新政府會(huì)計(jì)制度對高校會(huì)計(jì)核算影響及對策研究

關(guān)欣

摘要：十八大三中全會(huì)明確提出建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。在此背景下，財(cái)政部2016年8月發(fā)布政府會(huì)計(jì)制度（征求意見稿），經(jīng)過多次調(diào)研、反復(fù)修改和模擬測試后，于2017年10月24日下發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱：新政府會(huì)計(jì)制度）。本文以高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系為出發(fā)點(diǎn)，通過分析現(xiàn)行制度存在的缺陷，并通過比較新舊制度的差異及新政府會(huì)計(jì)制度對高校會(huì)計(jì)核算帶來的影響，以期為高校實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度提供有益借鑒。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；高校會(huì)計(jì)核算

隨著我國政府職能轉(zhuǎn)變、政府財(cái)務(wù)公開和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等需求，要求政府會(huì)計(jì)主體提供更加客觀、公正和透明的財(cái)務(wù)信息。從國際上看，建立完整的政府會(huì)計(jì)體系，是各國政府加強(qiáng)公共管理、提高財(cái)政透明度的前提和基礎(chǔ)?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算體系主要是提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告的信息，一般以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但其難以準(zhǔn)確、完整核算一級政府真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債情況以及政府運(yùn)行成本等，加之現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在制度多元、體系復(fù)雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不統(tǒng)一等問題，不同部門、單位的會(huì)計(jì)信息可比性較差，同時(shí)，對政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行匯總編制，因其沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系造成合并后的信息質(zhì)量低下，難以為政府有關(guān)部門作出有效決策提供服務(wù)。

一、新政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新點(diǎn)

我國政府會(huì)計(jì)制度改革明確了要建立雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告并行的政府會(huì)計(jì)制度。在高校運(yùn)用新政府會(huì)計(jì)制度是時(shí)代的要求，對于提高高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升高校財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平，在高校全面實(shí)施績效管理、建立現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算體系具有十分重要的意義。

（一）重新定義政府會(huì)計(jì)核算模式——“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”。適度分離指的是通過會(huì)計(jì)要素、編制基礎(chǔ)以及報(bào)告類型三方面對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行分離（見表1）。

相互銜接指的是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在邏輯和“平行記賬”的記賬方式使得二者共同反映政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)和預(yù)算執(zhí)行情況的信息。“平行記賬”可能被認(rèn)為是加重會(huì)計(jì)人員工作負(fù)擔(dān)的舉措，但對于建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度則必不可少。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯和勾稽關(guān)系通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露來體現(xiàn)。該表的編制使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算結(jié)果得以相互驗(yàn)證，同時(shí)兼顧了編制決算報(bào)告制度的需要以及財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。

（二）統(tǒng)一了現(xiàn)行各行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度——從科目設(shè)置、科目和報(bào)表說明，核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)政策方面進(jìn)行了統(tǒng)一，不再區(qū)分行政單位、事業(yè)單位和行業(yè)事業(yè)單位，同時(shí)在新政府會(huì)計(jì)制度中對通用性事項(xiàng)和共性的業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，提高了各部門、單位財(cái)務(wù)信息的可比性，同時(shí)為合并、匯總編制部門決算奠定基礎(chǔ)。

（三）強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能——新政府會(huì)計(jì)同時(shí)強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中引入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的許多概念和通行做法，如增加了應(yīng)收應(yīng)付的概念、要求對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等計(jì)提折舊或攤銷，同時(shí)引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念。這對準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本等情況具有重要的意義。在預(yù)算會(huì)計(jì)中增加債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等科目，以期更準(zhǔn)確反映部門和單位預(yù)算收支情況，以及預(yù)算和決算管理的需要。

（四）擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍。在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等多個(gè)科目，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；在負(fù)債方面，增加了預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。此外將凈資產(chǎn)按照主要來源分累計(jì)盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會(huì)計(jì)科目。會(huì)計(jì)科目的增加為擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍提供可能性。

二、高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算存在問題及成因分析

2013年《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，對會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)做了新的規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。相較于原來的制度中規(guī)定的“經(jīng)營活動(dòng)”，核算范圍擴(kuò)大。本文認(rèn)為在一個(gè)會(huì)計(jì)制度中采用兩個(gè)核算基礎(chǔ)實(shí)屬過渡期的無奈之舉，容易造成財(cái)務(wù)人員認(rèn)識上的混亂，并一度遭到詬病，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）關(guān)注收支忽視財(cái)務(wù)狀況導(dǎo)致不能全面反映資產(chǎn)和債務(wù)

收付實(shí)現(xiàn)制沒有完全轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，以及歷史上形成的資產(chǎn)沒有納入核算范圍，對高校的資產(chǎn)狀況反映并不準(zhǔn)確。如舊教學(xué)樓、圖書館、學(xué)校教職員工留下的書法、字畫等文化資產(chǎn)，因?yàn)槌杀静豢芍踔翢o成本，而沒在報(bào)表上反映，固定資產(chǎn)入賬作為固定資產(chǎn)管理的先決條件和基礎(chǔ)，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為高校部分債務(wù)沒有反映在賬上，如高校基建項(xiàng)目申請的銀行貸款、預(yù)提費(fèi)用如房租、應(yīng)付教職工薪酬等未入賬，造成高校賬面上債務(wù)反映不實(shí)，實(shí)際上是對高校真實(shí)可支配資源的虛增。

（二）長期資產(chǎn)未攤銷或者計(jì)提折舊導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值失真

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》雖原則上要求按照規(guī)定計(jì)提折舊和攤銷，但多數(shù)高校未能嚴(yán)格遵照此規(guī)定執(zhí)行。若不對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊則不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值、使用現(xiàn)狀以及更新要求等，不利于管理層根據(jù)固定資產(chǎn)的損耗情況做出前瞻性的安排，同時(shí)造成資產(chǎn)的虛增，不利于高校領(lǐng)導(dǎo)掌握資產(chǎn)的真實(shí)狀況。

（三）收益性支出和資本性支出劃分不清導(dǎo)致成本核算準(zhǔn)確性無法保證

在現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度下，不論當(dāng)期或者非當(dāng)期支出均在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入教育事業(yè)支出（采用的收付實(shí)現(xiàn)制的方式），不能在受益期內(nèi)均勻分?jǐn)?，致使某期教育事業(yè)支出畸高，而以后各期支出又相對偏低，使得各期支出分布不均衡。部門或者研究項(xiàng)目領(lǐng)用辦公用品、材料等不進(jìn)行費(fèi)用歸集，教職人員經(jīng)費(fèi)分配不科學(xué)，成本核算誤差較大。由于財(cái)政績效評價(jià)需要按照項(xiàng)目或者部門進(jìn)行投入和產(chǎn)出分析，在現(xiàn)行制度下，成本尚不能有效歸集，績效評價(jià)也就無從談起。

三、新政府會(huì)計(jì)制度的效果

新政府會(huì)計(jì)制度可謂近年來政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系改革的重要文件，對規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算具有重大意義。

（一）能夠全面地反映資產(chǎn)和負(fù)債

高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，對于因歷史原因形成的資產(chǎn)和負(fù)債，無論是否入賬，均不進(jìn)行重新核算新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，首先要進(jìn)行全面的資產(chǎn)清查，對于未入賬的資產(chǎn)，要根據(jù)評估價(jià)值入賬；對于價(jià)值無法可靠計(jì)量的資產(chǎn)，須以名義價(jià)值入賬。同時(shí)基于謹(jǐn)慎性原則，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，對于潛在的債務(wù)負(fù)擔(dān)也要按照準(zhǔn)則的要求確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債等。

（二）真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值

新政府會(huì)計(jì)制度對對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷能更真實(shí)準(zhǔn)確地反映長期資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值、使用現(xiàn)狀及更新要求，切實(shí)滿足資產(chǎn)管理和使用所需要的信息；同時(shí)為購建固定資產(chǎn)支付的專門長期借款利息資本化，使固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值更為科學(xué)；另外應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款等出現(xiàn)無法償付的情況時(shí)，核銷應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)入其他收入，諸如此類為了高校能夠更真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的措施不勝枚舉，采用新政府會(huì)計(jì)制度對于高校而言其資產(chǎn)價(jià)值更客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確。

（三）科學(xué)地進(jìn)行成本和經(jīng)費(fèi)核算

一般情況下，高校根據(jù)其支出特點(diǎn)和支出類型歸集成本費(fèi)用，對高校的各項(xiàng)支出納入權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)范圍，有利于高校準(zhǔn)確的計(jì)量成本和費(fèi)用、提高資金使用效益、實(shí)施績效評價(jià)、創(chuàng)建以績效為導(dǎo)向的高校會(huì)計(jì)制度。對外部信息使用者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制能為高校的各項(xiàng)收支提供精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，真實(shí)反映高校的財(cái)務(wù)狀況并對其績效做出客觀合理的評價(jià)。

四、高校實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度的應(yīng)對措施

鑒于新政府會(huì)計(jì)制度在高校會(huì)計(jì)核算體系中的諸多優(yōu)勢和良好效果，在高校踐行新政府會(huì)計(jì)制度已是大勢所趨，在此過程應(yīng)注意從以下幾個(gè)方面把控好改革方向：

（一）組織保障。高校的組織結(jié)構(gòu)中通常設(shè)置一名專管財(cái)務(wù)的副校長，由副校長牽頭貫徹落實(shí)此次新政府會(huì)計(jì)制度，同時(shí)強(qiáng)化財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人的責(zé)任意識，通過詳細(xì)的實(shí)施方案和目標(biāo)，落實(shí)責(zé)任，確保四個(gè)到位——認(rèn)識到位、組織到位、人員到位、工作到位。

（二）加強(qiáng)對新政府會(huì)計(jì)制度的宣貫要加強(qiáng)學(xué)習(xí)宣傳。高校要認(rèn)真組織新政府會(huì)計(jì)制度的宣傳培訓(xùn)工作，除了財(cái)務(wù)人員外，其他與資產(chǎn)管理相關(guān)的工作人員也要納入到培訓(xùn)范圍，積極推進(jìn)新制度在高校的切實(shí)執(zhí)行。

（三）不能忽視會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，同時(shí)要根據(jù)高校的實(shí)際情況設(shè)置科目，及時(shí)更新和調(diào)整會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，新政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)后，平行記賬的工作方法給會(huì)計(jì)人員帶來更多的工作負(fù)擔(dān)，因而充分利用現(xiàn)代化信息技術(shù)手段為高校會(huì)計(jì)核算提供便利條件必不可少。

（四）加強(qiáng)各部門之間協(xié)作。高校內(nèi)部各部門要以貫徹實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度為契機(jī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算與部門預(yù)決算管理、資產(chǎn)管理、績效管理與評價(jià)和單位內(nèi)部控制建設(shè)等的協(xié)調(diào)與配合，全面提升高校管理水平。

在高校推進(jìn)新政府會(huì)計(jì)制度是適應(yīng)時(shí)代要求的做法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行，建立雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的綜合高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對于科學(xué)、真實(shí)反映高校的資產(chǎn)負(fù)債狀況、加強(qiáng)對資產(chǎn)的管理，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：北京大學(xué)）