陳康裕+謝慕齡

摘 要：企業(yè)的管理者們?yōu)榱诉_(dá)到預(yù)想的成績和要求，公然不顧國家對公司的法律規(guī)定，仍然蓄意操縱利潤，違背了市場經(jīng)濟體制的正常運行，危害到了國家、社會以及公正的利益，真實可信的信息再也不復(fù)存在，公眾對此失去信任，必然會引來更大的危機。為了使公眾盡早的認(rèn)識到這一嚴(yán)峻問題，盡快做出相應(yīng)的對策，據(jù)此，通過所學(xué)習(xí)的會計基本理論知識，結(jié)合實際發(fā)生的案例，引出財務(wù)報表利潤操縱的定義，研究企業(yè)為何要非法進(jìn)行利潤操縱，分析企業(yè)經(jīng)常采用的報表利潤操縱的各種方法和手段，并根據(jù)動機從幾個方面提出了防范企業(yè)利潤操縱的對策。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；利潤操縱；手段；對策

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.03.053

1 引論

企業(yè)是一個國家市場經(jīng)濟體制中極為重要的部分，國家不容忽視。同時，會計信息又是經(jīng)濟發(fā)展的靈魂。出于各種不同的內(nèi)部或外部的動機，一些企業(yè)不管不顧國家對公司設(shè)立的法律法規(guī)的規(guī)定，為了滿足各種利益或達(dá)到各種目標(biāo)，采用多種不同的手段進(jìn)行利潤操縱，隱瞞企業(yè)的實際情況和真實數(shù)據(jù)。就這樣，企業(yè)的管理者們?yōu)榱藵M足自己的需求及愿望，財務(wù)報表被惡意的人為操縱了，真實業(yè)績蕩然無存了。我們必須認(rèn)識到，這在某種程度上已經(jīng)嚴(yán)重?fù)p害了投資者、國家和公眾們的利益，影響到了社會的發(fā)展。如今，嚴(yán)重的財務(wù)報表操縱問題已經(jīng)被重視，如何防范利潤操縱已經(jīng)是一個國際性的難題。

2 財務(wù)報表利潤操縱手段

2.1 利用會計方法和會計原則進(jìn)行利潤操縱

2.1.1 利用會計方法和會計原則進(jìn)行利潤操縱的原理

我國目前會計準(zhǔn)則使用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。收入與費用的確認(rèn)是以責(zé)任和權(quán)利的轉(zhuǎn)移發(fā)生與否作為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制在很多的情況下都要對責(zé)任和權(quán)力的轉(zhuǎn)移進(jìn)行估計，也就是對收入和費用、資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行估計。比如說，對壞賬的估計，對折舊費用的估汁都是帶有比較強的主觀因素的，雖然會計準(zhǔn)則對這些估計做出了一定的限制，考慮到現(xiàn)實情況往往是復(fù)雜的，會計準(zhǔn)則又不能硬性地規(guī)定所有的情況都必須使用向樣的方法，所以準(zhǔn)則或多或少為會計人員留下了調(diào)整的余地。會計人員往往那是利用這些調(diào)整的余地來對利潤進(jìn)行操縱。這就是第一類利潤操縱的方法，即利用會計方法相會計原則進(jìn)行利潤操縱。

2.1.2 利用會計方法和會計原則進(jìn)行利潤操縱的手段

（1）利用各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖銷。

一般說來，會計報表中的收入由兩部分組成，一部分是公司運營中的現(xiàn)金流，另外一部分是就是權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的應(yīng)計項目。應(yīng)計項目來源于權(quán)責(zé)發(fā)生制之下的損益表和現(xiàn)金發(fā)生制之下的損益表個的差別。

根據(jù)目前的會計準(zhǔn)則，真實價值或者市場價值在低于賬面的部分在確認(rèn)的時候，被計入權(quán)益表中的損失部分，造成利潤下降，而在資產(chǎn)負(fù)債表中，在相應(yīng)的資產(chǎn)科目下，記錄資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在我們舉的產(chǎn)品銷售的例子中，如果有大量的應(yīng)收賬款無法收時，那么應(yīng)收賬款的賬面價值就遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于它的實際價值。按照現(xiàn)行的會計原則，我們就要在應(yīng)收賬款之下記錄一筆壞賬準(zhǔn)備。這就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和沖銷的來源。雖然概念很容易理解，但是實施起來卻有相當(dāng)大的難度。因為會計制度并不是讓我們在損失之后才記錄損失，它要求我們在損失確認(rèn)之前就要對發(fā)生的損失進(jìn)行估計。損失的規(guī)模就要憑會計人員的經(jīng)驗來判斷。換句話來說，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖銷的變化就有了一定的主觀性，這些項目就屬于可操縱應(yīng)計項目。

（2）利用收入和費用的確認(rèn)。

某些上市公司簽訂的項目往往需要幾個會計年度來完成。比如說建造一座大樓，往往需要幾年的時間，根據(jù)會計準(zhǔn)則，項目收入的確認(rèn)往往是按照一定的比率在各年度之間分配。而確認(rèn)的比率往往是在公司會計入員的掌握中的，他們往往會根據(jù)公司的財務(wù)目標(biāo)來安排費率以達(dá)到操縱利潤的目的。假如會計人員選擇將當(dāng)期的收益最大化作為目標(biāo)，那么他們往往就會將當(dāng)期確認(rèn)的收入增加。這樣在損益表中，收入和凈利潤會增加，而在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)收賬款也會增加。

（3）更改會計方法或者會計原則。

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的發(fā)出材料成本的核算方法有多種，有先進(jìn)先出法、全月一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法等，選擇不同的成本核算方法，導(dǎo)致的企業(yè)產(chǎn)品成本自然就不同。假設(shè)企業(yè)的原材料的市場價格持續(xù)上漲，此時，如果該企業(yè)選用先進(jìn)先出法來核算材料成本，那么營業(yè)成本自然會比其他兩種成本核算方法計算出來的營業(yè)成本低，從而提高營業(yè)利潤。企業(yè)可以利用這個會計核算方法達(dá)到操縱利潤的目的。

2.2 利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱

2.2.1 利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱的原理

使用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱指的主要就是上市公司利用自己與母公司或其他關(guān)聯(lián)方的交易，使用不公平的交易將自己的利潤抬高。比較簡單的例子就是上市公司將一批低成本的貨物以高價格銷售給母公司，這樣，上市公司的利潤就被虛增了。關(guān)聯(lián)交易操縱利潤主要包括資產(chǎn)重組、債務(wù)重組還有我們提到的關(guān)聯(lián)購銷等等手法。

2.2.2 利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱的手段

公司與自己的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行商品買賣的現(xiàn)象是十分常見的，不少企業(yè)通過從關(guān)聯(lián)企業(yè)中低價購入產(chǎn)品，然后高價對外銷售，從而達(dá)到操縱利潤的目的，像這類型的交易，常常都是往來賬在該企業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)掛著，而利潤表的營業(yè)利潤和凈利潤只是“紙上—富貴”。

2.3 制造假賬目進(jìn)行利潤操縱

2.3.1 制造假賬目進(jìn)行利潤操縱的原理

第三類方法，就完全屬于違法行為。很多公司造假一條龍，從原始單據(jù)開始偽造交易，從而報高額利潤。

2.3.2 制造假賬目進(jìn)行利潤操縱的手段

最常見的制造假賬目的方法是虛構(gòu)合同、提高收入，白條充賬、降低成本，借雞生蛋、少結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，等。這種制造假賬目的手段在市場當(dāng)中層出不窮，但是他們有一個共同點，就是“無中生有”，沒有真實憑證的情況之下，提高收入或者降低成本，從而達(dá)到操控利潤的目的。

3 財務(wù)報表利潤操縱的對策分析

3.1 完善會計信息披露制度

會計信息使用者所需要的財務(wù)信息必須具有可靠性、可比性和相關(guān)性，這是會計準(zhǔn)則對會計信息披露質(zhì)量的最基本的要求。進(jìn)一步規(guī)范上市公司信息披露的模式，真實披露會計師事務(wù)所變更的原因，使財務(wù)報表使用者得到最可靠的信息，杜絕審計意見購買行為的發(fā)生。

改進(jìn)審計費用的披露機制，由證監(jiān)會設(shè)計披露審計收費信息的統(tǒng)一表格，采用表格的形式列示年報審計收費信息，要求上市公司按統(tǒng)一格式如實披露審計收費信息，使財務(wù)報表更具有可比性。完善非財務(wù)指標(biāo)的披露制度，監(jiān)管部門應(yīng)要求上市公司在財務(wù)報表中列示完整的非財務(wù)指標(biāo)，使所提供的信息與報表使用者的需求更加具有相關(guān)性。

繼續(xù)加強對上市公司信息披露的監(jiān)管，減少信息披露滯后和頻繁更正現(xiàn)象，提高財務(wù)報表信息披露的質(zhì)量，以利于投資者的投資決策。

3.2 加強外部監(jiān)督

設(shè)立對投資者教育的專職機構(gòu)，賦予專職機構(gòu)法定的投資者教育義務(wù)。提高投資者的認(rèn)知水平，保護投資者的權(quán)益，引導(dǎo)投資者根據(jù)企業(yè)內(nèi)在價值做長線投資和理性投資，發(fā)揮對審計的監(jiān)督約束作用，避免出現(xiàn)不同類型的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的市場反應(yīng)無顯著差異，甚至帶強調(diào)事項無保留意見的負(fù)面市場反應(yīng)大于保留意見的現(xiàn)象。

強化資本市場的有效性，加強對上市公司的監(jiān)管。采取措施減少公司內(nèi)幕交易，減少投資者與經(jīng)營者之間的信息不對稱，加強行業(yè)信息披露，發(fā)揮新聞媒體和社會輿論的監(jiān)督功能，不斷完善現(xiàn)行的“核準(zhǔn)制”和市場退出機制。

3.3 加強對會計師事務(wù)所的管理及監(jiān)督

加強對會計師事務(wù)所執(zhí)行上市公司年報審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，有利于將審計風(fēng)險控制在一個可接受的水平，杜絕審計失敗，提高審計質(zhì)量和審計的公信度，有利于保護廣大投資者的切身利益和資本市場的穩(wěn)定與健康發(fā)展。

注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所的監(jiān)督應(yīng)當(dāng)貫穿于年報審計工作的始終，做到審前指導(dǎo)，審中實時監(jiān)控和嚴(yán)格督導(dǎo)，年報審?fù)旰髮τ嘘P(guān)審計工作的檔案進(jìn)行檢查，嚴(yán)肅處理年報審計工作中發(fā)現(xiàn)的舞弊行為。

另外，注冊會計師審計行業(yè)的工作性質(zhì)決定了審計人員不但要有專業(yè)勝任能力，還需要良好的職業(yè)道德。我國的注冊會計師資格是通過考試取得的，沒有相關(guān)職業(yè)道德的審查，注冊會計師個人的職業(yè)道德水平參差不齊，對違規(guī)人員的處罰力度不夠，導(dǎo)致有些注冊會計師對職業(yè)道德不夠重視，甚至?xí)l(fā)生與上市公司共同舞弊的行為。因此，加強注冊會計師職業(yè)道德的培養(yǎng)也是至關(guān)重要的。

3.4 完善公司治理結(jié)構(gòu)

優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變上市公司中股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀，減少第一大股東的持股比例，完善會計師事務(wù)所的選聘制度，保證會計師事務(wù)所的獨立性。

提高獨立董事的獨立性，加強其業(yè)務(wù)素質(zhì)并充分發(fā)揮其監(jiān)督職能。適當(dāng)增加高級管理層的持股比例，并要求在一定時間內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓，激勵并且約束高管人員的行為，促使他們的利益與公司利益有更大的一致性。

加強對經(jīng)營者的職業(yè)道德教育，讓他們從思想上否定利潤操縱行為。不斷健全或完善公司治理結(jié)構(gòu)，形成內(nèi)部制約和監(jiān)控機制，抑制利潤操縱事件的發(fā)生，特別是抑制違法的利潤操縱事件的發(fā)生。推行股票期權(quán)計劃和民事賠償制度，建立和健全有效的激勵約束制度。

4 總結(jié)

在企業(yè)中，報表的數(shù)據(jù)又是會計信息的重要反映。它既是企業(yè)本身生產(chǎn)經(jīng)營活動的直接反映，也是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的綜合反映。投資者對一個未曾接觸過的企業(yè)進(jìn)行分析，首先就是分析該企業(yè)的報表，對上市公司尤是如此。財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)所反映的信息量很大，從中，投資者能夠看到公司的財務(wù)情況、經(jīng)營方針甚至是戰(zhàn)略。如今，隨著網(wǎng)絡(luò)時代科技的發(fā)展、國民的素質(zhì)水平普遍提高，民眾對企業(yè)的關(guān)注度日益見增。因此，國家、投資者、公眾以及其他會計信息使用者通過對財務(wù)報表的分析，做出相應(yīng)的經(jīng)濟判斷和決策，合理地評價過去與現(xiàn)在，預(yù)測未來。除此之外，國家的財政收入和國家經(jīng)濟的政策都受到報表中利潤數(shù)據(jù)的影響，所以我們強調(diào)利潤數(shù)據(jù)的真實可靠性。

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