于秋圓

摘 要：合并財務報表將母子公司財務數(shù)據(jù)合并成一個主體進行呈現(xiàn)，其工作具有一定的復雜性。對于編制人員而言，應該增強對各個編制環(huán)節(jié)的重視，掌握編制措施，以確保報表編制的合理性及真實性。本文在介紹了合并財務報表編制流程的基礎上，分析了目前我國企業(yè)合并財務報表編制各環(huán)節(jié)存在的問題，進而提出規(guī)避這些問題的若干建議，旨在為財務人員編制合并報表提供參考。

關鍵詞：合并財務報表 編制流程 存在的問題 建議

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-123-02

1 合并財務報表編制流程

1.1 對個別報表數(shù)據(jù)進行復核及過錄

企業(yè)在對個別報表編制方法明確之后，首先要對這些報表進行復核，確保它們的準確性。然后在這個步驟的基礎上，將財務數(shù)據(jù)過錄到工作底稿當中。

1.2 編制調整分錄

在編制合并財務報表時，要對母子公司的會計期間以及會計政策進行統(tǒng)一，對一些不符合母公司要求的報表應該進行調整。對于不是同一控制下企業(yè)合并所取得的子公司，應該查看該子公司的備查簿，根據(jù)可辨認資產(chǎn)以及負債等信息編制調整分錄。另外也要根據(jù)權益法對子公司的長期股權投資進行調整。之所以要將成本法調整成權益法，這是因為按照準則規(guī)定，在對被投資單位實施控制的時候，按照成本法對長期股權投資進行核算，成本法的處理方法如：（1）取得時按照付出對價的公允價值確認長投的賬面價值；（2）被投資單位發(fā)放股利時，按實際收到的現(xiàn)金股利確認投資收益；從處理方法上看成本法一旦確定長投了，長投的賬面價值就不在變化。但是，被投資單位由于盈利（或虧損），它的所有者權益是會變化的（留存收益增加）。這樣，母公司賬面上的長期股權投資就無法真正反映其在被投資單位所有者權益中占有的份額了。而權益法下，被投資單位實現(xiàn)凈利潤或者虧損時，無論是否發(fā)放現(xiàn)金股利，都要按照[（被投資單位實現(xiàn)凈利潤-發(fā)放現(xiàn)金股利）×持股比例]，調增或者調減長期股權投資，所以這種方法使得母公司長期股權投資真正反映了在被投資單位凈資產(chǎn)中占有比例。所以，在編制合并報表時要將成本法調整為權益法。

1.3 編制抵消分錄

對于編制合并財務報表而言，其關鍵之處在于編制抵消分錄。企業(yè)應該消除內部交易給財務報表所帶來的影響。對于抵消分錄來說，其借記或者是貸記項目都是財務報表項目，比如資產(chǎn)負債表項目、現(xiàn)金流量表項目、利潤表項目等，并不是具體的會計科目。合并資產(chǎn)負債表的抵消項目主要包括母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目、母子公司的內部往來項目、固定資產(chǎn)項目、存貨中未實現(xiàn)利潤項目、無形資產(chǎn)項目和盈余公積項目等。合并利潤與利潤分配表的抵消項目包括內部銷售收入和銷售成本、內部投資收益項目、管理費用項目等。

（1）計算合并金額。在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，再對財務報表中的資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權益項目等合并金額進行分別計算，進而為合并報表的填列做好準備。

（2）填列合并報表。根據(jù)合并工作底稿中所計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權益等合并金額，填列生成正式的合并財務報表[1]。

2 合并財務報表在編制過程中所存在的問題

2.1 復核及過錄階段所存在的問題

現(xiàn)代企業(yè)的最大特點就是多元化，導致企業(yè)的組織結構和股權關系等變得十分復雜，在一定程度上增加了企業(yè)在財務管理方面的難度，使得個別財務報表數(shù)據(jù)在進行復核及過錄時還存在著一些問題，比如子公司報表數(shù)據(jù)的不準確、沒有對所得稅進行調整等，為企業(yè)的經(jīng)營決策帶來不利影響，出現(xiàn)這些問題的原因包括以下三點：首先，會計人員缺少責任心，職業(yè)素養(yǎng)不高，并且專業(yè)性較差；其次，母子公司沒有統(tǒng)一的財務標準規(guī)范，增加了合并初期初始數(shù)據(jù)處理的難度，極易導致偏差、失誤等現(xiàn)象的發(fā)生；最后，子公司在對財務報表進行信息化建設時，建設程度較低，在數(shù)據(jù)采集方面，經(jīng)常會出現(xiàn)數(shù)據(jù)和實際情況不一致的現(xiàn)象，影響企業(yè)的經(jīng)營決策。

2.2 調整分錄階段所存在的問題

對于新會計準則而言，對母子公司的會計政策進行了詳細規(guī)定，母子公司的會計政策必須相一致，如果母子公司在會計政策方面出現(xiàn)了問題和沖突，那么就應該按照母公司的相關標準進行執(zhí)行。然而在實際工作過程當中，企業(yè)并沒有對這項規(guī)定進行有效落實，并且執(zhí)行力度較差。目前，由于企業(yè)具有多元化特點，導致會計政策在應用以及實施過程中存在較大難度，會計政策不統(tǒng)一，就會增加調整分錄階段的工作量和工作難度，進而影響后續(xù)的合并財務報表編制工作。

2.3 抵消分錄階段所存在的問題

新會計準則對合并財務報表的準確度提出了較高的要求，母子公司在進行合并時，需要盡可能地抵消內部交易給報表帶來的影響。但是目前企業(yè)在進行合并時，更注重企業(yè)間的合并，缺少對抵消的有效重視。例如，母子公司在對合并財務報表進行編制時，只對母公司的應收賬款和子公司的應付賬款進行抵消，對母公司的計提壞賬和資產(chǎn)減損等方面沒有進行全面考慮和分析。目前企業(yè)的組織結構比較復雜，再加上交易規(guī)模也在不斷擴大，在進行抵消時，如果不能進行全面抵消，就會大幅度降低財務報表數(shù)據(jù)的準確性和可靠性。

2.4 公允價值問題

實際而言，母子公司并不是完全的控制關系，在新會計準則當中，對該現(xiàn)象進行了規(guī)定，需要通過公允價值來衡量企業(yè)的財會情況。所以，資產(chǎn)及成本在流動方面存在一定差額，在財務核算時，應該將該差額包含在內，但是企業(yè)核算人員在工作過程中并沒有對該情況進行充分考慮，進而降低了報表核算的準確度[2]。

3 完善合并財務報表編制的若干建議

3.1 報表復核及過錄階段

第一，報表編制人員應該對企業(yè)的經(jīng)營情況進行全面了解，對企業(yè)資產(chǎn)、所有者權益、負債等進行明確，進而準確判斷財務報表的走向。第二，會計人員應該對企業(yè)的原始財務信息進行仔細核對，對子公司報表數(shù)據(jù)進行仔細核對，全面掌握報表中的內容。第三，企業(yè)應該建立統(tǒng)一的財務標準規(guī)范，降低報表復核及過錄階段的處理難度。第四，企業(yè)也要增強對會計人員的培訓，并完善考核制度和激勵機制，培訓內容可以包括新會計準則知識、合并財務報表的編制方法及注意事項、職業(yè)道德素養(yǎng)等，增強會計人員的責任意識，避免出現(xiàn)疏忽、失誤等問題，進而確保合并財務報表編制的合理性及準確性。第五，加強子公司信息化建設，確保報表數(shù)據(jù)的準確性和完整性。

3.2 調整分錄階段

調整分錄階段是合并財務報表編制的重要環(huán)節(jié)，企業(yè)要想減少調整分錄階段的工作量和工作難度，確保報表編制的真實性和可靠性，就必須統(tǒng)一母子公司的會計政策。對于子公司來說，可以直接應用母公司的會計政策，確保會計信息可以進行有效關聯(lián)，確保母子公司可以對利益進行共享，進而增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。如果母公司和子公司存在較大的行業(yè)差異，那么在選擇會計政策時，應該對兩方面進行考慮，即可靠性和可比性。為了確保會計信息的準確性，如果母公司和子公司在會計政策方面出現(xiàn)了問題和沖突，那么就需要先確保會計政策的可靠性，確保財務信息的質量，以確保調整分錄工作可以順利進行。

3.3 抵消分錄階段

企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，要增強對抵消項目的重視，利用這種方式，可以對企業(yè)實際資產(chǎn)水平和真正利潤進行充分反映，對披露風險進行有效控制，所以企業(yè)應該增強對其的重視。要想對抵消分錄進行合理編制，就要明確內部交易對報表的影響，對抵消分錄進行編制之前，應該對各項經(jīng)濟業(yè)務進行詳細列舉，并注明其最終結果，進而對相同業(yè)務進行抵消。

3.4 增強對公允價值的重視

企業(yè)在進行合并時，母公司應該做好備查簿記錄工作，對子公司的負債、資產(chǎn)等相關公允值進行登記。了解公允價值的確定方式，完善公允價值體系，在新會計準則當中，并沒有對公允價值確定條件進行明確規(guī)定，但是為了避免糾紛，企業(yè)應該對其確立方法進行明確規(guī)定，對優(yōu)秀企業(yè)的資料進行收集，通過對比分析，對本企業(yè)的公允價值體系進行建立或者是完善，進而確保企業(yè)合并財務報表編制的準確性。

4 結語

企業(yè)要想在激烈的市場競爭中處于不敗地位，就必須增強對合并財務報表編制的重視，認真研究報表編制的理論及實務，明確報表編制所存在的問題，并采取相應措施，明確編制范圍，確保政策統(tǒng)一，增強對抵消項目以及公允價值等的重視，進而確保財務信息的真實性和可靠性，為企業(yè)的經(jīng)營決策奠定良好的基礎。

參考文獻

[1] 張永琦.持股比例變化時非同一控制合并財務報表編制研究[D].中央民族大學，2015.

[2] 張芬芬.基于國際趨同背景下企業(yè)合并會計報表編制研究[D].河南理工大學，2013.