基本研究對象的學(xué)科。在國內(nèi)多數(shù)學(xué)者的論著中，“財稅法”與“財稅法學(xué)”并不作嚴格意義上的區(qū)分，通常能夠相互所指，本文亦如此?！叭徽c現(xiàn)代民主憲政國家之建設(shè)同樣，稅捐法制的合理化有其所在國之歷史發(fā)展程度的時空界限，不是一蹴可就?！薄?〕黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第49頁。新一輪財稅體制改革是全面深化改革的突破口，是一場關(guān)系國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的深刻變革?！?〕參見賈小雪：《我國非稅收入法律規(guī)制與國家財權(quán)治理的現(xiàn)代化》，《法學(xué)論壇》2017年第4期。伴隨中國法治進程的漸進加快和法學(xué)理論研究的現(xiàn)代復(fù)興，財稅法學(xué)越來越成為法學(xué)界的一門顯學(xué)?！?〕參見劉劍文：《作為綜合性法律學(xué)科的財稅法學(xué)—— 一門新興法律學(xué)科的進化與變遷》，《暨南學(xué)報》（哲學(xué)社會科學(xué)版）2013年第5期。經(jīng)過多年的發(fā)展，特別是20世紀80年代以來財稅法學(xué)研究經(jīng)歷了三次理論飛躍，〔4〕第一次飛躍是在1994年至1998年期間，起始于分稅制改革；第二次飛躍是在2000年到2005年期間，特別是在2004年憲法修改寫入“尊重和保障人權(quán)、保護合法的私有財產(chǎn)”條款之后；第三次飛躍是從2008年至今，尤其是以黨的十八屆三中全會為里程碑。參見劉劍文：《財稅法學(xué)研究的大格局與新視野》，載《中國財稅法學(xué)研究會2015年年會暨第二十三屆海峽兩岸財稅法學(xué)術(shù)研討會論文集》，第3頁。財稅法學(xué)在研究范疇、分析工具、理論體系以及研究隊伍等方面形成了顯著標志，預(yù)示著財稅法學(xué)已經(jīng)形成獨立學(xué)科。在法學(xué)傳統(tǒng)學(xué)科分類中，財稅法學(xué)往往被作為經(jīng)濟法學(xué)的組成部分，但事實證明，財稅法學(xué)的研究工具和理論體系已經(jīng)超越了經(jīng)濟法學(xué)的范疇，呈現(xiàn)出獨特的學(xué)科標志。例如，財稅法學(xué)立植于憲政民主與公民財產(chǎn)權(quán)保護，而這部分內(nèi)容無法為經(jīng)濟法學(xué)的宏觀調(diào)控職能所涵蓋；財稅法學(xué)中的主流通說“稅收債務(wù)關(guān)系說”認為稅收是一種政府與公民之間在公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這亦與經(jīng)濟法學(xué)主流的“政府干預(yù)理論”具有明顯的異質(zhì)性。財稅法學(xué)在學(xué)科建設(shè)上的客觀獨立與日臻成熟，既是法學(xué)學(xué)科發(fā)展內(nèi)在規(guī)律使然，也要求財稅法學(xué)研究應(yīng)該圍繞財稅法學(xué)核心命題和財稅法實際問題而展開。

當下，隨著財稅法學(xué)者對稅收債務(wù)關(guān)系理論、納稅人權(quán)利保護理論、公共財產(chǎn)法理論、理財治國觀和領(lǐng)域法學(xué)范式等研究的深入，中國財稅法學(xué)已從無到有，由點到面，聚沙成塔，初步形成了具有中國特色的財稅法學(xué)基本架構(gòu)和學(xué)科體系。財稅法學(xué)理論研究應(yīng)該服務(wù)于財稅法實際問題的解決，并利用財稅法治實踐中的經(jīng)驗來反哺理論研究的生長，進而促進理論研究的再完善。因此，中國財稅法學(xué)研究能否為深化中國財稅法治建設(shè)提供充分有效的智識支持和理論儲備？中國財稅法學(xué)與其他部門法研究有何異同？中國財稅法學(xué)的學(xué)術(shù)研究格局如何呈現(xiàn)？中國財稅法學(xué)的歷史研究路徑和未來發(fā)展方向又該如何勾勒？上述問題既是關(guān)涉財稅法學(xué)學(xué)科獨立性和學(xué)科理論建構(gòu)的核心問題，也是我國財稅法學(xué)必須面對且須作出及時回應(yīng)的基礎(chǔ)性問題。

回答這些問題的突破口，可以回到對中國財稅法學(xué)研究本身的研究。因為對學(xué)術(shù)研究本身的研究是一種更高層次的“再研究”，在梳理學(xué)術(shù)研究脈絡(luò)的基礎(chǔ)上，通過數(shù)理統(tǒng)計、邏輯分類等多元手段來呈現(xiàn)中國財稅法學(xué)發(fā)展的前世今生，可為未來的學(xué)術(shù)增長提供可資參考和反思的學(xué)術(shù)斷代史。有鑒于此，本文選取中國法學(xué)創(chuàng)新網(wǎng)16種CLSCI〔5〕CLSCI全稱是“China Legal Science Citation Index”，譯為“中國法學(xué)核心科研評價來源期刊”，是中國法學(xué)會對全國法學(xué)研究機構(gòu)和個人在重要核心期刊上發(fā)表的論文進行統(tǒng)計分析的期刊目錄。目前，CLSCI包括《中國社會科學(xué)》《中國法學(xué)》《法學(xué)研究》《中外法學(xué)》《法學(xué)家》《法商研究》《法學(xué)》《法律科學(xué)》《法學(xué)評論》《政法論壇》《法制與社會發(fā)展》《現(xiàn)代法學(xué)》《比較法研究》《環(huán)球法律評論》《清華法學(xué)》《政治與法律》等16種重要期刊。自2009～2017年發(fā)表的財稅法論文為研究樣本，采用統(tǒng)計分析方法，從論文的數(shù)量變化、所占比例、研究范式以及引證情況等方面對最近9年來中國財稅法學(xué)的研究情況進行一次系統(tǒng)全面的統(tǒng)計描述和分析歸納。當然，選取的文獻樣本無法完整涵蓋財稅法學(xué)的所有研究成果，但基于CLSCI選稿的科學(xué)性、權(quán)威性和對法學(xué)研究的引領(lǐng)性，這些文獻樣本無疑是中國財稅法學(xué)所有研究成果中具有良好代表性和廣泛性的典型代表。

二、數(shù)據(jù)的選取及實證分析

（一）數(shù)據(jù)的處理與說明

本文選取的財稅法學(xué)論文樣本是在中國知網(wǎng)（CNKI）上對16本CLSCI 2009～2017年所刊載的所有法學(xué)論文采取逐篇閱讀方式確定的，統(tǒng)計中剔除了“訪談”“短評”“紀事”等非學(xué)術(shù)性文章。通過多輪篩選，最終確定符合財稅法學(xué)學(xué)術(shù)論文要求的樣本容量為200篇。在確定研究樣本容量后，進一步設(shè)置了觀測指標，〔6〕本文對觀測指標的設(shè)置受到了江國華和韓玉亭發(fā)表于《法學(xué)論壇》2015年第1期的《中國法律解釋理論演化路徑檢視——基于法學(xué)類CSSCI來源數(shù)據(jù)庫的分析》一文的啟發(fā)。其中一級指標包括三大項：其一，論文特質(zhì)觀測指標，在該指標之下又進一步設(shè)置了樣本年度容量、樣本研究視角、樣本研究方法、高引頻次論文、高下載頻次論文、刊物發(fā)文數(shù)量等二級指標；其二，作者特質(zhì)觀測指標，在該指標之下又進一步設(shè)置了作者學(xué)術(shù)成果數(shù)量、作者年齡段、作者在三大權(quán)威期刊〔7〕此處所指的三大權(quán)威期刊指的是《中國社會科學(xué)》《中國法學(xué)》《法學(xué)研究》。發(fā)文量等二級指標；其三，研究機構(gòu)特質(zhì)觀測指標，在該指標之下又設(shè)置了研究機構(gòu)學(xué)術(shù)成果數(shù)量、研究機構(gòu)地域分布等二級指標。

需進一步說明的是，為了準確進行分析和匯總，本文對數(shù)據(jù)作了如下處理：（1）通過各種途徑，一一核實所有作者單位。所有統(tǒng)計以作者發(fā)文時所屬的二級單位（院系）為準。（2）對中國政法大學(xué)、華東政法大學(xué)、西南政法大學(xué)、中南財經(jīng)政法大學(xué)、西北政法大學(xué)、上海政法學(xué)院、河南財經(jīng)政法大學(xué)等法學(xué)專業(yè)院校，一律統(tǒng)計到一級單位，即以學(xué)校為單位統(tǒng)計。（3）對署名單位為某研究機構(gòu)的作者，如作者本人隸屬某院校，則歸類至其所在院校。例如，若作者署名為“武漢大學(xué)國際法研究所”，而作者同時為武漢大學(xué)法學(xué)院教職人員，則統(tǒng)計時把該文歸在“武漢大學(xué)法學(xué)院”名下。（4）合作作品僅視第一作者有效，無論是發(fā)文單位統(tǒng)計，還是高產(chǎn)作者統(tǒng)計，皆僅將第一作者計入統(tǒng)計范圍。

（二）研究樣本的實證分析

本文對2009～2017年16本CLSCI所刊載的200篇財稅法學(xué)論文分別從論文特質(zhì)、作者特質(zhì)和研究機構(gòu)特質(zhì)三個維度展開實證分析。其中，縱橫兩大主線貫穿本文研究的始終?？v向主線主要關(guān)照研究樣本不同年度的差異，通過宏觀審視財稅法學(xué)理論的發(fā)展脈絡(luò)，進而把握財稅法學(xué)理論的未來發(fā)展趨勢；橫向主線主要關(guān)照不同研究機構(gòu)、不同地域的樣本差異，進而相對客觀地判斷當前財稅法學(xué)研究的基本實力格局。在縱橫兩大主線的穿針引線下，本文綜合運用邏輯分類和統(tǒng)計對比等手段，希冀以客觀中立的態(tài)度展現(xiàn)中國財稅法學(xué)研究的基本樣貌，并據(jù)此理性預(yù)判財稅法學(xué)理論研究的未來走向。

1.論文特質(zhì)觀測指標分析

如表1所示，樣本容量的年度分布呈現(xiàn)出明顯的波動性，2011年、2014年和2015年分別是三次高峰。究其原因，于2014年審議通過并于2015年正式實施的新《預(yù)算法》推動了財稅法學(xué)界對其的研究熱潮，直接表現(xiàn)為2014～2015年CLSCI財稅法學(xué)論文數(shù)量的顯著增長，于2015年達到36篇發(fā)文量的峰值后，2016年又迅速回落到17篇，2017年則小幅上升到22篇。從總體趨勢言，年度樣本容量基本呈現(xiàn)上升的趨勢，可以預(yù)見，隨著財稅法學(xué)研究隊伍的擴大，未來一段時間內(nèi)研究成果數(shù)量會穩(wěn)中有升，但不排除在不同年份間可能會出現(xiàn)微弱的波動。

表1 2009～2017年CLSCI財稅法學(xué)論文數(shù)量變化

本文對樣本研究視角的整理從論文關(guān)鍵詞入手。關(guān)鍵詞是論文作者自行歸納、提取的表達論文內(nèi)容的詞語，最能準確反映作者的研究意圖和研究視角。盡管關(guān)鍵詞的統(tǒng)計嚴格意義上說并不必然反映研究內(nèi)容的主題，也不能簡單地說關(guān)鍵詞分析可以揭示研究活動的熱點、動向和趨勢，〔8〕參見曹明：《 2013年高水平法學(xué)研究的一些形式特點——基于三大期刊法學(xué)論文統(tǒng)計的分析》，《法律文獻信息與研究》2014年第Z1期。但至少在文本層面上其是更多地反映研究視角的一種指標。

表2顯示了經(jīng)過人工處理的出現(xiàn)2次及2次以上的關(guān)鍵詞?！?〕此處的人工處理，主要是對意義相同或相近的關(guān)鍵詞進行合并處理。例如，關(guān)鍵詞“財稅體制”和“財稅制度”，在本表中合并處理為“財稅體制”。其中，出現(xiàn)10次以上的關(guān)鍵詞有“預(yù)算法”和“稅收法定”。“預(yù)算法”的高頻率出現(xiàn)主要緣于2014年《預(yù)算法》修訂帶來的研究熱潮，“稅收法定”則是財稅法學(xué)長盛不衰的關(guān)注焦點。在出現(xiàn)5次及5次以上的關(guān)鍵詞中，“公共財政”“憲法”“國家治理”等高頻詞凸顯了財稅法的“公共財產(chǎn)法”屬性，以及財稅法與國家治理的緊密聯(lián)系。在具體稅種的研究中，“房產(chǎn)稅”“環(huán)境稅”“增值稅”“碳稅”“企業(yè)所得稅”得到了更多研究資源的投入，“稅收協(xié)定”和“轉(zhuǎn)讓定價”則是國際稅法研究的主要關(guān)注點。

表2 經(jīng)人工處理的出現(xiàn)2次以上的關(guān)鍵詞

研究方法目前并不為中國財稅法學(xué)界所重視，但其作為學(xué)術(shù)研究的根基，對于學(xué)術(shù)規(guī)范的形成和學(xué)科生命力的延續(xù)具有重要意義。從對200篇財稅法學(xué)論文的分析中可以發(fā)現(xiàn)，總體上傳統(tǒng)的規(guī)范研究方法占據(jù)絕對優(yōu)勢地位，學(xué)者們主要圍繞對財稅法條文的解釋論證、對稅法案例的分析說理以及對財稅法理論的學(xué)理創(chuàng)新展開研究，樣本中僅有崔威副教授在《清華法學(xué)》2015年第3期發(fā)表的《中國稅務(wù)行政訴訟實證研究》一文采用了實證研究方法。當然，規(guī)范研究與實證研究并無優(yōu)劣之分，規(guī)范研究方法在財稅法學(xué)研究中對于因果機制解釋和理論建構(gòu)具有優(yōu)勢，實證研究方法可以利用定量研究的科學(xué)方法去不斷檢驗規(guī)范研究方法所提出的因果假設(shè)的可能，對學(xué)科研究而言，則更需要將規(guī)范研究與實證研究予以合理結(jié)合。從樣本數(shù)據(jù)中我們可以看到，中國財稅法學(xué)實證研究的短板導(dǎo)致了財稅法學(xué)研究成果的結(jié)構(gòu)性失衡。故此，本文認為，在規(guī)范研究占據(jù)主流地位的情況下，如何深化實證研究方法在財稅法學(xué)研究中的應(yīng)用，尤其是定性與定量相結(jié)合的混合研究方法在稅務(wù)司法領(lǐng)域的應(yīng)用，成為了財稅法學(xué)實證研究的可能突破口。

如表3所示，就樣本刊物的發(fā)文總量而言，《法學(xué)》以32篇的成績遙遙領(lǐng)先，《現(xiàn)代法學(xué)》以21篇的成績緊隨其后。此外，《法商研究》《政治與法律》《法學(xué)評論》《中國法學(xué)》《法學(xué)家》的發(fā)文量都超過了15篇。在發(fā)文量排名前四的刊物中，排名第一的《法學(xué)》與第四的《政治與法律》均為上海市辦的刊物，前者由華東政法大學(xué)主辦，后者由上海社會科學(xué)院法學(xué)研究所主辦，這從一個側(cè)面反映出上海對于財稅法學(xué)研究的重視與扶持。在三大權(quán)威期刊中，《中國法學(xué)》的發(fā)文量超過了《法學(xué)研究》和《中國社會科學(xué)》的發(fā)文之和。在16本CLSCI中，《法制與社會發(fā)展》僅發(fā)表財稅法論文1篇，這可能與該刊一向側(cè)重于刊發(fā)法理學(xué)類文章有一定的關(guān)聯(lián)性。

表3 16本CLSCI發(fā)文數(shù)量統(tǒng)計

被引頻次是衡量學(xué)術(shù)論文被同行關(guān)注程度的重要評價指標，反映了學(xué)術(shù)文獻出版后的影響力。被引頻次越高，說明該文獻的影響力越大，同時也說明該文獻對所在學(xué)科的知識積累和傳播的貢獻度越大。表4列出了2009～2017年16本CLSCI財稅法學(xué)領(lǐng)域被引頻次排名前十的論文。

表4 2009～2017年CLSCI財稅法學(xué)高被引論文

如表4所示，在排名前十的高被引論文中，篇均被引頻次為64.6次；10篇高被引論文中有6篇出自三大權(quán)威期刊，這從某種意義上一方面印證了三大權(quán)威期刊論文的優(yōu)秀質(zhì)量，另一方面也說明在論文寫作中，作者們傾向于引用權(quán)威刊物上的權(quán)威作者。在表4中，劉劍文教授和蔣悟真教授分別貢獻了3篇和兩篇高被引論文，體現(xiàn)出兩位教授在財稅法學(xué)領(lǐng)域的深厚積淀和巨大影響力。

在表5中，10篇財稅法高下載頻次論文的篇均下載頻次為3968次。與表4高被引論文榜單相對比，有6篇論文同時出現(xiàn)在了上下兩個榜單中，這從某種意義上表征了論文被引頻次與被下載頻次兩者之間也可能存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從統(tǒng)計學(xué)角度上言，論文被下載的次數(shù)越多，則從一個側(cè)面說明被他人引用的概率也就越大。

表5 2009～2017年CLSCI財稅法學(xué)高下載頻次論文

2.作者特質(zhì)觀測指標分析

在表6所示的14位發(fā)表CLSCI財稅法論文4篇以上的高產(chǎn)作者中，處于61歲～65歲年齡段的2人，處于56歲～60歲年齡段的1人，處于51歲～55歲年齡段的2人，處于46歲～50歲年齡段的2人，處于41歲～45歲年齡段的4人，處于36歲～40歲年齡段的3人。45歲以下的中青年學(xué)者占據(jù)了14位高產(chǎn)作者中的7位，占比50%，說明中青年學(xué)者正日益成為財稅法學(xué)研究的中堅力量。

表6 2009～2017年CLSCI財稅法學(xué)高產(chǎn)作者統(tǒng)計（發(fā)文4篇以上）

就高產(chǎn)作者所在的研究機構(gòu)而言，來自北京大學(xué)法學(xué)院的有3位，80后高產(chǎn)作者湯潔茵的博士生階段亦求學(xué)于北京大學(xué)法學(xué)院，由此我們不難發(fā)現(xiàn)北京大學(xué)法學(xué)院在財稅法學(xué)人才儲備和培養(yǎng)方面無可置疑地處于第一梯隊。來自武漢大學(xué)法學(xué)院的同樣有3位，說明武漢大學(xué)法學(xué)院亦是中國財稅法學(xué)研究人才的聚集地。此外，江西財經(jīng)大學(xué)、上海交通大學(xué)、西南政法大學(xué)、中國人民大學(xué)、華東政法大學(xué)、華南理工大學(xué)和中國政法大學(xué)在中國財稅法學(xué)人才格局中也各自有其代表性學(xué)者。

總體而言，財稅法學(xué)高產(chǎn)作者以中青年學(xué)者居多，也就是說，除了學(xué)術(shù)大家和知名學(xué)者厚積薄發(fā)仍筆耕不輟外，一批青年學(xué)術(shù)才俊開始脫穎而出，嶄露頭角，其中41歲到50歲年齡段的70后學(xué)者構(gòu)成了財稅法學(xué)發(fā)展的中流砥柱。但不足之處在于，高產(chǎn)作者中僅有一位80后學(xué)者，對比其他傳統(tǒng)部門法80后學(xué)者在CLSCI上的“戰(zhàn)果累累”，財稅法學(xué)青年學(xué)者仍須迎頭趕上?！?0〕以其他部門法學(xué)80后青年學(xué)者為例，訴訟法學(xué)科的黃忠順博士2016年在CLSCI發(fā)文4篇，法理學(xué)的鄭玉雙博士2016年在CLSCI發(fā)文5篇。必須說明的是，雖然財稅法學(xué)80后青年學(xué)者與傳統(tǒng)部門法的高產(chǎn)青年學(xué)者在CLSCI發(fā)文數(shù)量上存在差距，但這種情況的出現(xiàn)主要是受到本文統(tǒng)計范圍僅限于16本CLSCI的影響，并不能否認財稅法學(xué)青年學(xué)者在其他CSSCI上仍有不少質(zhì)量上乘的佳作。

3.研究機構(gòu)特質(zhì)觀測指標分析

就研究機構(gòu)學(xué)術(shù)成果數(shù)量差異而言，如表7所示，有13個研究機構(gòu)在財稅法學(xué)領(lǐng)域發(fā)表論文超過4篇。其中，北京大學(xué)法學(xué)院以36篇遙遙領(lǐng)先，這一成績的取得要歸功于劉劍文、張守文和葉姍三位高產(chǎn)作者的筆耕不輟，三人成果數(shù)量合計占北京大學(xué)法學(xué)院財稅法論文總數(shù)的83.3%。武漢大學(xué)法學(xué)院和中國人民大學(xué)法學(xué)院分別以21篇和15篇位列二、三位。中國政法大學(xué)、西南政法大學(xué)和華東政法大學(xué)三所老牌政法院校成績相近，分別為11篇、10篇和9篇，這也與三所學(xué)校在財稅法學(xué)高產(chǎn)作者中各有一人上榜相對應(yīng)。上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院、江西財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院和中國青年政治學(xué)院法學(xué)院能進入榜單，主要依靠各自一位高產(chǎn)作者的發(fā)力貢獻。此外，廈門大學(xué)法學(xué)院、華南理工大學(xué)法學(xué)院、上海財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院和華中師范大學(xué)法學(xué)院都發(fā)表了超過4篇財稅法CLSCI論文。統(tǒng)計分析中有一個現(xiàn)象引起了筆者的注意，那就是在200篇樣本論文中，律師事務(wù)所、司法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)等實務(wù)部門無一論文上榜，這暴露出當前中國財稅法學(xué)研究中存在理論界與實務(wù)界之間的對話交流脫節(jié)的問題，亟待學(xué)界加以深省。

表7 研究機構(gòu)學(xué)術(shù)成果數(shù)量

就樣本的地域分布而言，如表8所示，總計有15個省或直轄市所發(fā)表的論文超過2篇。在地域分布上，主要分布在華北、華東、西南、東南、東北以及中部這6大區(qū)域。華北地區(qū)的北京市以85篇高居榜首，這一成績源自北京大學(xué)法學(xué)院、中國人民大學(xué)法學(xué)院和中國政法大學(xué)等老牌勁旅的亮眼發(fā)揮。華東地區(qū)的上海市和中部地區(qū)的湖北省并列第二，其中華東政法大學(xué)和上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院成為上海市主力，武漢大學(xué)法學(xué)院和華中師范大學(xué)法學(xué)院貢獻了湖北省絕大多數(shù)CLSCI財稅法論文。西南地區(qū)的重慶市和中部地區(qū)的江西省都以8篇的成績名列第五，東南地區(qū)的福建省以5篇的成績位列第七，華北地區(qū)的天津市和華東地區(qū)的江蘇省并列第八。此外，河南省、安徽省、吉林省、遼寧省、湖南省和四川省都有超過兩篇的成績上榜。從以上的地域分布不難發(fā)現(xiàn)，就宏觀而言，財稅法學(xué)研究呈現(xiàn)出一超多強、發(fā)展不均的局面，所謂一超是指北京市這個中國財稅法學(xué)研究的中心，多強是指上海市、湖北省和重慶市這幾個省市，而發(fā)展不均主要是指財稅法研究的區(qū)域水平懸殊，有的省市數(shù)量達到了80多篇，而有些省份甚至無一篇論文上榜，比如浙江、廣西、黑龍江等地。當然，這一現(xiàn)象可能會隨著全國范圍內(nèi)法學(xué)高端人才流動頻率的加快及個別高產(chǎn)作者的流動而發(fā)生不同地區(qū)財稅法學(xué)研究實力的改變，這十分有助于形成財稅法學(xué)研究地區(qū)競爭的“鯰魚效應(yīng)”。

表8 研究機構(gòu)地域分布

三、中國財稅法學(xué)研究的迷惘與困惑

本文寫作的主要目的在于，一方面把握中國財稅法學(xué)的研究路徑和理論積淀，另一方面可在對現(xiàn)有學(xué)術(shù)成果進行梳理的基礎(chǔ)上，展望中國財稅法未來的拓展方向。需指明的是，前文的統(tǒng)計描述并非嚴格意義上的精確細微的定量研究，而是旨在敘述中國財稅法學(xué)研究的基本結(jié)構(gòu)，揭示財稅法學(xué)共同體的歷史進路和這個學(xué)術(shù)共同體的反思能力，即將財稅法學(xué)放置在知識生產(chǎn)的場域之中，通過財稅法學(xué)的知識陳述呈現(xiàn)財稅法學(xué)研究者的問題意識與思想之旅，并通過財稅法學(xué)知識意涵揭示財稅法學(xué)知識陳述的學(xué)術(shù)定位?？梢钥闯觯M管中國財稅法學(xué)在學(xué)科建設(shè)、研究主題、研究方法等方面取得了積極成果，財稅法學(xué)的學(xué)科地位也逐漸為法學(xué)界肯定和重視，財稅法學(xué)在中國法學(xué)界已經(jīng)成為促進不同部門法相互重疊和融合發(fā)展的新生增長點，但是由于中國財稅法學(xué)發(fā)展的時間較短，學(xué)科理論體系仍處在不斷構(gòu)建和完善之中，加之學(xué)科建設(shè)在向縱深發(fā)展過程中受到邊際效益遞減規(guī)律的沖擊，諸多迷惘和困惑也隨之而來，而這亦可能是中國財稅法學(xué)研究的學(xué)術(shù)增長點。

1.關(guān)于研究主題

在財稅法學(xué)的研究中，財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論研究的勃興是一個顯著特征。之所以強調(diào)財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論研究的重要性，是因為一旦缺少基礎(chǔ)理論的指引，“財稅法將只是一具沒有靈魂的軀殼，生命與活力再也與它無緣?！薄?1〕劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版，第62頁。唯有夯實財稅法學(xué)的基礎(chǔ)理論，才能提升學(xué)術(shù)研究的深度和厚度；唯有建立完善的財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論體系，財稅法學(xué)才能真正成為一門成熟的法學(xué)學(xué)科。當下稅收債務(wù)關(guān)系理論、納稅人權(quán)利保護理論和稅收法定理論已取得較為豐碩的成果并在學(xué)界形成基本共識，但對于提煉財稅法本質(zhì)特征的公共財產(chǎn)法理論、立足新興交叉領(lǐng)域的領(lǐng)域法學(xué)范式、財稅行為理論和稅收司法問題的研究仍有待持續(xù)深入。具體而言，一方面我們應(yīng)該清醒地認識到，財稅法學(xué)至今仍未產(chǎn)生一個像民法總論、刑法總論等傳統(tǒng)部門法那樣的統(tǒng)攝全局的“財稅法總論”，進而影響到了學(xué)科體系的自洽性和可持續(xù)發(fā)展性。因此，當前中國財稅法學(xué)最重要的任務(wù)就是集中力量對現(xiàn)有基礎(chǔ)理論研究成果進行整合，厘清理論之間的邏輯與聯(lián)系，進而對這些理論進行體系化的重構(gòu)，完善財稅法學(xué)科的“頂層設(shè)計”。另一方面，我們應(yīng)該注意到，在財稅法學(xué)體系內(nèi)部，學(xué)者們對稅法的研究熱情高漲，而對財政法的研究則少人問津。在財政法內(nèi)部，除了政府間轉(zhuǎn)移支付已取得一定成果外，財政撥款法、財政貸款法、公債法及政府采購法缺少高質(zhì)量的財稅法研究成果。即使是在稅法學(xué)內(nèi)部，房產(chǎn)稅、環(huán)境稅、增值稅和所得稅等近年來與國家政策調(diào)整緊密相關(guān)的稅種受到了學(xué)者的偏愛，而契稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅等小稅種的研究成果在CLSCI上則難覓蹤跡。

2.關(guān)于研究的精細化程度

如果說中國財稅法學(xué)研究的起步階段圍繞“立法論”展開具有合理性和時代性的話，那么隨著對德日財稅法理論的消化和中國學(xué)者的本土學(xué)術(shù)創(chuàng)新，財稅法學(xué)研究由“立法論”向“解釋論”轉(zhuǎn)變則是學(xué)科發(fā)展的必由之路。在本文收集的200篇CLSCI財稅法學(xué)論文中，以宏大敘事的立法建議或宏觀理論建構(gòu)的文章居多，對財稅法條文進行細致解讀或者就某一財稅法案例進行分析論證的文章較少，財稅法學(xué)研究“技術(shù)流”特征明顯不足，在某種程度上呈現(xiàn)出一種“粗線條研究”的觀感。當然，本文并非排斥“立法論”論文或財稅法理論創(chuàng)新論文的貢獻，而是意欲指出，在中國財稅法學(xué)完成基本框架的搭建之后，亟需學(xué)者對紛繁復(fù)雜的財稅法律問題展開更細致、更深入的類型化研究，從過往的“開病方”向如今的“把握病因”轉(zhuǎn)變，強調(diào)面對現(xiàn)實生活中的財稅法問題，通過法律解釋的方法，著力依據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)范來解決其在“法律適用”上的難題。

3.關(guān)于財稅法學(xué)理論研究與實務(wù)經(jīng)驗的學(xué)術(shù)對話

承前所述，在本文收集的200篇CLSCI論文樣本中，無一篇論文的第一作者或第一作者單位來自于律師事務(wù)所、司法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)等實務(wù)部門，此一現(xiàn)象的出現(xiàn)著實有些令人費解。因為財稅法學(xué)研究強調(diào)理論與實務(wù)的融合已是一個老生常談的“政治正確”的話題，而且在近幾年的財稅立法過程中，有越來越多的學(xué)者參與其中，財稅立法實踐中的理論界與實務(wù)界的交匯不可謂不緊密。針對16本法學(xué)核心期刊中出現(xiàn)實務(wù)部門作者在樣本論文中掛零的現(xiàn)象，筆者認為這或許與當前法學(xué)核心期刊對論文作者身份的要求有關(guān)（例如偏好高職稱、高學(xué)歷的作者），另外，財稅法學(xué)研究中理論與實務(wù)融合的過程似乎存在一道隱形的單向“玻璃門”，來自高?？蒲性核呢敹惙▽W(xué)者更容易通過立法專家咨詢會、學(xué)者掛職等方式參與財稅法實務(wù)工作，相形之下，實務(wù)部門的理論研究成果卻因種種原因，無法刊登在高水平的法學(xué)類核心期刊上，〔12〕出現(xiàn)這種現(xiàn)象還可能是稅務(wù)系統(tǒng)、司法系統(tǒng)的高水平研究成果更多地優(yōu)先發(fā)表于本系統(tǒng)內(nèi)的核心期刊上。例如，稅務(wù)系統(tǒng)的諸多優(yōu)秀研究成果多發(fā)表于《稅務(wù)研究》和《國際稅收》上，司法系統(tǒng)的研究成果多發(fā)表于《法律適用》上?！笆聦嵣?，財稅實務(wù)部門聚集了大批精英，他們雖然不從事專職研究，但他們的所思所想所為，本身就充滿理論色彩。各種實踐方案的提出，大都是經(jīng)過調(diào)查研究的結(jié)果，它們不僅是學(xué)術(shù)研究的良好素材，而且由于其不斷否定和超越自我，不斷挑戰(zhàn)既存的利益和秩序，因此其本身也是一種理論創(chuàng)造。”〔13〕劉劍文、熊偉：《財稅法與財稅法學(xué)三十年的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第10卷，法律出版社2009年版，第16～17頁。

4.關(guān)于研究的開放性

就法律規(guī)范性質(zhì)而言，財稅法融合了憲法、民商法、行政法、國際法等多種部門法元素。例如，財稅法與憲法結(jié)合形成了“財稅憲法”的研究視角，納稅人權(quán)利保護與公民基本權(quán)緊密相連，稅收征管中的依法行政問題與行政法相互聯(lián)系，政府采購法則離不開合同法理論的滋養(yǎng)。財稅法與其他部門法交叉的部分往往是財稅法研究中的難點和研究不透徹的空白點，這些最可能成為財稅法學(xué)術(shù)的增長點。作為領(lǐng)域法學(xué)（Field of Law）的財稅法學(xué)，體現(xiàn)了以問題為導(dǎo)向的法律思維，以解決社會財稅事務(wù)法律問題為目標，亟需利用部門法研究的優(yōu)秀成果，不斷充實財稅法學(xué)的理論體系，助力解決實際問題。在法學(xué)之外，社會學(xué)、政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科也對財稅法學(xué)的進步與發(fā)展有著重要的幫助，故此，財稅法學(xué)在研究視角上還應(yīng)該與各個相關(guān)學(xué)科展開進一步的對話。

四、中國財稅法學(xué)研究的突破路徑

財稅法學(xué)作為肩負“理財治國之重器”使命的新興學(xué)科，在社會體制轉(zhuǎn)型和發(fā)展轉(zhuǎn)型相結(jié)合的雙重轉(zhuǎn)型之路上扮演著極其重要的角色，〔14〕參見劉劍文：《經(jīng)濟轉(zhuǎn)型視野下財稅法之定位與形塑》，《法學(xué)論壇》2014年第4期。在發(fā)展過程中需要以大格局與新視野的胸襟來迎接學(xué)科建設(shè)面臨的多重考驗。中國財稅法學(xué)研究的深入，既需要在作為本體的知識生產(chǎn)中創(chuàng)新基礎(chǔ)理論研究，又需要通過法教義學(xué)構(gòu)建財稅法學(xué)的解釋框架和理論系統(tǒng)，在本土化研究視角中實現(xiàn)本土經(jīng)驗在理論與實踐兩方面的知識論提升，并以領(lǐng)域法學(xué)理論來指導(dǎo)財稅法學(xué)知識的規(guī)范和集成。

（一）財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論研究的整合與創(chuàng)新

基礎(chǔ)理論是一門學(xué)科實現(xiàn)知識增長與知識積累的邏輯起點，基礎(chǔ)理論研究的完備程度標示著學(xué)科的成熟度。改革開放40年來，在中國財稅法學(xué)界的共同努力之下，包括稅收法定理論、稅收債務(wù)關(guān)系理論、納稅人權(quán)利保護理論、公共財產(chǎn)法理論、理財治國觀、領(lǐng)域法學(xué)理論和財稅法一體化理論等財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論已日臻成熟與完善，為新時代財稅法學(xué)闡明獨立價值、構(gòu)造學(xué)科體系和深化譜系內(nèi)涵奠定了堅實的基礎(chǔ)。但我們也應(yīng)清醒地認識到，對比民法學(xué)、刑法學(xué)等發(fā)展成熟的部門法學(xué)，財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論之間在整體上尚未形成邏輯嚴謹、完備自洽的學(xué)科體系，缺少將各基礎(chǔ)理論串聯(lián)一體的邏輯主線和分析范式，財稅法總論與分論之間缺乏嚴密對接，總論研究與分論研究仍屬“各自為戰(zhàn)”。因此，實現(xiàn)財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論研究的整合與一體化構(gòu)建，進一步完善財稅法學(xué)總論研究并以此引領(lǐng)分論研究的拓展，必然成為中國財稅法學(xué)邁向新階段的重要課題。在稅法和財政法的研究資源投入上，應(yīng)積極引導(dǎo)青年學(xué)者對財政法研究的深入探索，改變當前“重稅法研究，輕財政法研究”的局面，為財稅法學(xué)一體化提供扎實的理論知識儲備。

學(xué)術(shù)研究的基礎(chǔ)是對既有知識、研究、方法的明晰與訓(xùn)練，但其最終目標和使命則在于學(xué)術(shù)創(chuàng)新。〔15〕參見劉偉：《創(chuàng)新與規(guī)范的統(tǒng)一：展望我國未來的政治學(xué)發(fā)展》，《探索》2017年第4期。財稅法學(xué)的學(xué)術(shù)創(chuàng)新是在財稅法學(xué)既有研究的基礎(chǔ)上，達到新的知識發(fā)現(xiàn)、知識生產(chǎn)和知識突破的目標。財稅法學(xué)研究中的學(xué)術(shù)創(chuàng)新不是無源之水、無本之木，其應(yīng)該尊重前人與同行既有之研究成果，并進行充分的消化與理解；財稅法學(xué)研究者應(yīng)該基于對研究對象的深入考察，運用科學(xué)的研究工具獨立自主地開展研究，而不受權(quán)力、輿論的掌控或偏向性影響。惟其如此，財稅法學(xué)研究才能做到真正的創(chuàng)新。需要指出的是，財稅法學(xué)如果要作出真正經(jīng)得起時間和法學(xué)界檢驗的學(xué)術(shù)創(chuàng)新，就需要相當?shù)姆e累和耐心，尊重學(xué)術(shù)研究的自身規(guī)律，不斷從財稅法實踐中汲取財稅法理論創(chuàng)新的養(yǎng)分，最終自然形成理論創(chuàng)新。否則，那種臆造概念或沉湎于小圈子內(nèi)自娛自樂的“人為創(chuàng)新”，只是缺乏學(xué)術(shù)積累的“偽創(chuàng)新”，最終損害的是財稅法學(xué)的長遠發(fā)展。

（二）法教義學(xué)研究方法在財稅法學(xué)研究中的貫徹

財稅法學(xué)研究作為社會科學(xué)的一種，也是一門理解和解釋的學(xué)問，其根本目標在于提供一種可被接受的法律解讀或法律供給，并保證良好的法律實施效果。法教義學(xué)研究方法將成文法本身作為研究對象，將現(xiàn)行法秩序的合理性作為不加置疑的前提，以一國現(xiàn)行實在法秩序為基礎(chǔ)及界限，〔16〕參見白斌：《論法教義學(xué)：源流、特征及其功能》，《環(huán)球法律評論》2010年第3期。通過形式推理的基本方法，將復(fù)雜而抽象的價值判斷固定在概念與規(guī)范之中，〔17〕參見許德風(fēng)：《法教義學(xué)的應(yīng)用》，《中外法學(xué)》2013年第5期。專注于法律的解釋和體系化，為法律問題的解決提供確定性指引，并最終將此結(jié)果應(yīng)用于法律實踐與司法裁判，并為將來的類似問題提供一種已經(jīng)經(jīng)過檢驗并獲得確信的先驗知識，落實法律的安定性價值。具體到財稅法學(xué)研究中就是以解釋論研究為突出表現(xiàn)。以《企業(yè)所得稅法》第47條確立的“一般反避稅條款”為例，〔18〕我國《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！睂ζ浣忉屨撗芯康倪^程應(yīng)當首先確認該條立法的合理性，其次以“識別納稅人行使稅收籌劃權(quán)而節(jié)省稅收成本的私法上的安排是否具有合理商業(yè)目的”作為考量避稅安排否認的實體性標準，再次以“稅務(wù)機關(guān)行使納稅調(diào)整權(quán)而否認避稅安排的公法上的權(quán)力必須適當”來分析避稅安排否認的程序性要件，最后對該條中的兩個“合理”作解釋論下的同質(zhì)性擴充?！?9〕對該條款的具體分析，可參見葉姍：《一般反避稅條款適用之關(guān)鍵問題分析》，《法學(xué)》2013年第9期。

客觀來說，我國財稅法的規(guī)范依據(jù)并不匱乏，但實際的實施效果卻差強人意，故此，財稅法學(xué)研究的方向不應(yīng)繼續(xù)局限于如何立法或修法上，而應(yīng)側(cè)重于對現(xiàn)有法律的解釋和適用。畢竟那種動輒“再立法”或“再修法”的主張，既無助于現(xiàn)有法律秩序的穩(wěn)定和實施，又會因?qū)W術(shù)研究上無休止的爭論而浪費寶貴的學(xué)術(shù)資源，畢竟能被所有人視為完美的法律并不存在。貫徹法教義學(xué)研究方法在財稅法學(xué)研究中的意義還在于，堅持解釋論之方法可在抽絲剝繭般的分析論證過程中理順財稅法學(xué)各制度之間的關(guān)系和界限，明確各法律的效力范圍和位階，可為財稅法學(xué)基礎(chǔ)理論體系的完善和構(gòu)建提供強有力的理論儲備和事實依據(jù)，提升財稅法學(xué)研究的深度和精細度。我國現(xiàn)有的數(shù)量龐大的財稅法律法規(guī)、部門規(guī)章、地方政府規(guī)章、司法解釋乃至法院為數(shù)眾多的裁判文書，它們之間存在的分歧沖突和缺漏競合在所難免，通過法教義學(xué)研究方法進行清理，可以消除歧異、彌補缺漏，形成整齊有序、邏輯清晰的統(tǒng)一財稅法體系。

（三）理論研究與實務(wù)經(jīng)驗的聯(lián)結(jié)點：財稅法學(xué)研究的本土化意識

從本文統(tǒng)計分析的論文樣本可以看出，單純引介域外財稅法理論或制度的文章僅有4篇，〔20〕在200篇樣本論文中，主要引介域外財稅法理論或制度的文章僅有4篇，參見張智勇：《論歐盟所得稅協(xié)調(diào)機制——兼論對我國的借鑒意義》，《環(huán)球法律評論》2009年第4期；徐陽光：《預(yù)算國家：財政法治的理想——源自美國的經(jīng)驗與啟示》，《環(huán)球法律評論》2009年第3期；葉波：《美國碳關(guān)稅制度的法律和政治簡析》，《法學(xué)評論》2011年第4期；冉富強：《美國州憲法公債控制的方式、實效及啟示》，《政治與法律》2011年第9期。更多的論文是利用域外成熟理論、制度并結(jié)合中國實際展開分析，或者直接就中國具體問題進行分析。這表明，中國財稅法學(xué)已經(jīng)走過了譯介域外理論、制度并加以摹仿的“1.0階段”，進入到以中國問題和創(chuàng)新本土理論為主的“2.0階段”。這意味著在這一階段，中國財稅法學(xué)在研究中所使用的概念、范式和方法必須具有對中國經(jīng)驗的適切性，并在此基礎(chǔ)上形成具有解釋力和普適性的本土財稅法學(xué)理論。在此意義上，研究的本土化意識是對財稅法學(xué)理論創(chuàng)新的基本要求。

以財稅法學(xué)研究的本土化意識作為財稅法學(xué)理論研究與實務(wù)經(jīng)驗的聯(lián)結(jié)點，可以將理論研究者和實務(wù)工作者共同凝聚在財稅法學(xué)“學(xué)術(shù)報國”的旗幟之下，立足于本土化研究視角，針對當前中國社會經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中出現(xiàn)的大量財稅法問題，例如社會財富分配不均、中央與地方政府間財政關(guān)系、政府財稅調(diào)控手段應(yīng)用、公民財產(chǎn)權(quán)保護等，樹立本土意識、原創(chuàng)意識和自主意識，發(fā)掘中國式問題的中國根源，同時合理借鑒域外優(yōu)秀成果，按照中國語境予以理解和分析，為轉(zhuǎn)型中國提供財稅法學(xué)的智識支持，從而使本土經(jīng)驗在理論與實踐兩個層面獲得共識和提升，最終開拓出自主性、原創(chuàng)性的中國財稅法學(xué)研究的新境域。

（四）領(lǐng)域法學(xué)范式的深度應(yīng)用與研究水平的國際化對接

領(lǐng)域法學(xué)是以問題為導(dǎo)向，以特定經(jīng)濟社會領(lǐng)域全部與法律有關(guān)的現(xiàn)象為研究對象，融合經(jīng)濟學(xué)、政治學(xué)和社會學(xué)等多種研究范式于一體的交叉性、開放性、應(yīng)用性和整合性的新型法學(xué)學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系和話語體系?！?1〕參見劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué)：一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，《政法論叢》2016年第5期。領(lǐng)域法學(xué)也是一種對法律規(guī)范的分類和集成方法，它所關(guān)注的不是被調(diào)整對象的法律性質(zhì)，而是所涉事務(wù)的性質(zhì)?！?2〕參見熊偉：《問題導(dǎo)向、規(guī)范集成與領(lǐng)域法學(xué)之精神》，《政法論叢》2016年第6期。財稅法上承憲政，下接公民私產(chǎn)，既規(guī)制公共財產(chǎn)權(quán)，又注重保護公民財產(chǎn)權(quán)，是一個融貫多學(xué)科和法律部門的綜合性的規(guī)范體系。財稅法學(xué)在研究方法上應(yīng)依托領(lǐng)域法學(xué)范式，通過聚焦具體的財稅法問題，在橫向上整合不同部門法之要素，消解效力沖突；在縱向上融合人文社會科學(xué)的各學(xué)科知識與不同研究方法，以解決財稅法問題為根本要義，形成具有針對性、立體性和全面性的立體研究空間。惟其如此，財稅法學(xué)研究才能應(yīng)對日趨復(fù)雜的財稅法問題，才能回應(yīng)新興交叉領(lǐng)域的財稅法問題。

財稅法學(xué)研究開放性的另一層意義則在于研究水平的國際化對接，這種對接的主要表現(xiàn)形式為在海外SSCI期刊上發(fā)表學(xué)術(shù)論文。誠然，相比于自然科學(xué)，人文社會科學(xué)特別是人文科學(xué)，是根植于語言之中的，即便是同一學(xué)科，不同國家和地區(qū)也會因民族和文化及語言的不同而呈現(xiàn)出差異性；〔23〕參見朱劍：《學(xué)術(shù)評價、學(xué)術(shù)期刊與學(xué)術(shù)國際化——對人文社會科學(xué)國際化熱潮的冷思考》，《清華大學(xué)學(xué)報》（哲學(xué)社會科學(xué)版）2009年第5期。而且人文社會科學(xué)有諸多無法抽象和歸一的東西，其國際化必然是有限度的，其標準必然是多元化的。但是，中國財稅法學(xué)研究在完成前期內(nèi)部知識積累之后，其實現(xiàn)國內(nèi)學(xué)術(shù)研究與國際學(xué)術(shù)研究之間的交流和對話，展現(xiàn)中國財稅法學(xué)研究的成果與特色，實現(xiàn)SSCI期刊的發(fā)表則是一條必由之路。否則，關(guān)起門來“自娛自樂”式的研究只會導(dǎo)致中國財稅法學(xué)研究懸浮于思想孤島之上，脫節(jié)于國際主流研究。這就要求中國財稅法學(xué)研究在努力構(gòu)建“中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派”的同時，也須適應(yīng)國際上已有的學(xué)術(shù)評價規(guī)則體系，在中國社會科學(xué)整體逐步融入全球化的同時，〔24〕在當前中國社會科學(xué)各學(xué)科中，在SSCI期刊上發(fā)文較多的學(xué)科有經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)和社會學(xué)等，這也與這些學(xué)科注重運用計量統(tǒng)計的定量研究方法有關(guān)。通過使用定量研究的建模方法，經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)和社會學(xué)研究中的諸多問題被抽象成數(shù)學(xué)模型，通過“提出問題—文獻回顧—建立模型—數(shù)據(jù)檢驗—得出結(jié)論”的寫作模式，中國的經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)和社會學(xué)研究與國外的主流研究范式取得了統(tǒng)一，由此降低了在SSCI期刊上發(fā)表論文的難度。通過在SSCI期刊上發(fā)表學(xué)術(shù)論文，向國際同行展現(xiàn)中國財稅法學(xué)研究的問題意識、研究旨趣和理論貢獻，實現(xiàn)中國財稅法學(xué)研究的國際化對接。