宋延榮

一、理論探討

高校的大部分固定資產(chǎn)是使用自有資金購(gòu)建的，按照會(huì)計(jì)制度的要求，這些資產(chǎn)在購(gòu)建時(shí)即確認(rèn)支出和非流動(dòng)資產(chǎn)基金，換言之，這些資產(chǎn)在購(gòu)建時(shí)即已形成了單位的凈資產(chǎn)，也即形成了國(guó)有資產(chǎn)，為了防止國(guó)有資產(chǎn)流失，這些資產(chǎn)在報(bào)廢或處置時(shí)，相關(guān)制度要求全部處置凈收入均需上繳國(guó)庫(kù)。

但對(duì)于高校融資租入的固定資產(chǎn)，因其購(gòu)買時(shí)使用借入資金，所以入賬時(shí)并未同時(shí)確認(rèn)支出和非流動(dòng)資產(chǎn)基金，即未形成單位凈資產(chǎn)，只有在后續(xù)逐筆支付租金時(shí)，才逐筆確認(rèn)支出和非流動(dòng)資產(chǎn)基金。對(duì)于這類固定資產(chǎn)的處置，筆者認(rèn)為其賬務(wù)處理應(yīng)分為以下三種情形區(qū)別對(duì)待（假定不考慮折舊因素）。

（一）租金已支付完畢。因借款已經(jīng)全部?jī)斶€，固定資產(chǎn)已經(jīng)全部計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)基金，說(shuō)明固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)完全歸屬本單位，該資產(chǎn)在處置時(shí)應(yīng)視同自有資金購(gòu)置的資產(chǎn)，即處置凈收入全額上繳國(guó)庫(kù)，同時(shí)，在賬務(wù)上則主要通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”、“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”等科目對(duì)整個(gè)處置過(guò)程進(jìn)行核算。

（二）租金已部分支付，且處置凈收入小于尚未支付租金。因借款只償還了一部分，所以該資產(chǎn)只是部分形成了單位凈資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)并未完全歸屬本單位，所以筆者認(rèn)為，其處置凈收入應(yīng)優(yōu)先用于償還尚未支付的租金而不是上繳國(guó)庫(kù)，又因處置凈收入小于尚未償還借款，其缺口部分應(yīng)作為非正常損失計(jì)入“其他支出”科目。

（三）租金已部分支付，且處置凈收入大于尚未支付租金。與前一種情況相同，借款只償還了一部分，該資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)并未完全歸屬本單位，筆者認(rèn)為其處置凈收入亦應(yīng)優(yōu)先用于償還尚未支付的租金，僅將處置凈收入超出剩余租金的部分上繳國(guó)庫(kù)。

二、案例分析

（一）案例1

某高校以融資租賃方式購(gòu)入大型教學(xué)儀器設(shè)備一宗，價(jià)值1000萬(wàn)元。租期五年，分五期支付，每期支付200萬(wàn)元，五期租金已全部支付。因不可抗力因素導(dǎo)致該設(shè)備遭到部分損毀，已不能繼續(xù)正常使用，學(xué)校遂向有關(guān)部門申請(qǐng)作報(bào)廢處理，已獲批準(zhǔn)。報(bào)廢處置獲得凈收入50萬(wàn)元。

分析知，因租金已全額支付，該資產(chǎn)處置應(yīng)視同自有資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)，處置凈收入須全額上繳國(guó)庫(kù)。有關(guān)賬務(wù)處理如下（假定不考慮折舊單位萬(wàn)元）。

（1）購(gòu)買設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000

（2）分期支付租金。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款200萬(wàn)/期*5期 1000

貸：銀行存款 1000

借：教育事業(yè)支出200萬(wàn)/期*5期 1000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 1000

（3）報(bào)廢獲批時(shí)，分別將“固定資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

借：待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值 1000

貸：固定資產(chǎn) 1000

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 1000

貸：待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值 1000

（4）報(bào)廢取得處置凈收入。

借：銀行存款 50

貸：待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入 50

（5）將處置凈收入轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”科目，并上繳國(guó)庫(kù)。

借：待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入 50

貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 50

借：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 50

貸：銀行存款 50

（二）案例2

某高校以融資租賃方式購(gòu)入大型教學(xué)儀器設(shè)備一宗，價(jià)值1000萬(wàn)元。租期五年，分五期支付，已支付3期共600萬(wàn)元，即仍有400萬(wàn)元剩余租金尚未支付。因不可抗力因素導(dǎo)致該設(shè)備遭到部分損毀，已不能繼續(xù)正常使用，學(xué)校遂向有關(guān)部門申請(qǐng)作報(bào)廢處理，已獲批準(zhǔn)。報(bào)廢處置獲得凈收入50萬(wàn)元。

分析知，該設(shè)備租金尚未完全支付，說(shuō)明其產(chǎn)權(quán)并未完全歸屬本單位，處置凈收入應(yīng)優(yōu)先用于償還剩余租金，缺口部分則作為非正常損失計(jì)入“其他支出”科目。有關(guān)賬務(wù)處理如下（假定不考慮折舊）：

（1）購(gòu)買設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000

（2）支付租金。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（200萬(wàn)/期*3期） 600

貸：銀行存款 600

借：教育事業(yè)支出（200萬(wàn)/期*3期） 600

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 600

（3）報(bào)廢獲批時(shí)，分別將“固定資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

借：待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值 1000

貸：固定資產(chǎn) 1000

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 600

貸：待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值 600

（4）報(bào)廢取得處置凈收入。

借：銀行存款 50

貸：待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入 50

（5）將“待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值”與“待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入”明細(xì)科目結(jié)平，差額（分析知該差額正好等于處置凈收入不足彌補(bǔ)剩余租金的部分）作為凈損失計(jì)入“其他支出”科目。

借：其他支出 350

待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入 50

貸：待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值 400

（6）支付剩余兩期租金。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（200萬(wàn)/期*2期） 400

貸：銀行存款 400

分析可知，學(xué)校支付的1000萬(wàn)元租金中，950萬(wàn)元為自有資金支付，另50萬(wàn)元用處置凈收入支付；950萬(wàn)元自有資金支付中，600萬(wàn)元計(jì)入“教育事業(yè)支出”科目，另350萬(wàn)元計(jì)入“其他支出”科目。

（三）案例3。

基本資料同案例2，不同之處在于報(bào)廢獲得的處置凈收入不同，假定處置凈收入為500萬(wàn)元。

分析知，與案例2相同，該設(shè)備租金尚未完全支付，說(shuō)明其產(chǎn)權(quán)并未完全歸屬本單位，處置凈收入亦應(yīng)優(yōu)先用于償還剩余租金，僅將超出部分上繳國(guó)庫(kù)。有關(guān)賬務(wù)處理如下（假定不考慮折舊）：

（1）-（3）分錄同案例 2。

（4）報(bào)廢取得處置凈收入。

借：銀行存款 500

貸：待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入 500

（5）將“待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入”與“待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值”明細(xì)科目結(jié)平，差額（分析知該差額正好等于處置凈收入超出剩余租金部分）計(jì)入“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”，并將該差額上繳國(guó)庫(kù)。

借：待處置資產(chǎn)損溢-處置凈收入 500

貸：待處置資產(chǎn)損溢-處置資產(chǎn)價(jià)值 400

應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 100

借：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 100

貸：銀行存款 100

（6）支付剩余兩期租金。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（200萬(wàn)/期*2期） 400

貸：銀行存款 400分析可知，學(xué)校支付的1000萬(wàn)元租金中，600萬(wàn)元為自有資金支付，計(jì)入“教育事業(yè)支出”科目，另外400萬(wàn)元用處置凈收入支付，超出的100萬(wàn)元處置凈收入則予以上繳國(guó)庫(kù)。