徐曉藝

摘要：本文以海南大東海旅游中心股份有限公司為例，通過分析該公司多年的財務(wù)數(shù)據(jù)，來討論非經(jīng)常性損益項目對上市公司的利潤、會計處理有何影響。在文章最后對分析研究過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：非經(jīng)常性損益；利潤操縱；海南大東海

一、引言

《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》（2008）對非經(jīng)常性損益的定義為：與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。非經(jīng)常性損益主要包括：非流動性資產(chǎn)處置損益、偶發(fā)性的稅收返還或減免、政府補(bǔ)助、債務(wù)重組、企業(yè)重組費(fèi)用等。

非經(jīng)常性損益計入當(dāng)期利潤，對上市公司凈利潤有直接影響。上市公司申請取消特殊處理是以扣除非經(jīng)常性損益后是否盈利為衡量標(biāo)準(zhǔn)，這看起來非經(jīng)常性損益不能調(diào)節(jié)利潤，不對利潤造成影響。但在實際中衡量上市公司是否退市時，卻沒有考慮非經(jīng)常性損益對會計利潤的影響，只看上市公司是否盈利。我國《公司法》規(guī)定：上市公司最近三年連續(xù)虧損，在其后一個年度內(nèi)未能恢復(fù)盈利的，其股票將被暫停上市。一些盈利能力較差、負(fù)債率高的上市公司利用非經(jīng)常性損益蓄意包裝利潤，使原本虧損的公司扭虧為盈。通過增加非經(jīng)常性損益迅速改善財務(wù)狀況，這種手段已成為上市公司避免退市的常用方法。

二、案例介紹與分析

海南大東海旅游中心股份有限公司于1993年4月26日在原海南三亞大東海旅游中心發(fā)展有限公司的基礎(chǔ)上改組設(shè)立的規(guī)范化股份有限公司，其主營業(yè)務(wù)為酒店住宿和餐飲服務(wù)。1996年5月6日，本公司進(jìn)行重組及相應(yīng)的分立。1996年10月8日和1997年1月28 日本公司經(jīng)批準(zhǔn)在深圳證券交易所分別發(fā)行B股8，000萬股和 A 股1，400 萬股并上市交易?，F(xiàn)在，其證券簡稱為*ST東海A，被進(jìn)行退市風(fēng)險警示。通過查閱海南大東海旅游中心股份有限公司（以下簡稱海南大東海）2007—2017年的年報，可看到以下數(shù)據(jù)：（見表1）

海南大東海的凈利潤大致可以看成一年正值一年負(fù)值的交替變化，這十一年的非經(jīng)常性損益都為正值，都為收益而不是損失。換句話說，在這些年里非經(jīng)常性損益為公司的凈利潤做出了較大貢獻(xiàn)。

除了凈利潤之外，扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤（以下簡稱扣非后凈利潤）更能代表上市公司經(jīng)常性穩(wěn)定的盈利能力。其扣非后凈利潤除最近剛剛披露的2017年的數(shù)據(jù)之外，其余年份均為負(fù)值。這也就是說若公司沒有發(fā)生非經(jīng)常性損益項目，那公司的凈利潤除2017年外其余十年將都為負(fù)值，不會呈現(xiàn)出一年正值一年負(fù)值交替變化的趨勢，海南大東海就會在早些年停牌甚至退市。只看其凈利潤的財務(wù)報表使用者會引起自己對海南大東海實際盈利能力的誤判，海南大東海也有通過增加非經(jīng)常性損益來增加公司凈利潤，使其免于退市的動機(jī)。

通過查閱海南大東海這些年度財務(wù)報表中具體披露的非經(jīng)常性損益項目，發(fā)現(xiàn)該公司較多的非經(jīng)常性損益項目為非流動資產(chǎn)處置損益，在這些年間還發(fā)生了債務(wù)重組、政府補(bǔ)助及其他偶然所得的非流動資產(chǎn)處置損益項目。

三、非經(jīng)常性損益帶來的問題

（一）非流動資產(chǎn)處置損益對上市公司利潤影響

海南大東海非經(jīng)常性損益項目中幾乎每年都有非流動資產(chǎn)處置損益，且有的年份數(shù)額較大。非流動資產(chǎn)處置損益主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置損益。發(fā)生虧損或盈利能力下降的上市公司通過處置非流動資產(chǎn)來增加自己本年度的會計利潤。當(dāng)下，國家法律法規(guī)，相關(guān)會計政策沒有對非流動資產(chǎn)處置損益的確認(rèn)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。也沒有相關(guān)部門對上市公司處置非流動資產(chǎn)的具體動機(jī)進(jìn)行調(diào)查。這導(dǎo)致上市公司會“毫不費(fèi)力”的運(yùn)用此項目操縱會計利潤，達(dá)到避免停牌、退市的目的。這樣不會使公司財務(wù)報表的使用者對公司盈利能力做出合理正確的判斷，也不利于公司自身未來發(fā)展。若這種現(xiàn)象持續(xù)下去，會對國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成很大的不利影響。

（二）債務(wù)重組對上市公司利潤影響

1.公允價值的確認(rèn)

債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生實物抵債時應(yīng)采用公允價值計量，然而現(xiàn)在我國的市場經(jīng)濟(jì)還不完善，沒有可靠的同類型交易可供參考定價。公允價值計量也受到人為因素的影響，公允價值需要會計人員通過估值進(jìn)行職業(yè)判斷，會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德影響著公允價值估值，這樣一來就很可能導(dǎo)致公允價值失真。

2.短期利潤操縱

債務(wù)重組具有偶然性和非經(jīng)常性，當(dāng)債權(quán)人對債務(wù)做出讓步時，債務(wù)公司便可將重組利得直接計入當(dāng)期利潤?！豆痉ā芬?guī)定：上市公司連續(xù)虧損三年將暫停上市。一些面臨停牌的上市公司會通過債務(wù)重組的方式增加會計利潤，達(dá)到規(guī)避停牌、退市的目的。債務(wù)重組能夠迅速增加上市公司的凈利潤，進(jìn)行利潤操縱。然而，這只能幫助上市公司在短期內(nèi)增加利潤，對公司未來的發(fā)展沒有實際幫助，公司未來發(fā)展還是要靠自身良好的經(jīng)營戰(zhàn)略，從根本上提高公司經(jīng)營管理水平。

（三）政府補(bǔ)助對上市公司利潤影響

政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入可以迅速給上市公司帶來利潤。從長遠(yuǎn)上看，如果政府持續(xù)對盈利能力差的上市公司提供政府補(bǔ)助，這可能會使公司對政府補(bǔ)助產(chǎn)生依賴導(dǎo)致其發(fā)展前景變得更糟糕，在市場經(jīng)濟(jì)中越來越?jīng)]有競爭力。且公司的“造血”能力差，一味依靠外界幫助，即便一時逃過停牌危機(jī)，但是以后的發(fā)展也會是磕磕絆絆。對政府來說，將資金投入到盈利能力一直較差的公司就會減少對有更好發(fā)展前景的公司的補(bǔ)助?？傊?，政府較頻繁的對有退市風(fēng)險的上市公司進(jìn)行補(bǔ)助會“治標(biāo)不治本”起不到實際作用還影響了政府資金的有效利用。

四、相關(guān)建議

（一）會計從業(yè)人員應(yīng)恪守自己的職業(yè)道德

在估計、計量一些沒有法律、法規(guī)或準(zhǔn)則等明確規(guī)定的會計事項時，會計人員應(yīng)以合法合規(guī)為底線，以公司更好的長久可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，為上市公司做財務(wù)處理及發(fā)表建議。而不是通過一些手段僅僅增加公司的短期利潤，粉飾賬面數(shù)字。

會計專業(yè)知識隨著國家政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷更新，在實際操作中也會發(fā)生改變，比如近期的“營改增”政策，這些重大改革都會使會計現(xiàn)在的實際操作較原先的處理方法發(fā)生很大變化。這就要求會計人員不斷更新自己的專業(yè)知識庫，不斷學(xué)習(xí)跟上時代的發(fā)展。在學(xué)習(xí)的過程中還要不斷思考，積累能力，為公司在財務(wù)方面提出更好更合適的發(fā)展建議。

（二）上市公司應(yīng)對停牌、退市有正確的認(rèn)知和態(tài)度

盲目的通過粉飾財務(wù)報表，玩賬面游戲并不能解決公司實際存在的財務(wù)問題。當(dāng)公司實際處于經(jīng)營困境時，管理者應(yīng)及時分析當(dāng)下公司存在的問題，再針對這些問題給出合理的解決方案。在我國，對想要上市的公司要求很高，獲得上市資格十分不易，“殼資源”寶貴。這就會導(dǎo)致上市公司在發(fā)生連續(xù)虧損時先想如何解決當(dāng)下難題，很少考慮這樣做是否會有利于公司長遠(yuǎn)發(fā)展?！豆痉ā芬?guī)定從1998年1月1日起3年內(nèi)的任何1年中，如果暫停上市的公司能夠扭虧為盈，則可以向交易所提出恢復(fù)上市的申請，經(jīng)中國證監(jiān)會批準(zhǔn)后可以恢復(fù)上市。也就是說暫停上市的上市公司調(diào)整好自己的經(jīng)營狀況后還可以重新上市。若上市公司一直靠非經(jīng)常性項目增加公司利潤，這樣其未來發(fā)展也必將令人擔(dān)憂。不如早早的從根本上解決公司存在的問題，提高自身盈利能力。

（三）國家法律法規(guī)、會計準(zhǔn)則要不斷完善

首先，對會計工作中出現(xiàn)的需人為判斷的事項出臺相對具體的法律法規(guī)，這樣可減少會計人員因人為職業(yè)判斷而造成的利潤操縱空間。其次，建議政府建立專門的審查機(jī)構(gòu)，對上市公司發(fā)生非經(jīng)常性損益的動機(jī)進(jìn)行調(diào)查。也可規(guī)定把非經(jīng)常性損益的確認(rèn)分散到多個會計期間，不要一次性計入，將非經(jīng)常性損益進(jìn)行分散可降低上市公司利用其進(jìn)行利潤操縱的概率，況且將非經(jīng)常性損益一次性計入也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府應(yīng)把資金較多的投入到發(fā)展前景較好的上市公司。一些未來發(fā)展已堪憂的上市公司，利用非經(jīng)常性損益只能使其在當(dāng)下免于退市，這樣做只是維持短期利潤。像這樣的上市公司就應(yīng)早早退出市場，不應(yīng)留著麻痹大眾。最后，國家應(yīng)加大對操縱利潤的上市公司、制造虛假會計信息的人員的懲治，把操縱利潤、粉飾報表上升到法律高度，為市場經(jīng)濟(jì)、法治社會的發(fā)展做好保障。

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（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）