羅繼濤

【摘 要】在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，函證作為八大審計(jì)程序的一種，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。

【關(guān)鍵詞】函證；審計(jì)證據(jù)；審計(jì)程序

一、函證理論概述

（一）函證的含義

函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。函證通常被用于貨幣資金、應(yīng)收賬款等科目的審計(jì)中，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取相關(guān)認(rèn)定必須執(zhí)行的一種審計(jì)程序。

（二）函證的對(duì)象

函證的對(duì)象主要包括：（1）銀行存款及其與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息；（2）往來(lái)款項(xiàng)；（3）其他內(nèi)容，如交易性金融資產(chǎn)，由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨，長(zhǎng)期股權(quán)投資等。

二、函證在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用

（一）函證在銀行存款審計(jì)中的應(yīng)用

在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，對(duì)于銀行存款函證，有以下幾步：

第一，銀行函證控制表及銀行詢證函的填寫。在資產(chǎn)負(fù)債表日后，審計(jì)人員需要根據(jù)企業(yè)提供的信息填寫銀行行函證控制表及銀行詢證函，并將填好的銀行函證控制表經(jīng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員確認(rèn)后，打印蓋章。

第二，銀行詢證函的發(fā)出。審計(jì)人員一般采用郵寄或者跟函的方式來(lái)進(jìn)行銀行函證。在郵寄前，審計(jì)人員需要先打電話核實(shí)所函證銀行的相關(guān)信息，包括聯(lián)系電話、郵寄地址等，以避免被詢證者無(wú)法收到詢證函，提高函證的回函率。在郵寄時(shí)，需自行聯(lián)系快遞公司并填寫快遞單，保持整個(gè)過(guò)程中對(duì)詢證函的控制。

第三，銀行詢證函的收回。詢證函應(yīng)由銀行直接寄回事務(wù)所，針對(duì)未回函的銀行賬戶，需要查明原因并采用替代程序。最后將回函情況記錄在銀行函證控制表中。

（二）函證在往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)中的應(yīng)用

對(duì)于往來(lái)款項(xiàng)函證，有以下幾步：

第一，確定函證對(duì)象。在獲取到往來(lái)明細(xì)賬后，審計(jì)人員需要先將其與資產(chǎn)負(fù)債表和余額調(diào)節(jié)表核對(duì)，選擇對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行函證。如果所函證的項(xiàng)目較少，則全部進(jìn)行函證。

第二，填寫往來(lái)函證控制表，核對(duì)郵寄信息。在確定好各往來(lái)科目的函證對(duì)象后，應(yīng)在往來(lái)函證控制表上填寫往來(lái)余額、賬齡以及郵寄信息等，在發(fā)函前需要核對(duì)郵寄信息是否正確，對(duì)于不正確的及時(shí)進(jìn)行更改。

第三，企業(yè)詢證函的發(fā)出。根據(jù)填好的往來(lái)函證控制表來(lái)編制企業(yè)往來(lái)詢證函，打印蓋章。往來(lái)詢證函的發(fā)出方式與銀行函證基本相同，采用郵寄方式，審計(jì)人員需自行聯(lián)系快遞公司并填寫快遞單，將快遞單號(hào)記錄并復(fù)印留存后將其發(fā)出。

第四，企業(yè)詢證函的收回。由于企業(yè)詢證函的數(shù)量較多，收回時(shí)間也各不相同。對(duì)于收到的詢證函，需要在函證控制表中進(jìn)行記錄，對(duì)于回函金額不一致的，也要進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于未回函的公司，則進(jìn)行電話催函，未收到詢證函的再發(fā)一次，不愿意回函的需要實(shí)施相關(guān)的替代程序。

三、函證在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在的問(wèn)題

（一）函證應(yīng)用范圍比較局限

按照審計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，函證的應(yīng)用范圍很廣，然而在實(shí)務(wù)中，函證應(yīng)用范圍比較局限，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）函證只用于銀行存款、往來(lái)款項(xiàng)，對(duì)于其他涉及第三方的科目或重大交易則不實(shí)施函證；（2）函證的對(duì)象往往選擇余額大的項(xiàng)目；（3）詢證函的設(shè)計(jì)過(guò)于單一，在函證過(guò)程中，審計(jì)人員采用的都是相同的模板，只是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日銀行存款和往來(lái)款項(xiàng)的余額進(jìn)行函證，且采用的都是積極式函證函證。

（二）函證回函率低且回函質(zhì)量難以保證

由于通過(guò)函證獲取的審計(jì)證據(jù)來(lái)源于獨(dú)立的第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)函證來(lái)獲取可靠性較高的審計(jì)證據(jù)，然而在實(shí)務(wù)中面臨的卻是函證回函率低且回函質(zhì)量難以保證，導(dǎo)致審計(jì)人員在實(shí)施了函證后卻不得不又執(zhí)行替代程序，大大降低了審計(jì)效率。除了銀行函證回函率較高外，其他函證回函率都很低。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證過(guò)程缺乏控制

通過(guò)函證所獲取的審計(jì)證據(jù)之所以可靠性較高，是因?yàn)槠鋪?lái)源獨(dú)立。但是實(shí)務(wù)中的現(xiàn)象卻是審計(jì)人員對(duì)整個(gè)函證過(guò)程的控制不足，函證的實(shí)施多由項(xiàng)目組中級(jí)別較低的成員來(lái)執(zhí)行，項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)函證的關(guān)注僅僅在于回函率，忽略了在整個(gè)過(guò)程中對(duì)函證的控制。

（四）函證的替代程序?qū)嵤┎怀浞?/p>

在實(shí)務(wù)中，針對(duì)未回函的項(xiàng)目，審計(jì)人員實(shí)施的替代程序存在以下問(wèn)題：

（1）對(duì)于回函不一致的項(xiàng)目直接采用替代程序；（2）替代程序的實(shí)施比較單一，針對(duì)不同的科目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的替代程序有很多，以應(yīng)收賬款為例，可以實(shí)施的程序有檢查期后收款記錄，檢查銷售合同、銷售訂購(gòu)單、銷售發(fā)票等，檢查被審計(jì)單位與客戶之間的記賬單等。然而在實(shí)務(wù)中，有些審計(jì)人員僅針對(duì)該客戶的大額發(fā)生抽憑，然后獲取其銷售合同、銷售票等，這些做法只能證明業(yè)務(wù)的發(fā)生，并不能為資產(chǎn)負(fù)債表日的余額提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也無(wú)法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與客戶之間的舞弊現(xiàn)象。

四、對(duì)函證存在問(wèn)題的改進(jìn)建議

（一）擴(kuò)大函證的應(yīng)用范圍

具體體現(xiàn)在以下幾方面：（1）在函證過(guò)程中，審計(jì)人員除對(duì)銀行存款、借款、與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)信息和往來(lái)款項(xiàng)實(shí)施函證外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)、重大或異常交易、涉及第三方的存貨或保證、抵押款項(xiàng)等進(jìn)行函證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（2）審計(jì)人員在選擇函證對(duì)象時(shí)，不應(yīng)只關(guān)注期末余額大的對(duì)象，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注期末余額雖小甚至為零但發(fā)生額大、往來(lái)頻繁的對(duì)象，防止被審計(jì)單位和客戶之間串通進(jìn)行舞弊；（3）針對(duì)特定目標(biāo)設(shè)計(jì)不同的詢證函，在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該針對(duì)不同的科目、不同的認(rèn)定，采用積極式函證或消極式函證，也可將二者結(jié)合使用。

（二）提高函證的回函率及可靠性

具體體現(xiàn)在以下幾方面：（1）建議我國(guó)可以在法律上明確規(guī)定不回函和虛假回函的法律責(zé)任，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)函證工作提供保證，從而提高函證的回函率及可靠性；（2）審計(jì)人員在獲取被詢證者的郵寄地址等信息時(shí)，不應(yīng)該為了時(shí)間效益直接從被審計(jì)單位處獲取，對(duì)于比較重要的客戶，應(yīng)該從相應(yīng)的合同或發(fā)票等原始單據(jù)上獲取，以保證以及地址的準(zhǔn)確性，從而提高函證的回函率。

（三）加強(qiáng)對(duì)函證過(guò)程的控制

具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）在采用郵寄的方式發(fā)出詢證函時(shí)，應(yīng)該自行聯(lián)系快遞公司，在詢證函發(fā)出前將已經(jīng)蓋章的詢證函與備份原稿進(jìn)行核對(duì)；（2）在跟函時(shí)，應(yīng)由審計(jì)項(xiàng)目組中的人員陪同進(jìn)行函證，保持對(duì)函證過(guò)程的控制；（3）不得因?yàn)闀r(shí)間和成本的原因?qū)⒑C交由被審計(jì)單位來(lái)執(zhí)行，整個(gè)函證過(guò)程從函證對(duì)象的選擇、詢證函的設(shè)計(jì)、函證的發(fā)出及收回，都應(yīng)該由審計(jì)人員執(zhí)行，并由項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)函證各個(gè)過(guò)程進(jìn)行復(fù)核，以防出現(xiàn)問(wèn)題。

（四）嚴(yán)格執(zhí)行替代程序

對(duì)于積極式函證下未收到回函的詢證函及未函證項(xiàng)目，應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行替代程序，不能僅僅把大額的抽憑作為單一的替代程序，還應(yīng)該結(jié)合其他原始證據(jù)，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 審計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.44-51

[2] 吳念.淺議函證在應(yīng)收賬款審計(jì)中的運(yùn)用[J].財(cái)會(huì)研究，2013，11：224

[3] 周芳.函證在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2012，02：60-61