莫一帆 張力派

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨同，對(duì)于減少我國(guó)上市公司的融資成本、促進(jìn)跨國(guó)企業(yè)的發(fā)展具有重要的作用。因此，我們既要參與到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改與完善之中，也要時(shí)刻關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)與嬗變過(guò)程。本文首先概述了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的四個(gè)階段，其次從會(huì)計(jì)環(huán)境的角度來(lái)分析其演變發(fā)展動(dòng)因及目前存在的差異，最后提出幾點(diǎn)建議以供參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)環(huán)境 持續(xù)趨同

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）02（b）-125-04

會(huì)計(jì)作為一門全球通用的“商業(yè)語(yǔ)言”，其國(guó)際化已成為必然趨勢(shì)。近三十多年來(lái)，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程是持續(xù)地向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。這是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，包含著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雙向互動(dòng)，最終結(jié)果是求大同、存小異。

1 會(huì)計(jì)環(huán)境概述

所謂會(huì)計(jì)環(huán)境，是指與會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定著會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)法制，以及會(huì)計(jì)工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況（郭道揚(yáng)，1992）。從會(huì)計(jì)環(huán)境的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)趨勢(shì)，其意義在于以下三點(diǎn)：第一，只有在了解一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的具體會(huì)計(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，才能真正理解其會(huì)計(jì)模式演變的動(dòng)因；第二，會(huì)計(jì)環(huán)境論可以揭示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)，能夠恰如其分地評(píng)價(jià)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程；第三，也只有在理解會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展影響和制約的基礎(chǔ)之上，才能從我國(guó)的具體國(guó)情出發(fā)，正確指導(dǎo)現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的發(fā)展方向。在關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境的影響因素方面，影響其發(fā)展的外部環(huán)境因素主要有：經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素、技術(shù)環(huán)境因素、政治環(huán)境因素、文化環(huán)境因素等。在這些因素中，政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境占據(jù)著最為重要的地位。其原因有以下兩點(diǎn)：其一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府部門制定并發(fā)布的，它的變革方向和力度受到政治環(huán)境的制約；其二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是商業(yè)活動(dòng)下的產(chǎn)物，也是為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)服務(wù)的有效手段，它的發(fā)展受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，本文選取這兩個(gè)因素來(lái)探討我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同動(dòng)因及目前仍存在的差異。

2 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同

經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的努力，目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同方面已取得顯著的成效。并先后于2007年12月6日和2008年12月12日分別與香港、歐盟簽署了聯(lián)合聲明，確認(rèn)雙方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終等效。

2.1 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的歷程

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷歷程分為國(guó)際會(huì)計(jì)慣例引入學(xué)習(xí)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收借鑒、會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一完善、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同四個(gè)階段。

2.1.1 國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的引入學(xué)習(xí)階段（1979年～1992年）

改革開(kāi)放的實(shí)施吸引了大批外資，也使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的必要性得以顯現(xiàn)。1979年，財(cái)政部頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的若干規(guī)定》標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的開(kāi)端。隨著改革開(kāi)放的不斷深入，20世紀(jì)80年代，以松下電器為代表的眾多三資企業(yè)涌入我國(guó)市場(chǎng)，在我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系無(wú)法滿足其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要求的情況下，我國(guó)財(cái)政部于1985年發(fā)布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，使我國(guó)的三資企業(yè)有了自己的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。

2.1.2 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的吸收借鑒階段（1993年～2000年）

這一階段的主要特點(diǎn)是學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開(kāi)始采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合國(guó)情，采取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的辦法實(shí)施1992年制定的“兩則”“兩制”。隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的日益繁榮，各種財(cái)務(wù)舞弊案件層出不窮。這個(gè)時(shí)期發(fā)生了中國(guó)證券史上最為嚴(yán)重的一起證券欺詐案——“瓊民源”財(cái)務(wù)造假事件?！碍偯裨础惫纠眯畔⒉粚?duì)稱性，通過(guò)虛報(bào)利潤(rùn)、虛增資本公積金等違規(guī)手段來(lái)操縱市場(chǎng)，嚴(yán)重?fù)p害了廣大股民和投資者的利益。以瓊民源案例為導(dǎo)火索，我國(guó)于1997年5月出臺(tái)了第1號(hào)具體準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方及其交易的披露》，規(guī)范了關(guān)聯(lián)交易應(yīng)披露的內(nèi)容，明確要求披露交易方、交易內(nèi)容、交易數(shù)量、交易價(jià)格及金額。此舉縮小了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方交易披露上的差異，標(biāo)志著與國(guó)際慣例相適應(yīng)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步建立。

2.1.3 會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一完善階段（2001年～2006年）

2001年我國(guó)加入WTO以后，我國(guó)與國(guó)際資本市場(chǎng)的聯(lián)系日益緊密。同時(shí)，由于我國(guó)資本市場(chǎng)尚未成熟，無(wú)法滿足一些大型企業(yè)的融資需求，許多內(nèi)地企業(yè)紛紛在境外上市。而國(guó)際資本市場(chǎng)要求我國(guó)提供按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的信息得不到認(rèn)可，這無(wú)疑帶來(lái)了企業(yè)融資成本的提高。如中國(guó)石油作為內(nèi)地企業(yè)分別在紐約證券交易所有限公司及香港聯(lián)合交易所有限公司掛牌上市，首先按中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制中國(guó)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足中國(guó)內(nèi)地相關(guān)部門的監(jiān)管要求；然后將中國(guó)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整為按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足香港資本市場(chǎng)信息披露的需求；最后按美國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，把國(guó)際準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)換為美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足美國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管和信息披露的要求。按照不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別編制財(cái)務(wù)報(bào)告給我國(guó)企業(yè)的實(shí)際會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了很大的困難，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為了應(yīng)對(duì)這種局面，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。

2.1.4 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同階段（2007年至今）

我國(guó)于2007年1月1日起正式實(shí)施2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制度，從此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面代替會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。經(jīng)過(guò)近十年的發(fā)展，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2017年2月發(fā)布了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》明確提出要推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，并先后修訂發(fā)布了“新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”以及“新收入準(zhǔn)則”，進(jìn)一步縮小了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一些會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的差異。在中共十九大召開(kāi)之后，趙鳴驥在中國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展2017學(xué)術(shù)論壇暨楊紀(jì)琬學(xué)術(shù)思想研討會(huì)上指出，要緊密適應(yīng)開(kāi)放新格局，注重立足國(guó)情、兼容并蓄，學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論和方法，持續(xù)推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，加速推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程。

2.2 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)環(huán)境動(dòng)因

2.2.1 政治環(huán)境

（1）國(guó)際政治環(huán)境。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組前，美國(guó)幾乎所有社會(huì)階層都一致認(rèn)為其自身制定的GAAP是世界上最完善且先進(jìn)的會(huì)計(jì)體系。然而，安然公司的假賬丑聞被曝光并直接導(dǎo)致了其破產(chǎn)，之后又有世通、施樂(lè)等一系列公司被曝出財(cái)務(wù)丑聞。會(huì)計(jì)史一再表明，每一次重大的財(cái)務(wù)丑聞、經(jīng)濟(jì)金融危機(jī)都會(huì)推進(jìn)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的變革發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）決定將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定思路由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向。從此，美國(guó)開(kāi)始了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化，并促進(jìn)了其他國(guó)家與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。2001年4月，IASC成功重新改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）。IASB加強(qiáng)了與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，加速了各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨向標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化，促進(jìn)了各國(guó)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的認(rèn)同。IASB對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)也高度關(guān)注，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作提供了大力支持，有利地推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的進(jìn)程。

（2）我國(guó)政治環(huán)境。

1978年召開(kāi)的十一屆三中全會(huì)提出我國(guó)要積極發(fā)展同世界各國(guó)平等互利的經(jīng)濟(jì)合作，此后我國(guó)企業(yè)與國(guó)際間企業(yè)的經(jīng)濟(jì)往來(lái)日益頻繁，國(guó)際貿(mào)易的蓬勃發(fā)展推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同。1987年黨的十三大指出要逐步建立起在公有制基礎(chǔ)上的有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)的基本框架。1992年召開(kāi)的中共十四大提出我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)由計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。2013年，隨著“一帶一路”倡議的實(shí)施，我國(guó)與國(guó)際資本市場(chǎng)的聯(lián)系日趨緊密。這一系列的政策變革都展現(xiàn)出我國(guó)政府對(duì)企業(yè)參與國(guó)際間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支持，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革不斷注入新的活力。

2.2.2 經(jīng)濟(jì)環(huán)境

（1）我國(guó)已成為全球經(jīng)濟(jì)一體化的重要組成部分。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的加快，與國(guó)際資本市場(chǎng)的聯(lián)系也日趨緊密。中國(guó)企業(yè)的海外投資呈現(xiàn)井噴式發(fā)展，從2002年至2016年底，中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資流量從27億美元增長(zhǎng)至1961.5億美元，其中海外并購(gòu)比例顯著增加，如圖1所示。

為避免海外投融資成本的提高等因素，越來(lái)越多的利益相關(guān)者要求我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不被國(guó)際認(rèn)可而引發(fā)的反傾銷事件給我國(guó)企業(yè)帶來(lái)的損失為例，我國(guó)是世界上遭受反傾銷調(diào)查最多的國(guó)家，是反傾銷的最大受害國(guó)。自1979年我國(guó)出口產(chǎn)品首次遭遇反傾銷以來(lái)，次數(shù)不斷增多，截至2003年底已達(dá)618起，在這600多起案件中，70年代僅兩起，80年代平均6起，90年代平均30起，基本上以每年10%～20%的速度遞增，從1994年開(kāi)始，我國(guó)已成為世界上第一大被反傾銷投訴的國(guó)家。究其根源，當(dāng)然有我國(guó)外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)不合理、貿(mào)易管理體制不完善和國(guó)外對(duì)華在反傾銷案件中的歧視在內(nèi)，但是更重要的因素是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。面對(duì)如此嚴(yán)峻的形勢(shì)，我國(guó)于2006年頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。在此后的反傾銷調(diào)查中，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)信息不再被國(guó)際輕易否認(rèn)，我國(guó)在反傾銷事件中遭受的損失也大大減小。眾所周知，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位是反傾銷調(diào)查確定傾銷幅度時(shí)使用的一個(gè)重要依據(jù)，歐盟制定“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位”的5條標(biāo)準(zhǔn)之一就是“企業(yè)建立一套符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則且賬目清晰的報(bào)表體系，報(bào)表應(yīng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)”。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同為應(yīng)對(duì)反傾銷調(diào)查提供了有利的支持。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表的巨大差異帶來(lái)的融資成本的提高。

2002年4～5月，美國(guó)著名管理咨詢公司“麥肯錫”進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，上市公司的會(huì)計(jì)質(zhì)量已成為對(duì)機(jī)構(gòu)投資者的決策影響最大的因素，絕大多數(shù)投資者迫切希望會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)能夠統(tǒng)一。這就彰顯出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要性，一方面跨國(guó)企業(yè)有在國(guó)外資本市場(chǎng)籌資的需要，另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同而造成的財(cái)務(wù)信息不可比的現(xiàn)象嚴(yán)重阻礙了跨國(guó)企業(yè)的發(fā)展。以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異對(duì)我國(guó)南方航空公司2003年凈利潤(rùn)的巨大影響為例（如表1所示），如此的差異影響到了企業(yè)信息使用者做出決策的科學(xué)性并帶來(lái)了一系列問(wèn)題，加大了融資成本。

因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同的必要性日益顯著。在2006年我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同之后，經(jīng)過(guò)十年的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異已經(jīng)大大減小。以南方航空公司近兩年的凈利潤(rùn)在境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的差異為例（如表2所示），可以看出我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同方面已取得了顯著成效。

3 二者目前仍存在的差異及原因分析

雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中始終以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為模板，并且已實(shí)現(xiàn)了高度趨同，但差異仍然存在。并且有些差異不僅僅是簡(jiǎn)單的形式上的問(wèn)題，而是理念和思想的差異。所以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完全適合我國(guó)國(guó)情。下面筆者將簡(jiǎn)要分析二者的差異及成因，以提供我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同程度的最直觀情況。

3.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定差異

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式來(lái)看，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要存在兩方面的差異。第一是制定的主體，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由民間組織IASB制定的。第二是法律地位，由于IASB的成員來(lái)自世界各國(guó)，其制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的服務(wù)對(duì)象是多個(gè)不同的國(guó)家，并不具有法律約束力，只起到概念框架的作用。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本定位是部門規(guī)章，有很強(qiáng)的指示性、約束性和權(quán)威性。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定層面上的差異主要是由二者不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境引起的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)理念、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)程序與發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，而我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平與發(fā)達(dá)國(guó)家還存在較大差距，因此兩種準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)環(huán)境差別較大。除此之外，由于我國(guó)目前市場(chǎng)監(jiān)督體制尚未完善、政府對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用較強(qiáng)等特殊的國(guó)情，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更和推廣主要依靠政府的力量，因此政治環(huán)境的差異造成在我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的只能是政府部門而不是民間組織。

3.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容差異

3.2.1 關(guān)聯(lián)方交易的披露

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露存在控制關(guān)系的所有關(guān)聯(lián)方，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對(duì)于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易信息不予披露?！蔽覈?guó)在要求披露企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，對(duì)間接控制的企業(yè)沒(méi)有規(guī)定。這是由于二者經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異引起的，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度是以公有制為主體，而西方國(guó)家以私有制為主體。我國(guó)的國(guó)企數(shù)量眾多，如果把所有的國(guó)企都看作關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易就必須作為關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露，那么企業(yè)就要負(fù)擔(dān)巨額的披露成本，阻礙其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行。

3.2.2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“應(yīng)收賬款、存貨、消耗性生物資產(chǎn)等流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回，但固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期性資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間就不得轉(zhuǎn)回，即使其價(jià)值得以恢復(fù)?！倍鴩?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日減值因素消除后減值準(zhǔn)備均應(yīng)在原已計(jì)提的減值金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，相應(yīng)增加利潤(rùn)。這是由我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境造成的，目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度尚不健全，內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)薄弱并且缺乏有效的監(jiān)督管理機(jī)制，企業(yè)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)美化財(cái)務(wù)報(bào)表的事件時(shí)有發(fā)生。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠在一定程度上有效遏制企業(yè)用“減值準(zhǔn)備”來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。

3.2.3 公允價(jià)值的使用

現(xiàn)階段，我國(guó)生物資產(chǎn)市場(chǎng)機(jī)制尚未完善且交易不夠活躍，因此生物資產(chǎn)不能直接以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)條款規(guī)定，企業(yè)可以在以下任何一種情況下確認(rèn)生物資產(chǎn)：一是生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量；二是生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。因此在公允價(jià)值的使用上，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為謹(jǐn)慎。

總體來(lái)看，二者的差異主要是由我國(guó)的特殊國(guó)情以及落后的管理體制引起的。目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還不夠健全，企業(yè)間的交易活動(dòng)紛繁復(fù)雜，因此在一些具體的會(huì)計(jì)處理事物中要保持比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為謹(jǐn)慎的態(tài)度。并且我國(guó)的監(jiān)督管理機(jī)制不夠完善，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施需要依靠法律的保障。

4 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步國(guó)際趨同的建議

由經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素引起的差異是可逆的，而由政治環(huán)境因素造成的差異則是不可逆的。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革進(jìn)程中不能一味與國(guó)際趨同，而應(yīng)該在順應(yīng)我國(guó)基本國(guó)情的情況下采取多種措施，減小經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素引起的差異，最終達(dá)到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“求大同、存小異”。

4.1 尊重政治環(huán)境引起的差異

我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善過(guò)程中應(yīng)制定符合我國(guó)國(guó)情的策略，客觀公正地對(duì)待政治環(huán)境因素方面的差異，否則就會(huì)產(chǎn)生不良的后果。例如我國(guó)為了與國(guó)際趨同，曾于1998年在《債務(wù)重組》中引進(jìn)了公允價(jià)值這一概念，結(jié)果公允價(jià)值被許多企業(yè)當(dāng)作了操控利潤(rùn)的工具，針對(duì)這種情況我國(guó)不得不再次做出調(diào)整。我國(guó)所面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國(guó)家存在很大的差異，因此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完全適合我國(guó)的國(guó)情。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同過(guò)程中應(yīng)保留因政治環(huán)境因素引起的差異，將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的精華作為本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，而不是完全照搬照抄其整個(gè)內(nèi)容。

4.2 以國(guó)企改革為契機(jī)，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

2013年中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，開(kāi)啟了深化國(guó)有企業(yè)改革的歷程。2015年《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中提出“強(qiáng)化監(jiān)督防止國(guó)有資產(chǎn)流失”，這對(duì)企業(yè)完善會(huì)計(jì)制度、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督提出了要求。目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)監(jiān)管機(jī)制的欠缺造成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能得到嚴(yán)格遵循，從而阻礙了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。例如企業(yè)通過(guò)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)美化財(cái)務(wù)報(bào)表的行為時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的具體使用上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能保持一致。國(guó)有企業(yè)要順應(yīng)當(dāng)下政策導(dǎo)向，積極采取一系列措施來(lái)完善企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，最大限度地消除企業(yè)在治理結(jié)構(gòu)方面的積弊。此舉的意義在于以下三點(diǎn)：第一，國(guó)有企業(yè)在我國(guó)企業(yè)中占主導(dǎo)地位，加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管能夠保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循，同時(shí)也對(duì)其他企業(yè)起到了良好的示范效應(yīng)；第二，國(guó)有企業(yè)改革后必將迎來(lái)新一波全球化和“走出去”浪潮，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的完善將減小國(guó)企與國(guó)際企業(yè)在治理層面的差異，從而對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同起到了促進(jìn)作用；第三，國(guó)有企業(yè)的改革必將推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，縮小我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)水平上的差距，進(jìn)而減小因經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素而引起的差異。

4.3 把握“一帶一路”的歷史性機(jī)遇，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的深化發(fā)展

“一帶一路”倡議的提出正好順應(yīng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的時(shí)代背景，為沿線國(guó)家的交流與合作帶來(lái)了諸多機(jī)會(huì)和便利條件。楊丹（2016）認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)該搶抓“一帶一路”機(jī)遇，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行業(yè)的國(guó)際化發(fā)展，其中目前的重點(diǎn)應(yīng)該是更多參與國(guó)際會(huì)計(jì)組織，承擔(dān)大國(guó)行業(yè)義務(wù)，推進(jìn)“一帶一路”的會(huì)計(jì)行業(yè)國(guó)際化協(xié)調(diào)和發(fā)展。我國(guó)可以通過(guò)以下兩種途徑來(lái)進(jìn)一步深化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同程度：第一，積極參與到“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中?！耙粠б宦贰眳^(qū)域內(nèi)有許多國(guó)家之間的會(huì)計(jì)組織，如亞洲—大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（AOSSG）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)新興經(jīng)濟(jì)體工作組（EEG）等，我國(guó)可以建立一個(gè)由我國(guó)牽頭“一帶一路”財(cái)務(wù)報(bào)告協(xié)調(diào)組織，將這些分散的組織系統(tǒng)整合，提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際的影響力。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同過(guò)程的前提是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，實(shí)現(xiàn)“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)教育體制的協(xié)調(diào)與趨同。我國(guó)可以與沿線國(guó)家建立聯(lián)合人才培養(yǎng)基地，實(shí)現(xiàn)人才的溝通與流動(dòng)，大力培養(yǎng)一批具有國(guó)際視野的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才。此外，我國(guó)應(yīng)積極引進(jìn)沿線國(guó)家的會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，尤其是跟中國(guó)有長(zhǎng)久貿(mào)易往來(lái)或資源合作的企業(yè)人才來(lái)為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供有益的建議。同時(shí)，我國(guó)也應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)學(xué)界精英走出國(guó)門，增進(jìn)與國(guó)外會(huì)計(jì)學(xué)界的交流與合作。這樣長(zhǎng)久的良性互補(bǔ)，最終會(huì)加速企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

參考文獻(xiàn)

[1] 郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)環(huán)境論[J].財(cái)會(huì)月刊，1992（1）.

[2] 吳留全.會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展的影響分析[J].全國(guó)商情，2016（3）.

[3] 陸建橋.后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)與審計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2002（10）.

[4] 彭亦威.我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及趨同研究[J].財(cái)經(jīng)界，2016（1）.

[5] 國(guó)企改革背景下的財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2015（9）.

[6] 曾峻，伍中信.“一帶一路”戰(zhàn)略下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同——沿途各國(guó)現(xiàn)狀及我國(guó)的策略研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（8）.

[7] 楊丹.“一帶一路”與中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究，2016（1）.