淺議“營改增”后對建筑施工企業(yè)的稅負影響及應對措施

魯婭輝

【摘 要】建筑施工企業(yè)實施“營改增”是順應我國新的財稅經(jīng)濟體制改革的重大舉措，目的是徹底改變建筑業(yè)交易環(huán)節(jié)重復繳稅和稅負率偏高的現(xiàn)象，為企業(yè)降低成本，創(chuàng)造更多盈利空間。本文從建筑業(yè)“營改增”前后稅金科目核算內容的差異入手，簡單闡述了建筑施工企業(yè)實施“營改增”的必要性，同時分析了建筑施工企業(yè)實施“營改增”出現(xiàn)的問題以及對稅負率上升造成的影響，探討了企業(yè)應采取的應對策略，提出了切實可行的改進建議。

【關鍵詞】“營改增”；建筑施工企業(yè)；稅負影響；應對措施

一、“營改增”前后建筑施工企業(yè)稅金核算內容的區(qū)別

1.營業(yè)稅模式下的稅金核算內容

建筑施工企業(yè)與建設工程發(fā)包單位簽訂《工程承包合同》后，將收取的工程總價款在會計上作為營業(yè)收入核算，同時將工程所需支付的原材料、工程物資以及購買的施工機械、設備、車輛等總價款在會計上作為營業(yè)成本（費用）核算，上述核算的收入、成本、費用均為含稅價款。

在營業(yè)稅模式下，建筑施工企業(yè)的營業(yè)稅一般情況下是以全部營業(yè)額作為計稅依據(jù)全額計稅。即：應交稅金=營業(yè)額×3%，再分別計算得出當期應確認的營業(yè)收入、當期應繳納的營業(yè)稅金。

建筑施工企業(yè)將收取全部價款和價外費用作為營業(yè)額，按營業(yè)稅口徑計算的營業(yè)額是包含了已重復繳納過營業(yè)稅金的營業(yè)額，所以是一種價內稅。由此可見營業(yè)稅是對商品流轉額全額計稅，只要經(jīng)歷的銷售環(huán)節(jié)越多，企業(yè)重復繳納的營業(yè)稅金就越多。

2.增值稅模式下的稅金核算內容

按增值稅計算口徑，企業(yè)以銷售額作為計稅依據(jù)，銷售額=向購買方收取全部價款和價外費用，即：應交稅金=銷售額×11%。

建筑施工企業(yè)從甲方單位收取的工程價款，在會計核算上要分別確認為不含稅銷售額和銷項稅額兩個部分。需要注意的是：這里的銷售額是不含稅收入，這與營業(yè)稅計算的營業(yè)額是有本質區(qū)別的。

基于此，實施“營改增”后按增值稅計算“應交稅金”科目在核算內容上完全不同于營業(yè)稅模式下的“應交稅金”核算內容。課稅對象從原來的營業(yè)額變成現(xiàn)在的增值額；由過去營業(yè)稅的價內稅，變成現(xiàn)在增值稅的價外稅。

二、“營改增”后對建筑施工企業(yè)稅負的影響

1.對采購材料在選擇不同供應商和材料定價方案方面缺乏比對遴選造成的影響

“營改增”后企業(yè)購進材料，在會計核算上將材料采購成本區(qū)分為不含稅買價和進項稅額。在選擇供應商方面，建筑企業(yè)是選擇能夠提供增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，還是選擇不能提供扣稅憑證但價格上略低于前者的小規(guī)模納稅人或者是無發(fā)票的個人，這是判斷企業(yè)是否能夠充分獲得進項稅抵扣的關鍵因素所在。如果其中的一個環(huán)節(jié)斷裂，就會導致下一環(huán)節(jié)多繳納增值稅。所以發(fā)票扣稅憑證的取得與否直接關系采購成本的高低，進而直接影響到企業(yè)稅負率增減變動。

基于此，有的建筑施工企業(yè)為了降低采購成本，習慣性地選擇那些價格更低的小規(guī)模納稅人。從表面上看其材料價格是明顯優(yōu)于一般納稅人的采購價格，但實質是已取得的增值稅普通發(fā)票因不能抵扣進項稅額，不僅會加大材料采購成本，而且會造成當期銷項稅額得不到充分抵減，最終導致企業(yè)當期多繳增值稅。

2.增值稅進項稅額認證對建筑施工企業(yè)稅負率的影響

（1）因認證過期進項稅額不得抵扣，增加企業(yè)現(xiàn)金流出加大企業(yè)資金周轉壓力

現(xiàn)階段部分房地產(chǎn)企業(yè)因資金鏈斷裂導致不能及時撥付施工單位工程結算款，一般會將可供銷售的商品房直接抵債給建筑企業(yè)。針對建筑施工企業(yè)購買取得或者抵債等形式取得的不動產(chǎn)，由于有的企業(yè)財務人員未在規(guī)定期限內辦理認證、申報抵扣或者申請稽核比對，導致因認證過期不得作為合法的增值稅扣稅憑證抵減當期銷項稅的情況經(jīng)常發(fā)生。

需要說明的是，雖然2017年7月1日增值稅認證期限由原來180天提高到360天，但很多建筑企業(yè)普遍存在取得增值稅扣稅憑證不及時辦理認證和申報抵扣的情況。而且有些項目部財務人員因對增值稅核算業(yè)務缺乏應有的專業(yè)判斷，也沒有及時建立增值稅《進項稅抵扣動態(tài)管理臺賬》，或者因工作繁忙加之責任心不強甚至疏忽大意等，對企業(yè)已經(jīng)取得的不動產(chǎn)增值稅進項抵扣憑證在取得當期未及時辦理認證通過手續(xù)，次月在申報期內申報抵扣，造成企業(yè)可以抵扣的銷項稅金沒有充分抵扣，當期多繳增值稅，最終增值稅稅負率也隨之明顯上升。

（2）已取得不動產(chǎn)增值稅專用發(fā)票，因當期用于不得抵扣項目，后期用途發(fā)生改變，卻不能轉回繼續(xù)抵扣

有的建筑公司雖然已經(jīng)取得了不動產(chǎn)增值稅專用發(fā)票，因取得當期是用于不得抵扣的項目：如簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，這些企業(yè)一般都不會先辦理認證通過手續(xù)，再做進項稅額轉出處理這樣的會計分錄。因為只有通過上述會計核算處理，后期如果企業(yè)不動產(chǎn)發(fā)生用途改變，轉用于允許抵扣進項稅額的項目時，企業(yè)才有可能再轉回來，從銷項稅額中繼續(xù)抵扣。如果會計人員沒有在取得抵扣憑證的當期辦理認證通過手續(xù)，而且認證期限又超過360天后，企業(yè)再想轉回來也是不可能了。

3.缺乏合同約束管理機制導致納稅主體不相符，對建筑施工企業(yè)稅負率的影響

建筑施工企業(yè)因提供勞務地點過于分散，目前一般采取以項目部為二級核算單位的核算模式。項目部在勞務發(fā)生地稅局預繳增值稅及附加稅等，經(jīng)建筑企業(yè)總部財務匯總核算后，再統(tǒng)一向機構所在地稅局申報繳納增值稅。項目部為方便生產(chǎn)，避免因長距離運輸材料占用更多建設工期，往往以勞務發(fā)生地為半徑就地采購材料、或租賃機械設備，最后以施工項目部名義自行簽訂《采購合同》，這樣會導致納稅主體不相符。這些與項目部結算的供貨單位一般是小規(guī)模納稅人和個人，他們有的能自開稅率為3%的增值稅專票；有的到稅局代開低稅率增值稅專票；有的個人因無法提供增值稅專票，會采用違法手段找其他單位為其代開增值稅專用發(fā)票。上述結算方式，因取得的進項發(fā)票納稅主體不相符，導致銷項稅額不得抵扣，當期多繳增值稅，造成企業(yè)稅負率上升。更為嚴重的是，建筑施工企業(yè)因接受了虛開的增值稅專用發(fā)票，并在當期作為增值稅扣稅憑證抵扣了銷項稅額，會給企業(yè)埋下嚴重的稅務安全隱患，影響企業(yè)整體信譽。

三、建筑施工企業(yè)針對上述影響采取的應對措施

針對“營改增”后上述問題對建筑施工企業(yè)所造成的各種影響，企業(yè)應采取以下措施加以應對防范。

1.采購材料對選擇不同供應商和定價方案缺乏比對遴選造成影響的應對措施

現(xiàn)以一般納稅人和小規(guī)模納稅人為例，對兩者采購價格做價稅平衡測算來進一步分析說明兩者之間存在的關系，以及他們對利潤平衡點的影響。

假設一般納稅人含稅售價為A（稅率17%），附加稅率（城建稅及教育附加）為10%，影響利潤的因素有兩個：增加采購成本A/1.17 ，減少附加稅及附加A/1.17×0.17×0.1；小規(guī)模納稅人含稅售價為B（稅率3%），附加稅率（城建稅及教育附加）為10%，影響利潤的因素有兩個：增加采購成本B/1.03 ，減少附加稅及附加B/1.03×0.03×0.1。令他們的成本因素相等，找出兩者平衡點的比價關系為：

A/1.17×（1-0.17×0.1）= B/1.03×（1-0.03×0.1）

A/B=0.8680，

即：A×100% =B×0.8680

根據(jù)上面的計算結果以此類推，在取得以下幾種不同類型增值稅發(fā)票所計算的材料采購比價方案總結如下表：

通過上述采購材料方案的比對，可以看出選擇可以開具增值稅專用發(fā)票的供應商對建筑施工企業(yè)降低材料成本具有的現(xiàn)實意義。

2.增值稅進項稅額認證對建筑施工企業(yè)稅負率影響的應對措施

建筑施工企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票，不管企業(yè)前期是否用于免稅項目還是應稅項目，都必須先認證，在會計核算時先做進項稅處理。如果確定用于上述不得抵扣的項目，再作進項稅額轉出；如果后期不動產(chǎn)發(fā)生用途改變，允許用于可以抵扣的項目時，再做進項稅轉入處理。但前提條件必須是2016年5月1日以后取得的合法有效的增值稅扣稅憑證，且在認證有效期范圍內，這樣才能真正達到有的放矢，合理、合法地降低稅收負擔。

3.缺乏合同約束管理機制導致納稅主體不相符，對企業(yè)稅負率影響的應對措施

“營改增”后建筑施工企業(yè)要杜絕施工項目部自行對外簽訂合同采購材料的情況，明確對外簽訂合同的主體資格一律為建筑施工企業(yè)總部單位法人。同時應加強企業(yè)合同流程管理與規(guī)范，在企業(yè)配備專職人員負責合同編制、報送、審批等控制流程，在業(yè)務、財務、稅務、法務等部門之間形成協(xié)調運行、配合完整的工作機制。

四、“營改增”后需進一步強化財務規(guī)范化管理的建議

一是“營改增”后企業(yè)應強化公司內部結構治理，結合其生產(chǎn)經(jīng)營特點和產(chǎn)業(yè)發(fā)展布局，梳理業(yè)務流程。逐步建立起以建筑勞務為主業(yè)，其他配套產(chǎn)業(yè)為輔業(yè)的縱向一體化戰(zhàn)略布局。大力發(fā)展為主業(yè)提供延伸服務、且分工更加精細的輔助型專業(yè)化公司，如：材料物資銷售公司、商品混凝土攪拌公司、物流運輸公司、施工設備租賃公司、水泥預制構件廠、砂石料廠、安裝服務公司等，在整個企業(yè)形成一個完整的增值稅產(chǎn)業(yè)鏈條。只要企業(yè)各個環(huán)節(jié)的增值稅抵扣鏈條不斷裂，才能規(guī)范地取得增值稅進項稅發(fā)票，獲取更多扣稅憑證，合理地減少當期應納增值稅，降低建筑施工企業(yè)整體稅負，實現(xiàn)企業(yè)利潤水平持續(xù)增長。

二是通過對集團總公司（或子公司）材料物資采取集中采購的方式，實現(xiàn)由總部控制下的工程物資集中招標采購。在投標單位中優(yōu)選既能保證質優(yōu)價廉，又能保證提供一般納稅人增值稅專用發(fā)票且具有良好信譽的固定供貨商，最大限度地節(jié)約材料成本，實現(xiàn)更大盈利。

三是鼓勵企業(yè)采用資本運作模式，合并、重組、兼并哪些資質較低的小型微型企業(yè)，增強企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模效應，實現(xiàn)一主多輔的多元化戰(zhàn)略投資部署，搭建良好的稅務生態(tài)環(huán)境。

四是加大企業(yè)機械化設備、自動化設備等固定資產(chǎn)投資規(guī)模，由過去單一勞動密集型企業(yè)向機械化、自動化、人工智能化企業(yè)過渡，逐步改變和減輕建筑施工企業(yè)總成本對人工費成本的過度依賴。通過建筑勞務服務外包和分包等形式，充分取得有資質的勞務外包和分包單位提供的增值稅抵扣憑證，合理降低企業(yè)實際稅負，最大限度地提高利潤水平。

五是加強對全員財務基礎性核算工作的規(guī)范與管理，按照財政部財會（2016）22號文件《增值稅會計處理規(guī)定》的科目核算增值稅相關業(yè)務。對涉及到增值稅專用發(fā)票的相關業(yè)務部門及人員進行定期增值稅法律、法規(guī)宣教活動，為企業(yè)規(guī)避稅務風險夯實基礎。強化分支機構財務基礎核算工作向規(guī)范性、及時性和完整性轉變，適度做好企業(yè)納稅籌劃，使建筑施工企業(yè)能夠真正持續(xù)、健康地發(fā)展。

參考文獻：

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