（博士生導(dǎo)師），

一、會(huì)計(jì)本質(zhì)理論

1.產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷下的會(huì)計(jì)發(fā)展。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，其內(nèi)容也是同時(shí)代產(chǎn)權(quán)關(guān)系現(xiàn)狀的一種反映：①在自然經(jīng)濟(jì)時(shí)代，所有權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)和生產(chǎn)權(quán)三位一體，企業(yè)資產(chǎn)與私人財(cái)產(chǎn)合二為一，這一時(shí)代的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只需通過“結(jié)繩記事”“刻契記事”等方法來計(jì)量就能被完整反映。②在商品經(jīng)濟(jì)的萌芽和初步發(fā)展階段，即奴隸社會(huì)、封建社會(huì)和資本主義社會(huì)發(fā)展初期，獨(dú)資和合伙企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合二為一，一種完整體現(xiàn)企業(yè)資金來龍去脈的復(fù)式簿記應(yīng)時(shí)而生。③在資本主義商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的階段，由于股份公司企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的明顯分離，一種全面體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體利益為目標(biāo)的“企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體會(huì)計(jì)理論”也隨之確立。④在我國傳統(tǒng)的國有經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系中，國家為所有者、企業(yè)為經(jīng)營者的全民所有制條件下，企業(yè)只享有非常有限的管理權(quán)。會(huì)計(jì)制度必然由國家按行業(yè)統(tǒng)一制定，而集體所有制參照?qǐng)?zhí)行。隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)在我國的確立與培育，企業(yè)的投資主體呈現(xiàn)多元化趨勢，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》于1993年7月得以頒布實(shí)施，基本上體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)制度在市場經(jīng)濟(jì)條件下與西方慣例的接軌，而且在會(huì)計(jì)制度與產(chǎn)權(quán)制度的協(xié)調(diào)上基本上是同步的。

2.會(huì)計(jì)的根本使命：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。會(huì)計(jì)原則和制度的建立是為了降低企業(yè)在市場的交易費(fèi)用，維護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的平等權(quán)益。會(huì)計(jì)受托的對(duì)象是各產(chǎn)權(quán)主體，而會(huì)計(jì)報(bào)告的目的就在于解除產(chǎn)權(quán)主體的委托之責(zé)。現(xiàn)代企業(yè)的“委托—受托”關(guān)系是一種嚴(yán)格遵守制約和平衡機(jī)制的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，即“公司治理結(jié)構(gòu)”。這一結(jié)構(gòu)中的所有者、債權(quán)人與經(jīng)營者三方共同構(gòu)成了企業(yè)完整的“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)”。但產(chǎn)權(quán)關(guān)系在眾多的“委托—受托”關(guān)系中表現(xiàn)得并不完全，只有能體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的“委托—受托”關(guān)系中所包含的受托責(zé)任才是會(huì)計(jì)所必須明確和解除的。

3.會(huì)計(jì)的本質(zhì)——“受托責(zé)任”。事物的本質(zhì)就是該事物區(qū)別于它事物的內(nèi)在的質(zhì)的規(guī)定，即事物內(nèi)在矛盾運(yùn)動(dòng)的特殊方面。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)——“受托責(zé)任”反映了會(huì)計(jì)內(nèi)在的矛盾運(yùn)動(dòng)，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：①“受托責(zé)任”字面上就體現(xiàn)了一對(duì)矛盾；②“受托責(zé)任”體現(xiàn)于會(huì)計(jì)理論中，它既要保護(hù)委托者也就是所有者、債權(quán)人的利益，又要體現(xiàn)受托者也就是經(jīng)營者等的利益，即滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求；③“受托責(zé)任”表現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上，即是如何合理“認(rèn)定”和“解除”受托責(zé)任這一矛盾運(yùn)動(dòng)的。

4.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)本質(zhì)的關(guān)系。會(huì)計(jì)理論的關(guān)鍵和核心在于會(huì)計(jì)本質(zhì)問題，而會(huì)計(jì)本質(zhì)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)目標(biāo)、職能、原則、報(bào)告等諸多方面，其中最為密切的是會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是“受托責(zé)任”，會(huì)計(jì)的目標(biāo)便是認(rèn)定和解除這種“受托責(zé)任”。因此，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究源于兩權(quán)分離和受托責(zé)任。

5.現(xiàn)代會(huì)計(jì)的定義。根據(jù)楊時(shí)展教授對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)下的定義，即“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以貨幣量度，按公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量、控制、認(rèn)定受托責(zé)任的完成情況，以便決策的控制系統(tǒng)”，結(jié)合本人的前述觀點(diǎn)，筆者對(duì)會(huì)計(jì)定義作如下分析：①現(xiàn)代會(huì)計(jì)以貨幣為基礎(chǔ)計(jì)量單位，這是會(huì)計(jì)區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)范疇的一大特性。②“控制系統(tǒng)”作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)屬概念比較精確。這是因?yàn)椋旱谝?，較之信息系統(tǒng)范圍更小，更貼近會(huì)計(jì)屬概念的表述；第二，較之“量具”更突出了會(huì)計(jì)的現(xiàn)代意義；第三，有吸收“信息論”和“管理論”兩家觀點(diǎn)之優(yōu)勢。此外，為使會(huì)計(jì)屬概念更貼近會(huì)計(jì)概念，建議在“控制系統(tǒng)”前再加上“經(jīng)濟(jì)”這一限定詞。③為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)即“受托責(zé)任”這一矛盾運(yùn)動(dòng)，可作如下表述：按公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定和解除受托責(zé)任的完成情況。第一，在“認(rèn)定”后加上“解除”是受托責(zé)任矛盾運(yùn)動(dòng)的兩個(gè)完整的方面，缺一不可；第二，“計(jì)量、控制”已由“認(rèn)定”涵蓋，且“控制”一詞已在“控制系統(tǒng)”中體現(xiàn)，在此不要更妥；第三，按“公認(rèn)”標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了“委托——受托”關(guān)系矛盾運(yùn)動(dòng)的“折中”結(jié)果，也是“納什均衡”的恰當(dāng)體現(xiàn)；第四，“以便決策”是“受托責(zé)任”發(fā)展到較高層次的需要，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)中“受托責(zé)任”的重要組成部分，考慮到定義的全面性和精簡性相統(tǒng)一的原則，去掉則更為妥帖。

根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)定義可作如下表述：現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以貨幣為主要量度，按約定俗成的標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定和解除受托責(zé)任的完成情況的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)。

6.受托責(zé)任會(huì)計(jì)是對(duì)所有會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)恰當(dāng)?shù)木C合表述。受托責(zé)任會(huì)計(jì)是對(duì)不同類別、不同行業(yè)會(huì)計(jì)中相關(guān)聯(lián)內(nèi)容的統(tǒng)稱。理由在于：①現(xiàn)代企業(yè)的基本特征之一是企業(yè)所有者和經(jīng)營者的分離。在現(xiàn)代企業(yè)中，企業(yè)不僅是經(jīng)營者，也是所有者和債權(quán)人（如對(duì)其他企業(yè)的投資、銀行存款這些基本業(yè)務(wù)）。所以，從局部資產(chǎn)和靜態(tài)角度看，現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離；從動(dòng)態(tài)角度看，企業(yè)與企業(yè)之間只有一條“兩權(quán)分離”的“鏈條”，某企業(yè)可能只擁有部分資產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)，又可能是另一資產(chǎn)的雙重所有權(quán)的所有者，還可能是其他企業(yè)的資產(chǎn)所有者。但從本質(zhì)上說，企業(yè)會(huì)計(jì)是為受托責(zé)任而存在的，也就是說會(huì)計(jì)是經(jīng)營者會(huì)計(jì)。②根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，所有權(quán)具有終極所有權(quán)和法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的區(qū)分。從這個(gè)層面上看，企業(yè)既是某資產(chǎn)的經(jīng)營者，同時(shí)又是該項(xiàng)資產(chǎn)的法人所有者。③對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行管理的財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)也是受托責(zé)任財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)。第一，國有資產(chǎn)的終極所有者是國家或全民，其權(quán)力通過人民代表大會(huì)行使，該所有者主體是虛置的。第二，從國家財(cái)務(wù)的層次看，國資局和中介經(jīng)營機(jī)構(gòu)不是國有資產(chǎn)的終極所有者，而是受托者。第三，中介經(jīng)營機(jī)構(gòu)本身也是企業(yè)化的，與一般企業(yè)是平等的關(guān)系，所不同的是前者是資本經(jīng)營者，而后者可能是資產(chǎn)經(jīng)營者。中介經(jīng)營機(jī)構(gòu)本身所從事的財(cái)務(wù)活動(dòng)或會(huì)計(jì)活動(dòng)都應(yīng)該是以經(jīng)營者身份表現(xiàn)出來的，屬于經(jīng)營者財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)范疇，因此也就不存在所有者財(cái)務(wù)或所有者會(huì)計(jì)的說法。

二、科斯理論的缺憾與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)的彌補(bǔ)

1.交易與產(chǎn)權(quán)。所謂交易，就是一種權(quán)利即“產(chǎn)權(quán)”的交換。所謂產(chǎn)權(quán)，就是對(duì)物品或勞務(wù)根據(jù)一定的目的加以利用或處置并從中獲取一定收益的權(quán)利。沒有界定清楚的產(chǎn)權(quán)就無法進(jìn)行交易。

從機(jī)會(huì)成本層面看，若產(chǎn)權(quán)界限不明，實(shí)際上會(huì)使得潛在的交易成本無窮大，進(jìn)而阻礙交易的達(dá)成。因此可以說，明確產(chǎn)權(quán)界限不僅是減少交易成本的前提，而且能使其本身減少“無形的交易成本”?？扑沟呢暙I(xiàn)之一在于，在生產(chǎn)和交易結(jié)合的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出了“交易費(fèi)用”這一概念，并將這一概念作為衡量市場、政府和企業(yè)這三者行使權(quán)利的規(guī)范和原則。沒有哪一種權(quán)利安排是萬能的，而選擇某一種安排的標(biāo)準(zhǔn)便是“交易費(fèi)用最低化”。

2.科斯理論的缺憾?？扑估碚撝饕嬖趦蓚€(gè)方面的缺陷：①科斯理論中闡述較多的是外部性損失問題，但在實(shí)際生活中常見的情形卻是外部性損失與收益均由同一所有者在同一時(shí)間提供。②科斯理論未考慮配比問題。交易費(fèi)用只是在“邊際”上起主導(dǎo)作用，真正的決定因素永遠(yuǎn)是經(jīng)濟(jì)利潤的潛在能力，而經(jīng)濟(jì)利潤并不因交易費(fèi)用的存在而存在。選擇兩種制度不應(yīng)以較低的交易費(fèi)用為依據(jù)，而應(yīng)歸于“交易收益（或虧損）”這一標(biāo)準(zhǔn)上來。不唯如此，制度的選擇還應(yīng)更詳盡地綜合考察交易費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用、交易收益與生產(chǎn)性收益（企業(yè)利潤扣除所含交易利潤之后的盈余）的配比問題，從而得出兩種制度的綜合收益比較（因?yàn)槿魏沃贫染鶗?huì)有交易性和生產(chǎn)性兩個(gè)方面）。

3.合理界定并適當(dāng)公開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。在交易費(fèi)用大于零的情況下，合理地界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息并將其向公眾公開，是優(yōu)化市場資源配置的必要條件。會(huì)計(jì)核算具備界定產(chǎn)權(quán)的職能，界定之后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否具有真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性等質(zhì)量特征，以及是否按照規(guī)定的程序進(jìn)行了相關(guān)的披露，在交易費(fèi)用大于零的條件下，明顯會(huì)影響市場資源的配置。在多數(shù)情況下，要想有效地降低市場交易費(fèi)用，就要通過法律來規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征和其公開披露的程度。

4.外部性內(nèi)在化。人們認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的功能就是引導(dǎo)人們?cè)诟蟪潭壬蠈⑼獠啃詢?nèi)在化，實(shí)質(zhì)上就是說，將沒有配比的現(xiàn)實(shí)轉(zhuǎn)化為符合配比原則。這是會(huì)計(jì)學(xué)中至關(guān)重要且必須遵循的一條規(guī)則。

外部性的出現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上就是會(huì)計(jì)學(xué)上所說的不符合配比原則（當(dāng)然并非所有不符合配比原則的就是外部性問題），即某人的收益和與之相關(guān)的成本沒有對(duì)應(yīng)起來進(jìn)行考量和處置。其中，外部負(fù)效應(yīng)表明收益沒有囊括所有的成本（一部分讓他人承擔(dān)了）；外部正效應(yīng)則表明自身的付出未得到完整的收益（一部分讓他人享有了）。

5.會(huì)計(jì)學(xué)是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精華和靈魂。會(huì)計(jì)學(xué)從經(jīng)濟(jì)中的諸多表面化、具體化的現(xiàn)象和事實(shí)中抽象了出來，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。

有很多經(jīng)濟(jì)學(xué)問題，若用經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法來剖析，往往抓不到問題要害，使人領(lǐng)會(huì)不到問題的宗旨。例如增值稅是一種價(jià)外稅，它最終由消費(fèi)者來承擔(dān)。這句話的道理是很難用經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法解析的，也因而很容易引起人們的誤會(huì)，使增值稅的出現(xiàn)成了人們抬高物價(jià)的理由。但若用會(huì)計(jì)學(xué)的方法解釋，增值稅是價(jià)外稅，企業(yè)不負(fù)擔(dān)稅負(fù)，就很容易理解。在企業(yè)是一般納稅人且不是最終消費(fèi)者的情況下，購進(jìn)時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，銷售時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)（銷項(xiàng)稅額）”科目，一來一去，絲毫不影響企業(yè)的經(jīng)營成果。這比用其他經(jīng)濟(jì)學(xué)方法剖析一千遍還有說服力。

三、會(huì)計(jì)基本理論的產(chǎn)權(quán)剖視

1.對(duì)不同會(huì)計(jì)理論的選擇體現(xiàn)了對(duì)不同產(chǎn)權(quán)主體的側(cè)重點(diǎn)。當(dāng)兩權(quán)未分離（如業(yè)主制或合伙制）時(shí)，一個(gè)以維護(hù)所有權(quán)的會(huì)計(jì)理論“業(yè)主權(quán)益觀”占據(jù)著統(tǒng)治地位；兩權(quán)分離之后，當(dāng)社會(huì)把法人擺到重要位置的時(shí)候，一種以維護(hù)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)理論“企業(yè)主體理論”得以出現(xiàn)，爾后又出現(xiàn)了指揮者說（以維護(hù)經(jīng)營管理權(quán)為主）、代理人學(xué)說等會(huì)計(jì)理論。客觀地講，這些會(huì)計(jì)理論是當(dāng)時(shí)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)狀的必然反映，是會(huì)計(jì)理論思想史的一筆重要財(cái)富，但正如當(dāng)時(shí)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)狀一樣，未能公平地體現(xiàn)和保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體利益，因而是不符合現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)思想要求的。也正因?yàn)榇?，聰明的?huì)計(jì)學(xué)者為適應(yīng)這一形勢，提出了一個(gè)維護(hù)社會(huì)廣大公眾，以提高整個(gè)社會(huì)福利為目標(biāo)的會(huì)計(jì)理論——企業(yè)理論。這才使得會(huì)計(jì)理論的發(fā)展趕上同時(shí)代產(chǎn)權(quán)思想的步伐，并推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步完善和發(fā)展。

2.會(huì)計(jì)假設(shè)的產(chǎn)生在一定程度上是為界定、明確和保護(hù)產(chǎn)權(quán)服務(wù)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任，為企業(yè)的各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的保值和增值，并追求企業(yè)利潤的最大化，完成這一使命所依據(jù)的公認(rèn)準(zhǔn)則是以一定的會(huì)計(jì)假設(shè)作為基本前提的。會(huì)計(jì)假設(shè)的產(chǎn)生從一定程度上來說，是為界定、明確和保護(hù)產(chǎn)權(quán)服務(wù)的。

（1）會(huì)計(jì)主體與產(chǎn)權(quán)交易主體的耦合。產(chǎn)權(quán)的交換是市場交換的本質(zhì)。產(chǎn)權(quán)交易主體在不侵害投資者最終所有權(quán)的前提下轉(zhuǎn)讓和出租其所占有的資產(chǎn)，是資產(chǎn)保值增值和資源優(yōu)化配置的客觀要求。會(huì)計(jì)主體與產(chǎn)權(quán)交易主體相耦合的原因在于，現(xiàn)代企業(yè)細(xì)致劃分了所有權(quán)權(quán)能，使得會(huì)計(jì)主體的范圍及其內(nèi)部結(jié)構(gòu)與產(chǎn)權(quán)主體相契合。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。為避免出現(xiàn)短期行為和產(chǎn)權(quán)模糊現(xiàn)象，影響產(chǎn)權(quán)主體的利益，會(huì)計(jì)必須正確核算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況，并且應(yīng)該遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即便出現(xiàn)破產(chǎn)、拍賣、兼并等中止情況也必須用會(huì)計(jì)方法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行清查和評(píng)估，以確定其交易價(jià)格及清算價(jià)格，從而合理界定其產(chǎn)權(quán)。

（3）會(huì)計(jì)分期假設(shè)。收益權(quán)是產(chǎn)權(quán)最根本的權(quán)能，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)層面，就是合理地核算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的收支，從而分配各產(chǎn)權(quán)主體在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的收益和支配權(quán)利。由于各個(gè)會(huì)計(jì)期間的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可能會(huì)頻繁發(fā)生變化，如果不按分期方式確定企業(yè)收益，顯然會(huì)導(dǎo)致支配收益的混亂。

（4）幣值不變假設(shè)。普遍情況下，若一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)政策的出臺(tái)背景是交易市場穩(wěn)定且企業(yè)實(shí)際收益確定，則不會(huì)改變產(chǎn)權(quán)主體的收益總量，但會(huì)引起各產(chǎn)權(quán)主體利益的此消彼長。

3.會(huì)計(jì)原則產(chǎn)生的直接導(dǎo)因在于減少交易費(fèi)用，維護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體利益。會(huì)計(jì)原則是政府或市場對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為所作的一種規(guī)范，其目的就在于減少市場中企業(yè)間的相互“摩擦”，維護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的公平利益。

4.公有制。公有制不僅是我國所有制的特色，而且也是我國產(chǎn)權(quán)改革的特色，同時(shí)還是會(huì)計(jì)改革的重要基石。會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的產(chǎn)生和發(fā)展軌跡，不僅與一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系密切相關(guān)，還有助于反映和保護(hù)當(dāng)時(shí)的產(chǎn)權(quán)制度。因此，我國的會(huì)計(jì)改革在遵照國際慣例的同時(shí)應(yīng)是帶有中國特色的。在我國，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)雖已有分散化趨向，但事實(shí)上無論如何變化，都不會(huì)縮小社會(huì)主義公有制的范圍，甚至?xí)饾u擴(kuò)大公有制的領(lǐng)地。所以，國家作為企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的龍頭作用自然確定，由政府牽頭，統(tǒng)一制定和頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就順理成章。

5.企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。作為企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的“資產(chǎn)”，應(yīng)綜合體現(xiàn)企業(yè)的占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)，這些權(quán)能也正是“資產(chǎn)概念是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”最有力的證明。收益權(quán)是產(chǎn)權(quán)中的重要權(quán)能之一，企業(yè)之所以接受原始產(chǎn)權(quán)主體的資源委托，其根本目的在于取得收益權(quán)。如果不具備這一根本權(quán)能，企業(yè)持有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）則毫無價(jià)值。而占有權(quán)、處置權(quán)等權(quán)能也是為此而服務(wù)的。企業(yè)想要擁有對(duì)某資產(chǎn)的“收益權(quán)”，就應(yīng)以對(duì)該資產(chǎn)的占有權(quán)為基礎(chǔ)。企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)中，占有權(quán)和收益權(quán)是不可分的，只有兩者兼而有之才構(gòu)成企業(yè)的資產(chǎn)。使用權(quán)是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的權(quán)能之一，該特征說明只要存在一定的某些控制和使用權(quán)利就行，所有權(quán)（即終極所有權(quán)）并不是資產(chǎn)的必備條件。

6.凈權(quán)益。凈權(quán)益反映的是終極所有權(quán)在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中所占的份額。凈權(quán)益是會(huì)計(jì)要素中極為重要的部分。不僅如此，凈權(quán)益概念與產(chǎn)權(quán)概念之間還有著不可分割的關(guān)系。前面關(guān)于會(huì)計(jì)不同理論的產(chǎn)權(quán)觀點(diǎn)大多是基于對(duì)凈權(quán)益的理解，而目前關(guān)于凈權(quán)益與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系問題有著明顯的分歧。對(duì)此，筆者贊同凈權(quán)益只是產(chǎn)權(quán)中的一部分的觀點(diǎn)。理由是：一方面，從英文的原義上看，owner's equity只能理解為所有者的權(quán)益，而不是產(chǎn)權(quán)（property right）。另一方面，從內(nèi)涵上看，債權(quán)人權(quán)益理應(yīng)屬于產(chǎn)權(quán)范疇，而不應(yīng)被排除在外。早在復(fù)式簿記誕生之時(shí)，就已經(jīng)萌發(fā)了“財(cái)產(chǎn)＝財(cái)產(chǎn)之權(quán)利”這一基本的產(chǎn)權(quán)思想。

7.會(huì)計(jì)等式。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)各個(gè)要素之間的關(guān)系能夠綜合表述成會(huì)計(jì)等式，而會(huì)計(jì)等式的表述又體現(xiàn)了一種更為深入的產(chǎn)權(quán)思想和產(chǎn)權(quán)關(guān)系。因而有一種基本的方程式被會(huì)計(jì)界所公認(rèn)，即：

資產(chǎn)=產(chǎn)權(quán)（權(quán)益）=債權(quán)人權(quán)益+業(yè)主權(quán)益

由此不難看出，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一般有下列幾種情形：資產(chǎn)等價(jià)互換；產(chǎn)權(quán)等價(jià)互換；資產(chǎn)的增減和產(chǎn)權(quán)的增減。

對(duì)上述會(huì)計(jì)等式作深入分析，可進(jìn)一步得出以下結(jié)論：

（1）會(huì)計(jì)等式的左邊表示企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況下?lián)碛械摹吧a(chǎn)力”，是產(chǎn)權(quán)的現(xiàn)實(shí)存在形態(tài)，表現(xiàn)為物權(quán)、債權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)（無形資產(chǎn)）的分布結(jié)構(gòu)，因此該會(huì)計(jì)等式的左邊反映了企業(yè)財(cái)產(chǎn)布局的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

（2）會(huì)計(jì)等式的右邊表示一種生產(chǎn)關(guān)系，它體現(xiàn)的是一種存在于外界產(chǎn)權(quán)主體與企業(yè)中的所有權(quán)或債權(quán)關(guān)系，即產(chǎn)權(quán)關(guān)系。這種生產(chǎn)關(guān)系說明產(chǎn)權(quán)主體擁有實(shí)質(zhì)上的物質(zhì)內(nèi)容產(chǎn)權(quán)，即產(chǎn)權(quán)主體擁有對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)的要求權(quán)，且能夠準(zhǔn)確界定該要求權(quán)各自的份額。

因此，筆者認(rèn)為“資產(chǎn)=產(chǎn)權(quán)（權(quán)益）=債權(quán)人權(quán)益+業(yè)主權(quán)益”這一會(huì)計(jì)等式，是根據(jù)財(cái)產(chǎn)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)關(guān)系對(duì)會(huì)計(jì)要素所作出的一種歸納。

四、會(huì)計(jì)核算方法的產(chǎn)權(quán)思考

1.會(huì)計(jì)的主要功能是核算和監(jiān)督。產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)核算在于界定產(chǎn)權(quán)，使產(chǎn)權(quán)明晰化。捍衛(wèi)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益是會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要功能：首先，在會(huì)計(jì)核算能夠明確界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系的條件下，實(shí)現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體的利益；其次，在會(huì)計(jì)核算或其他法律規(guī)定中對(duì)產(chǎn)權(quán)界定不清楚的部分，會(huì)計(jì)將聯(lián)合其他監(jiān)督部門對(duì)該部分進(jìn)行公道仲裁和重新界定。

之所以會(huì)計(jì)的主要功能是核算和監(jiān)督，是因?yàn)椴煌ㄟ^會(huì)計(jì)的核算，交易活動(dòng)就不能得以真實(shí)反映，也就難以界定產(chǎn)權(quán)界限。一般而言，社會(huì)監(jiān)督體系對(duì)產(chǎn)權(quán)具有兩方面的意義：一是保護(hù)產(chǎn)權(quán)，二是界定產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)監(jiān)督作為社會(huì)監(jiān)督體系的一個(gè)分支，也具有同樣的功能，即在會(huì)計(jì)核算制度能夠明確界定產(chǎn)權(quán)界限的情況下，完整實(shí)現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體利益。

2.會(huì)計(jì)科目是對(duì)產(chǎn)權(quán)內(nèi)容的進(jìn)一步細(xì)分化。不僅如此，會(huì)計(jì)科目是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（或原始憑證）轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)語言的“轉(zhuǎn)換器”，所以會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)反映產(chǎn)權(quán)內(nèi)容、體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的最基本的“細(xì)胞”。

會(huì)計(jì)要素只是對(duì)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)或關(guān)系的一種“粗分”。雖然會(huì)計(jì)要素屬于會(huì)計(jì)術(shù)語，但不能確切地反映資金的來龍去脈，即不能清晰地反映產(chǎn)權(quán)流動(dòng)或變化的情況，而只能是一種籠統(tǒng)的表達(dá)。

會(huì)計(jì)科目的進(jìn)一步細(xì)分化的目的在于，進(jìn)一步明確產(chǎn)權(quán)主體歸屬與責(zé)權(quán)利關(guān)系。這種分類顯然對(duì)明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系起到了十分重要的作用。除明確產(chǎn)權(quán)歸屬、明晰產(chǎn)權(quán)關(guān)系及權(quán)責(zé)關(guān)系之外，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)一步細(xì)分也就沒有多大的必要了。

3.任何一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均直接表現(xiàn)為一種產(chǎn)權(quán)流動(dòng)。在“資產(chǎn)=產(chǎn)權(quán)（權(quán)益）=債權(quán)人權(quán)益+業(yè)主權(quán)益”這一會(huì)計(jì)等式中，“資產(chǎn)”這一概念實(shí)質(zhì)上也是“產(chǎn)權(quán)”的內(nèi)涵，即法人財(cái)產(chǎn)權(quán)所能支配的內(nèi)容，只不過它與右邊的產(chǎn)權(quán)表達(dá)的是不同的側(cè)面而已。從廣義上看，這一會(huì)計(jì)等式可以表達(dá)為“產(chǎn)權(quán)=產(chǎn)權(quán)”。這樣，原先所提的“資產(chǎn)同價(jià)交換”“產(chǎn)權(quán)同價(jià)交換”“資產(chǎn)之增減與產(chǎn)權(quán)之增減”三個(gè)表現(xiàn)形態(tài)，均可表示為一種產(chǎn)權(quán)形態(tài)向另一種產(chǎn)權(quán)形態(tài)的轉(zhuǎn)化，即產(chǎn)權(quán)流動(dòng)。也就是說，任何一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均直接表現(xiàn)為一種產(chǎn)權(quán)流動(dòng)。

4.會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)關(guān)系的綜合反映。從資產(chǎn)方角度看，資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)著產(chǎn)權(quán)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，即反映了產(chǎn)權(quán)內(nèi)容的物權(quán)、債權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)（無形資產(chǎn)）的分布狀態(tài)；從權(quán)益方角度看，資產(chǎn)負(fù)債表則體現(xiàn)著產(chǎn)權(quán)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，即明確了產(chǎn)權(quán)主體各自擁有或控制的份額和由經(jīng)營者所控制的未分配利潤的額度。

5.資產(chǎn)負(fù)債表更確切的命名應(yīng)該叫作“資產(chǎn)權(quán)益表”或“平衡表”或“財(cái)務(wù)狀況表”。因?yàn)樵摫聿皇琴Y產(chǎn)和負(fù)債兩項(xiàng)要素所能囊括的，它漏掉了其中重要的部分——所有者權(quán)益。從產(chǎn)權(quán)平等利益出發(fā)，筆者曾慎重地提出為資產(chǎn)負(fù)債表正名，改為其他名稱。由于“財(cái)務(wù)狀況表”的優(yōu)勢和“資產(chǎn)負(fù)債表”名稱在產(chǎn)權(quán)利益上的偏頗等原因，把“資產(chǎn)負(fù)債表”正名為“財(cái)務(wù)狀況表”是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

五、現(xiàn)代企業(yè)制度下的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度建設(shè)

1.用“產(chǎn)權(quán)流”取代“資金流”。企業(yè)管理的其他方面的側(cè)重點(diǎn)是物流，而財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)是“資金流”。所謂資金，乃是財(cái)產(chǎn)、物資的貨幣表現(xiàn)。顯然，這使得財(cái)務(wù)管理在企業(yè)管理中起到了綜合性的管理作用。

如會(huì)計(jì)上將會(huì)計(jì)對(duì)象定義為“資金運(yùn)動(dòng)”，而財(cái)務(wù)中占主流的本質(zhì)表述是“資金運(yùn)動(dòng)論”。筆者認(rèn)為“資金”有其自身難以克服的缺陷，主要表現(xiàn)在“資金”概念的范圍以及與“資本”“資產(chǎn)”的關(guān)系難以界定。更為重要的是，對(duì)于“債權(quán)”這一類資產(chǎn)，與其說是資金，不如說是“權(quán)利”。而企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)實(shí)際上的確是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)責(zé)的變動(dòng)，而這種權(quán)責(zé)變動(dòng)的最終目的無非在于解除受托之責(zé)。因此用“產(chǎn)權(quán)流”取代“資金流”，不僅可以發(fā)揮“資金流”本身動(dòng)態(tài)反映會(huì)計(jì)對(duì)象的優(yōu)勢，而且能夠彌補(bǔ)“資金”概念的缺陷，同時(shí)還能深刻反映現(xiàn)代會(huì)計(jì)強(qiáng)化“受托責(zé)任觀”這一事實(shí)，如此更符合會(huì)計(jì)本質(zhì)及目標(biāo)的根本主張。

2.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)既相互依存又相互獨(dú)立。對(duì)于財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，既要看到兩者一脈相承的親緣關(guān)系，又要承認(rèn)兩者是相互獨(dú)立的學(xué)科。財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)既聯(lián)系緊密、相互依存，又相互獨(dú)立、各有特色。筆者注意到：在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)得以在市場中立足發(fā)展的重要倚靠在于財(cái)務(wù)學(xué)的獨(dú)立；財(cái)務(wù)作為一種主流理財(cái)思想，已經(jīng)滲透到市場經(jīng)濟(jì)的方方面面；財(cái)務(wù)領(lǐng)域范疇已遠(yuǎn)超會(huì)計(jì)領(lǐng)域，財(cái)務(wù)學(xué)在協(xié)調(diào)市場資源配置等方面的作用是會(huì)計(jì)所不能替代的。這是交易費(fèi)用最低化原則的內(nèi)在要求，也是市場經(jīng)濟(jì)賦予財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的光榮而神圣的使命。

3.代理關(guān)系是受托責(zé)任關(guān)系從無序向有序進(jìn)化的結(jié)果。代理關(guān)系是一種“資源受托責(zé)任”。傳統(tǒng)意義上的“受托責(zé)任”只有受托之責(zé)，沒有代理的自主權(quán)。其中帶有明顯的“命令”和“受命”的色彩，因而這種關(guān)系表現(xiàn)出“被動(dòng)的、消極的”特點(diǎn)，可以說，這種受托責(zé)任關(guān)系在某種程度上帶有“無序”的色彩。而代理關(guān)系中的代理人則擁有法定的自主權(quán)和獨(dú)立性，即“一旦代理，全權(quán)處理”（在授權(quán)范圍內(nèi)）。而代理關(guān)系的產(chǎn)生受公司法規(guī)的限制，是具有嚴(yán)格法定程序的一種契約關(guān)系?？梢哉f，代理關(guān)系是受托責(zé)任關(guān)系從無序向有序進(jìn)化的結(jié)果。

在現(xiàn)實(shí)生活中，作為代理人的高層經(jīng)理人員的權(quán)力要比法律上的規(guī)定更大。正因?yàn)榇?，在公司法人治理結(jié)構(gòu)的約束下，企業(yè)代理人員為了維護(hù)自身的地位和代理形象，必須主動(dòng)承擔(dān)代理責(zé)任，為實(shí)現(xiàn)代理目標(biāo)而盡職盡責(zé)。這種能動(dòng)的責(zé)、權(quán)、利有序運(yùn)行的代理機(jī)制顯然會(huì)將“受托責(zé)任”觀念推上一個(gè)完美的境界，這是一種有序的受托責(zé)任關(guān)系。由此可見，伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的企業(yè)組織形式的出現(xiàn)，代理關(guān)系也由受托責(zé)任關(guān)系的無序向有序進(jìn)化。

4.一個(gè)時(shí)代的會(huì)計(jì)法規(guī)制度以及會(huì)計(jì)理論方法體系無不與同時(shí)代的產(chǎn)權(quán)制度和產(chǎn)權(quán)特征相吻合。產(chǎn)權(quán)分散化、復(fù)雜化的現(xiàn)代企業(yè)需要明晰的產(chǎn)權(quán)，會(huì)計(jì)制度的功能之一便是明晰產(chǎn)權(quán)關(guān)系。因而，現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度是產(chǎn)權(quán)制度能否得到確立和維護(hù)的重要保障。

會(huì)計(jì)隨著產(chǎn)權(quán)制度的變化而變化，產(chǎn)權(quán)關(guān)系越復(fù)雜，就越需要更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理來明晰每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，會(huì)計(jì)處理明晰化是現(xiàn)代企業(yè)復(fù)雜產(chǎn)權(quán)關(guān)系的必然要求，而做到“明晰化”的關(guān)鍵就在于會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督?，F(xiàn)代企業(yè)制度是一個(gè)較為先進(jìn)的企業(yè)制度，它具有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)等幾個(gè)相互聯(lián)系、不可分割的基本特征。在這一制度下，企業(yè)才有可能真正成為“自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展”的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，才能真正成為具有獨(dú)立行為能力的市場主體。

5.會(huì)計(jì)回歸企業(yè)論。在“會(huì)計(jì)回歸企業(yè)論”的前提下，會(huì)計(jì)人員要精打細(xì)算，同時(shí)又必須遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)回歸企業(yè)論表示，在市場經(jīng)濟(jì)前提下，企業(yè)會(huì)計(jì)是某一經(jīng)濟(jì)主體管理系統(tǒng)中重要的組成部分，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)協(xié)助企業(yè)經(jīng)營者制定能夠正確組織企業(yè)籌資與投資活動(dòng)、合理分配企業(yè)利潤的財(cái)務(wù)策略和財(cái)務(wù)預(yù)算，從而確保達(dá)成企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)在幫助企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益以及做好財(cái)務(wù)監(jiān)督和控制等方面實(shí)現(xiàn)自身獨(dú)一無二的意義。會(huì)計(jì)人員應(yīng)在遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，為企業(yè)精打細(xì)算。在達(dá)到納什均衡狀態(tài)的會(huì)計(jì)制度條件下，企業(yè)不按市場規(guī)則輸送會(huì)計(jì)信息，不僅會(huì)給信息使用者帶來決策失誤，而且會(huì)使企業(yè)最終失去信譽(yù)和市場份額。

6.政府模式應(yīng)成為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式的基調(diào)，并適當(dāng)引入市場規(guī)則。筆者認(rèn)為，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式必須向“以政府為導(dǎo)向，引入市場規(guī)則”發(fā)展。主要原因如下：

（1）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在達(dá)到完備階段前還需要一個(gè)漫長的發(fā)展過程，政府制訂模式在現(xiàn)行的市場條件下仍有其存在的合理性。政府模式必須成為制訂我國未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基調(diào)，這既是因?yàn)槲覈壳叭狈m合市場模式順向生長的土壤，也是因?yàn)殡S意做出會(huì)計(jì)制度性的變遷和轉(zhuǎn)移需耗費(fèi)的成本巨大，其所制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可能順應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的繼續(xù)頒布和完善則要在引入市場規(guī)則的情況下完成。

（2）政府模式雖具有一定的合理性，但仍存在其難以避免的缺陷，故無法成為理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式。在當(dāng)前的政府制訂模式下，由于缺乏社會(huì)的“認(rèn)可”，各類假賬并沒有因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則而減少，這與政府制訂模式缺少與市場的聯(lián)系有一定關(guān)系。同時(shí)，由于政府模式與實(shí)踐相分離，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些理論不能有效指導(dǎo)實(shí)踐，導(dǎo)致企業(yè)的濫用和誤解，會(huì)計(jì)信息失真未得到改善。

（3）隨著市場機(jī)制的逐漸完善，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程中引入市場規(guī)則更有助于進(jìn)一步適應(yīng)市場需求。換句話說，逐漸完善的市場經(jīng)濟(jì)會(huì)成為未來制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)引入市場規(guī)則的基礎(chǔ)。

綜上，政府模式應(yīng)成為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式的基調(diào)，并適當(dāng)引入市場規(guī)則。市場規(guī)則所占的份額應(yīng)隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展和完善而相應(yīng)擴(kuò)大，并結(jié)合交易費(fèi)用最低化原則，均衡地調(diào)整政府與市場的權(quán)力結(jié)構(gòu)。只有建立以“政府模式為基調(diào)，適當(dāng)引入市場規(guī)則”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式，才能出臺(tái)具有廣泛代表性及更為權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

六、信息、產(chǎn)權(quán)與博弈：會(huì)計(jì)監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)學(xué)

1.納什均衡。如果說現(xiàn)實(shí)生活中許多現(xiàn)象可以用“攻”和“騙”來概括，博弈論的精髓就在于“防”，也就是根據(jù)他人所指定的戰(zhàn)略來選擇自身的戰(zhàn)略規(guī)劃。所謂納什均衡，是指這類人與人之間的關(guān)系狀態(tài)。

“博弈”的概念放到現(xiàn)實(shí)生活中來，能夠知道人是不能預(yù)見一切可能發(fā)生的事情的，不受騙就不會(huì)知道如何設(shè)防，不受害就不會(huì)發(fā)現(xiàn)問題，所以制度只能在多次實(shí)際的博弈中逐步完善起來，從而達(dá)到納什均衡。

2.財(cái)務(wù)信息的公開。財(cái)務(wù)信息公開的標(biāo)準(zhǔn)是：在不泄露企業(yè)商業(yè)秘密的基礎(chǔ)上保證財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性、完整性和真實(shí)性。因此，信息供求雙方博弈的“均衡點(diǎn)”在于企業(yè)制定的財(cái)務(wù)信息公開政策，這也是加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督不可或缺的因素之一。

根據(jù)信息不對(duì)稱理論，買賣雙方所擁有的信息在市場上是不同的。通常情況下，供應(yīng)商有更完整的信息，而買方擁有的信息并不完全，這就極可能引發(fā)供需雙方的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。為了避免信息不對(duì)稱帶來的危害，就必須將財(cái)務(wù)信息公開，使各市場參與者可以接觸到真實(shí)相關(guān)的信息。但是，過度的毫無保留的公開又會(huì)涉及泄露商業(yè)秘密，從而影響企業(yè)的發(fā)展，造成更大的危害。雙方博弈的結(jié)果就是達(dá)到一種均衡，即在不泄露企業(yè)商業(yè)秘密的基礎(chǔ)上保證財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性、完整性和真實(shí)性。

3.博弈雙方關(guān)系。依據(jù)委托代理理論，博弈甲方是政府和其他資財(cái)委托者或所有者，博弈乙方為企業(yè)會(huì)計(jì)人員和經(jīng)理人員。屬于內(nèi)部代理層次的企業(yè)會(huì)計(jì)人員和經(jīng)理人員，由于不涉及企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，兩者的根本利益是相同的，故兩者的確有“合謀”以竊取企業(yè)利益的動(dòng)機(jī)，所以在社會(huì)博弈的宏觀角度，將這兩者劃為同一方無可厚非，因而“監(jiān)督會(huì)計(jì)及其經(jīng)理人”就成為了會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要內(nèi)容。

委托代理理論主張所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，擁有所有權(quán)的政府和其他資財(cái)委托者或所有者，與擁有經(jīng)營權(quán)的企業(yè)會(huì)計(jì)人員與經(jīng)理人員相互博弈。根據(jù)非對(duì)稱信息理論，企業(yè)經(jīng)理人員及其會(huì)計(jì)人員屬于信息供給方，政府和其他資財(cái)委托者屬于信息需求方。因此，少數(shù)會(huì)計(jì)人員和管理者就是利用這種信息不對(duì)稱的漏洞，采取“隱瞞財(cái)務(wù)信息”“虛假會(huì)計(jì)信息”等作弊手段，很難被發(fā)現(xiàn)。其作弊途徑主要有以下兩種方式：一是個(gè)別會(huì)計(jì)人員和經(jīng)理人員可以利用非對(duì)稱信息優(yōu)勢進(jìn)行“貪污”；二是會(huì)計(jì)人員與經(jīng)理人員“合謀”損害企業(yè)利益相關(guān)者的利益。在此層面上，也可以說“監(jiān)督會(huì)計(jì)及其經(jīng)理人”是會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要內(nèi)容。

4.博弈雙方的信息公開、注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正與會(huì)計(jì)制度公平。這三者既是會(huì)計(jì)博弈的三大標(biāo)準(zhǔn)，也是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的三大癥結(jié)。博弈雙方的信息公開、注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)制度公平既是會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要內(nèi)容，也是會(huì)計(jì)博弈的結(jié)果。具體表現(xiàn)為：①博弈雙方的信息公開。公開會(huì)計(jì)博弈雙方的信息，就能讓廣大社會(huì)公眾參與其中，這樣不僅能降低市場交易費(fèi)用，也能有效促進(jìn)會(huì)計(jì)工作秩序正?；?，還能建立會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的社會(huì)基礎(chǔ)。②注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此博弈中扮演著裁判的角色，因此必須做到執(zhí)業(yè)公正。目前為止，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還沒有涉及會(huì)計(jì)博弈的所有方面，并且在現(xiàn)存的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行列里，由于受限于自身業(yè)務(wù)水平以及職業(yè)道德的淡化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中難以達(dá)到“公正”之標(biāo)準(zhǔn)。③會(huì)計(jì)制度公平（或公認(rèn)）。會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善和修訂需要經(jīng)過政府與企業(yè)的多次博弈，以兼容各類利益，最終實(shí)現(xiàn)較為理想的“納什均衡”，即“公認(rèn)化”的均衡狀態(tài)，這既能有助于我國會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步發(fā)展，又能突出我國會(huì)計(jì)制度趨于“公認(rèn)化”的“中國特色”?？偠灾┺碾p方信息公開、注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正與會(huì)計(jì)制度公平既是會(huì)計(jì)博弈的三大標(biāo)準(zhǔn)，也是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的三大癥結(jié)。只有著眼于會(huì)計(jì)博弈的大局，識(shí)別出會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)，并依照這三大標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)化博弈步伐，才能使會(huì)計(jì)博弈真正變得更有秩序。會(huì)計(jì)博弈有序之日，即是會(huì)計(jì)監(jiān)督強(qiáng)化和自覺之時(shí)。

七、產(chǎn)權(quán)管理中的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問題

1.理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系是國有企業(yè)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵。依據(jù)“政企分開”“兩權(quán)分離”理論，減稅讓利、擴(kuò)大企業(yè)自主權(quán)、轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營方式以及健全企業(yè)經(jīng)營機(jī)制等實(shí)質(zhì)上都是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的調(diào)整和改革，都是為了理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，使產(chǎn)權(quán)界限明晰化。國有企業(yè)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要目的是提高企業(yè)的經(jīng)營效益，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值。而企業(yè)確立了產(chǎn)權(quán)主體地位后，相應(yīng)取得了獨(dú)立的財(cái)權(quán)。這樣企業(yè)就可以提高經(jīng)營效率和競爭力，明晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系為國有企業(yè)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度奠定了良好的基礎(chǔ)。由此可見，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系是國有企業(yè)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵。

2.產(chǎn)權(quán)界定就是用法律形式對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行明確。產(chǎn)權(quán)界定主要分為兩個(gè)層面：一是界定財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬，這類界定主要發(fā)生在財(cái)產(chǎn)尚未形成經(jīng)營能力之前；二是對(duì)財(cái)產(chǎn)占有、使用、收益、處分各項(xiàng)權(quán)能之間的界定，主要是對(duì)已明確所有權(quán)歸屬財(cái)產(chǎn)的界定，其目的在于合理調(diào)整財(cái)產(chǎn)所有權(quán)實(shí)現(xiàn)過程中出現(xiàn)的各類經(jīng)濟(jì)關(guān)系，以保證所有者權(quán)益最大化。所有權(quán)是一定歷史時(shí)期人與人之間物質(zhì)資料占有關(guān)系在法律上的表現(xiàn)形態(tài)。由此可見，產(chǎn)權(quán)界定就是用法律形式對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行明確。

3.收不回的債權(quán)風(fēng)險(xiǎn)大于股權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。相較于擁有改制前企業(yè)無法收回的債權(quán)，把這筆錢投入改制后的企業(yè)會(huì)獲得更大收益。此外，將改制前可能無法收回的債權(quán)轉(zhuǎn)為改制后的股權(quán)并不是為了控股或參與企業(yè)決策，而是為了定期獲取固定收益，故最好將其折為優(yōu)先股權(quán)。這樣，債權(quán)人就可以降低風(fēng)險(xiǎn)，獲得穩(wěn)定的收益，企業(yè)也能提高股本并取得財(cái)務(wù)杠桿利潤。其他企業(yè)的債轉(zhuǎn)股可參照銀行債轉(zhuǎn)股的方法和原則進(jìn)行，如若改制企業(yè)債務(wù)壓力過大而債權(quán)人又沒有轉(zhuǎn)變股權(quán)的意愿，可通過間接方式（債權(quán)轉(zhuǎn)移）將債權(quán)人擁有的債權(quán)轉(zhuǎn)成股權(quán)。

4.國有企業(yè)存在的非國有產(chǎn)權(quán)為個(gè)人產(chǎn)權(quán)。對(duì)于國有凈資產(chǎn)的國有產(chǎn)權(quán)問題，筆者認(rèn)為，一般情況下國有凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)全部確認(rèn)為國有產(chǎn)權(quán)，但不能否認(rèn)在某些特殊情況下非國有產(chǎn)權(quán)的存在。若國有企業(yè)存在非國有產(chǎn)權(quán)，則其為個(gè)人產(chǎn)權(quán)，而非企業(yè)產(chǎn)權(quán)或企業(yè)集體產(chǎn)權(quán)?，F(xiàn)代企業(yè)制度下企業(yè)產(chǎn)權(quán)的提法并不合理，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)僅擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。如若不然，就違背了股份制的基本原則和國際慣例。至于企業(yè)集體產(chǎn)權(quán)的說法，也需要進(jìn)一步商榷。集體產(chǎn)權(quán)指的是國有企業(yè)的某些資產(chǎn)歸全體職工所有，它實(shí)際上是企業(yè)職工個(gè)人產(chǎn)權(quán)的總和，故其實(shí)質(zhì)還是個(gè)人產(chǎn)權(quán)。在我國勞動(dòng)力市場日益完善的趨勢下，企業(yè)職工流動(dòng)現(xiàn)象越來越普遍，若還是集體產(chǎn)權(quán)，則不利于勞動(dòng)力的流動(dòng)，而個(gè)人產(chǎn)權(quán)不存在此問題。此外，國有企業(yè)的職工福利基金和獎(jiǎng)勵(lì)基金的結(jié)余，也應(yīng)作為職工的個(gè)人產(chǎn)權(quán)處理。由此可見，若國有企業(yè)存在非國有產(chǎn)權(quán)，則其為個(gè)人產(chǎn)權(quán)。

5.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓體現(xiàn)為價(jià)值的運(yùn)動(dòng)和利益的轉(zhuǎn)移。

產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是指這樣一種行為：兩家或兩家以上企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)因交易關(guān)系或契約關(guān)系合并為一個(gè)整體。多數(shù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是將有限的經(jīng)濟(jì)資源通過貨幣或有價(jià)證券等方式再分配到市場各主體間的過程。我國企業(yè)的投資主體因市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也呈現(xiàn)出多元化趨勢，發(fā)行股票和債券已成為企業(yè)籌集資金的主要渠道。在企業(yè)經(jīng)營機(jī)制亟待轉(zhuǎn)變的情形下，企業(yè)對(duì)獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（經(jīng)營權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)）的需求更為迫切。隨著各行業(yè)、各所有制之間不同程度的融合，跨行業(yè)、跨所有制、跨國的企業(yè)集團(tuán)的數(shù)量也在急劇增加。國家與企業(yè)、企業(yè)與企業(yè)之間能夠采取授權(quán)經(jīng)營、承包經(jīng)營、租賃、拍賣、兼并、股份制等各類產(chǎn)權(quán)經(jīng)營和轉(zhuǎn)讓模式。因此，企業(yè)的所有者、債權(quán)人和經(jīng)營者三方要求公平支配收益的權(quán)利合乎情理。不論是選擇場外協(xié)議交易方式還是場內(nèi)交易、集中競價(jià)的方式，均應(yīng)遵循市場原則，進(jìn)行公開、公平、公正的競價(jià)和交易，因此產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓體現(xiàn)為價(jià)值的運(yùn)動(dòng)和利益的轉(zhuǎn)移。

6.在財(cái)務(wù)關(guān)系與產(chǎn)權(quán)關(guān)系的交叉領(lǐng)域，兩者的復(fù)雜程度正相關(guān)。財(cái)務(wù)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)關(guān)系是經(jīng)濟(jì)關(guān)系相聯(lián)系的兩個(gè)領(lǐng)域。財(cái)務(wù)活動(dòng)是一種社會(huì)性活動(dòng)，它是生產(chǎn)關(guān)系的性質(zhì)和特征的一種表現(xiàn)，財(cái)務(wù)關(guān)系指的是在各類財(cái)務(wù)活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。產(chǎn)權(quán)關(guān)系反映的是法律上的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，是人們?cè)谪?cái)產(chǎn)上結(jié)成的相互關(guān)系。財(cái)務(wù)關(guān)系反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是財(cái)務(wù)制度安排的結(jié)果，調(diào)整財(cái)務(wù)關(guān)系就是調(diào)整產(chǎn)權(quán)關(guān)系。企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)系是企業(yè)目標(biāo)的表現(xiàn)形式之一，也是企業(yè)當(dāng)前產(chǎn)權(quán)關(guān)系的表現(xiàn)形式之一。

7.企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)系的復(fù)雜程度與交易費(fèi)用正相關(guān)。企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)系的復(fù)雜程度，直接影響到交易費(fèi)用的高低。主要原因如下：一是多元化與產(chǎn)權(quán)主體和復(fù)雜化的財(cái)務(wù)關(guān)系導(dǎo)致企業(yè)難以處理和外界的信息交流，出現(xiàn)信息不完全、不對(duì)稱的可能性更高。根據(jù)信息不對(duì)稱理論，這將導(dǎo)致信息供需雙方的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)的交易費(fèi)用會(huì)隨著企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)關(guān)系復(fù)雜程度的增大而增加。二是隨著財(cái)務(wù)關(guān)系的復(fù)雜化，用于界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的交易費(fèi)用也越來越高。

8.互惠互利是公共關(guān)系的一個(gè)重要思想。它直接切入了交易費(fèi)用發(fā)生的根本，樹立互惠互利思想可有效降低交易費(fèi)用的發(fā)生?，F(xiàn)代意義上的財(cái)務(wù)關(guān)系已不是單純的人與人之間的人際關(guān)系，而是帶有經(jīng)濟(jì)目的的經(jīng)濟(jì)組織之間的關(guān)系，即財(cái)務(wù)公共關(guān)系。開展公共關(guān)系的動(dòng)機(jī)，既非一味地“利己”，也非無原則地“利他”，而是在法律和道德允許的范圍內(nèi)以“利他”的方式“利己”。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，人們的道德水平不斷提高，全員公關(guān)意識(shí)不斷增強(qiáng)，互惠互利的觀念日益深入人心，交易費(fèi)用也會(huì)大為減少。

八、中國的過渡會(huì)計(jì)學(xué)

1.企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)的區(qū)別。會(huì)計(jì)的基本職能是核算和監(jiān)督，企業(yè)會(huì)計(jì)側(cè)重于對(duì)外部產(chǎn)權(quán)主體負(fù)責(zé)，解除受托責(zé)任。而財(cái)務(wù)的基本職能是資源配置和監(jiān)督。財(cái)務(wù)的本質(zhì)是財(cái)權(quán)流，財(cái)務(wù)的目標(biāo)是體現(xiàn)企業(yè)各利益相關(guān)主體的要求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)主要側(cè)重于對(duì)法人產(chǎn)權(quán)主體負(fù)責(zé)，其目的是使經(jīng)營者更為主動(dòng)、有效地解除受托責(zé)任，以維護(hù)受托責(zé)任的連續(xù)性。

2.會(huì)計(jì)改革中的利益摩擦。改革中最難的問題，不在于表面上各種體制的摩擦，而在于這種摩擦后面的“利益摩擦”，會(huì)計(jì)改革之所以出現(xiàn)阻撓或“信息失真”，原因正在于這場改革面臨的是“非帕累托改變”的問題。

帕累托改進(jìn)是指改革的目標(biāo)方案能為人們提供新的機(jī)會(huì)，使其能夠有效率且更易進(jìn)行均衡。相反，我們把那些只能通過改變利益分配關(guān)系，即通過損害部分人的利益才能提升現(xiàn)時(shí)的資源產(chǎn)出水平和社會(huì)福利水平的變革，稱為“非帕累托改變”，這樣的改革必然會(huì)受到“利益受損集團(tuán)”的阻礙，從而導(dǎo)致利益摩擦加劇。我國在新會(huì)計(jì)制度出臺(tái)之前一直處于“勢均力敵”的僵持局面，也一直存在著會(huì)計(jì)改革的呼聲。值得指出的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上保護(hù)的是國家基本利益，然后才是社會(huì)組織或公眾的利益，甚至使企業(yè)利益變得不如改革以前。因此，會(huì)計(jì)改革的“非帕累托改變”極為正常，改革中最難的問題不在于表面上各種體制的摩擦，而在于這種摩擦后面的“利益摩擦”。

3.產(chǎn)權(quán)理論與會(huì)計(jì)理論相結(jié)合。用產(chǎn)權(quán)理論武裝會(huì)計(jì)理論，絕不是對(duì)會(huì)計(jì)理論的反叛和沖擊，而是一種“帕累托改進(jìn)”。

將產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的理論方法相結(jié)合，以會(huì)計(jì)學(xué)為基本理論對(duì)象對(duì)其進(jìn)行剖析，開創(chuàng)現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度與會(huì)計(jì)制度比較研究的新領(lǐng)域，是對(duì)會(huì)計(jì)理論的一種“帕累托改進(jìn)”。筆者認(rèn)為這主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：①使世界范圍內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)有了更深層次的理解，找到了會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本點(diǎn)；②通過產(chǎn)權(quán)理論對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的透視，可以更為科學(xué)地確定會(huì)計(jì)改革的落腳點(diǎn)，從而使我國會(huì)計(jì)改革長時(shí)間滯后于經(jīng)濟(jì)改革的局面得以改善；③財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)對(duì)交易費(fèi)用、外部性問題在配比性以及計(jì)量上的彌補(bǔ)作用，使產(chǎn)權(quán)理論更具科學(xué)性和實(shí)用性，進(jìn)一步推進(jìn)了對(duì)產(chǎn)權(quán)理論的研究；④以科斯定理為基礎(chǔ)，提出了應(yīng)用于財(cái)會(huì)研究領(lǐng)域的兩大重要推論；⑤廣泛地運(yùn)用了產(chǎn)權(quán)理論、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論等前沿理論，站在理論經(jīng)濟(jì)學(xué)的高度對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的眾多熱門話題作了許多有益的探索并給出中國過渡會(huì)計(jì)學(xué)的命題。

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