尹金

摘要：我國稅收管理主要采取“以票控稅”的方式，近些年，國家對發(fā)票的監(jiān)控日趨嚴(yán)格及成熟，特別是對利用虛開增值稅專用發(fā)票故意逃避稅款的處罰非常嚴(yán)厲，達到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)的，還將承擔(dān)不同程度的刑事責(zé)任。然而，在打擊偷稅漏稅、保障國家稅收的同時，國家為維護納稅人的合法權(quán)益，保障市場交易的安全與穩(wěn)定，對“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票做了明確規(guī)定，也在稅收政策上給予特殊要求。在全面“營改增”的大背景下，納稅人應(yīng)正確認(rèn)識“善意取得”增值稅專用發(fā)票，依法依規(guī)開展經(jīng)營活動，避免因政策掌握不準(zhǔn)、認(rèn)識不夠、處理不當(dāng)，帶來稅務(wù)風(fēng)險甚至以身涉法，同時造成國家稅源流失。文章對“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定進行論述，提出與之相關(guān)的稅務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：善意取得；增值稅專用發(fā)票；認(rèn)定；稅務(wù)處理

隨著國家對發(fā)票管理的日趨規(guī)范和逐步完善，特別是繼增值稅防偽稅控系統(tǒng)后的金稅三期，強大的數(shù)據(jù)對比及稽核功能，有效地遏制了虛開增值稅專用發(fā)票偷逃國家稅款的現(xiàn)象。但是，還是有一些企業(yè)為謀求非法利益，利用“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“善意取得”）政策進行偷逃稅款，損害國家利益。因此，“善意取得”的正確認(rèn)定以及準(zhǔn)確運用“善意取得”相關(guān)稅收政策非常的重要。

一、“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定

（一）取得虛開增值稅專用發(fā)票的類別

在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，一些企業(yè)或者因為法律意識不強、為逃避納稅責(zé)任謀求更大的非法利益；或者因為專業(yè)知識不夠、缺乏風(fēng)險防范意識，可能會導(dǎo)致企業(yè)取得虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。從發(fā)票取得的主觀態(tài)度來看，分別有惡意取得和“善意取得”兩種情況。因惡意取得和“善意取得”有著本質(zhì)的區(qū)別，盡而在稅務(wù)處理等方面有不同的規(guī)定和要求惡意取得虛開的增值稅專用發(fā)票是企業(yè)故意人為地虛增進項稅額抵減應(yīng)納稅額，進行偷逃稅，侵蝕國家利益。惡意取得增值稅專用發(fā)票，要按偷逃騙稅款論處，須依法追繳、處罰，構(gòu)成犯罪的，還將追究刑事責(zé)任。

“善意取得”是企業(yè)無意非主觀原因、在既不知情又無過錯的情況下取得的。國家在不斷提升對利用虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動打擊力度的同時，也注重對在保護市場交易過程中“善意取得”企業(yè)的合法權(quán)益，也就是保護善意“第三人”的利益，以維護市場交易的秩序、穩(wěn)定與安全。但是，對于是否是“善意取得”，其認(rèn)定工作至關(guān)重要，一旦認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行上不能準(zhǔn)確地把握，落實上不能從嚴(yán)從緊，就會造成一些唯利是圖的企業(yè)挺身走險鉆政策空子，助長了利用增值稅專用發(fā)票進行犯罪的行為，導(dǎo)致國家稅收款項的流失，國家利益受到損害，同時也不利于對“善意取得”企業(yè)合法利益的保護。

（二）“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）對“善意取得”進行了明確規(guī)定，主要有購買方與銷售方客觀上雙方發(fā)生了真實的購銷交易、銷售方開具的發(fā)票是其所在地（省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的發(fā)票、銷售方開具專用發(fā)票所記載的全部內(nèi)容與實際相符、購買方不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，同時沒有證據(jù)證明購買方對銷售方的行為知情或者應(yīng)當(dāng)知情等四個要件構(gòu)成，是構(gòu)成“善意取得”必須具備的要件，這四個要件必須要同時滿足，缺一不可，并且認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)要嚴(yán)格，要做到以下幾點。

1. 有交易?！吧埔馊〉谩钡那疤崾墙灰纂p方必須發(fā)生了真實的交易。銷售方向購買方提供了標(biāo)的，購買方接收了標(biāo)的，銷售方向購買方開具了合法發(fā)票，購買方向銷售方辦理了結(jié)算。沒有發(fā)生真實的交易，就不能認(rèn)定為“善意取得”。

2. 發(fā)票是所在地的發(fā)票。購買方所取得的專用發(fā)票必須是銷售方所在地（省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，發(fā)票樣式必須是國家稅務(wù)總局規(guī)定的票樣，銷售方必須是開票方，否則不能認(rèn)定為“善意取得”。比如：湖南省某建筑公司從湖北省的某公司購得貨物，卻取得了河南省的專用發(fā)票，或其取得的專用發(fā)票不是國家稅務(wù)總局要求的正規(guī)發(fā)票，就不能認(rèn)定為“善意取得”。

3. 票與標(biāo)的一致。購買方所取得的增值稅專用發(fā)票開具的標(biāo)的、單位及印章等所有內(nèi)容必須與實際完全真實、一致，如若有一項與實際交易不一致，不能認(rèn)定為“善意取得”。

4. 非法票不知情。在整個交易過程中，銷售方開具的專用發(fā)票是以非法手段獲得即虛開，購買方完全不知情，并且也沒有證據(jù)證明購買方就此項事情知曉或者應(yīng)當(dāng)知曉。反之，如果有證據(jù)證明購買方知情，或者應(yīng)當(dāng)知情，不能認(rèn)定為“善意取得”。

二、善意取得增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理

企業(yè)取得的虛開增值稅專用發(fā)票，如果按照認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為是基于善意而取得的，其稅務(wù)處理國家下發(fā)了多個文件及政策給予規(guī)定解釋，下面分稅種論述稅務(wù)處理要求。

（一）涉及增值稅的稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）文件要求，一是對于“善意取得”不以偷稅或者騙取出口退稅論處；二是按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；三是購買方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳；四是購買方能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發(fā)票的，并且取得了銷售方所在地稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的，購買方可以進行進項稅款抵扣或者可以辦理出口退稅；五是購買方已經(jīng)抵扣了增值稅款，少繳的稅款不進行處罰不按每日萬分之五加收滯納金。

案例：M公司系武漢市的一家高新技術(shù)企業(yè)，主要經(jīng)營業(yè)務(wù)是安防工程的建設(shè)。2016年7月，自稱是深圳市從事安防設(shè)備銷售的D公司銷售經(jīng)理張某聯(lián)系到M公司采購部，雙方經(jīng)過洽談，M公司通過張某從D公司購進一批攝像機，合同價款210萬元，稅額35.7萬元，并且M公司取得了D公司開具的增值稅專用發(fā)票，隨后M公司按合同約定也向D公司支付了部分款項。2016年8月，M公司在所屬國稅局進行了認(rèn)證抵扣。2017年2月，深圳市國稅局在檢查D公司時發(fā)現(xiàn)有虛開增值稅專用發(fā)票的情況，聯(lián)查到了D公司，經(jīng)稅務(wù)局取證調(diào)查發(fā)現(xiàn)，張某并不是D公司的員工，2016年7月向M公司供的貨也不是D公司的產(chǎn)品，因此稅務(wù)局認(rèn)定D公司開具給M公司的增值稅專用發(fā)票為虛開，深圳市國稅局按虛開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款對D公司進行了處理。

在以上交易中，M公司與D公司確實發(fā)生了購銷交易，簽訂了購銷合同，購進了設(shè)備，取得了正規(guī)發(fā)票，并按合同約定辦理了款項，即達到了“三流”一致的要求，而且M公司對于D公司虛開行為完全不知道，更不是惡意所為，因此，M公司取得的D公司虛開的增值稅專用發(fā)票應(yīng)該認(rèn)定為“善意取得”。那么，M公司正確的稅務(wù)處理是，取得的虛開的增值稅專用發(fā)票武漢市國稅局不按照偷逃稅款對M公司進行處理，已經(jīng)認(rèn)證抵扣的稅款35.7萬元由武漢市國稅局追繳，但不加收滯納金。

（二）涉及企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理

“善意取得”涉及企業(yè)所得稅實質(zhì)就是善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款能否允許在企業(yè)所得稅前列支的問題，就該項問題，目前沒有文件明確規(guī)定，但是可以從以下文件進行分析，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真做好2011年打擊發(fā)票違法犯罪活動工作的通知》（國稅發(fā)〔2011〕25號）明確規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)、虛假發(fā)票以及使用不符合稅法規(guī)定的憑證一律不得用以稅前扣除、會計處理等。因此，對于取得虛開發(fā)票的支出原則上是不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

但是，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》分別明確指出，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟過程中與取得收入相關(guān)的合理支出，均準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅時進行扣除；企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，必須嚴(yán)格執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，要求當(dāng)期的費用和收入當(dāng)期確認(rèn)；不是當(dāng)期的費用和收入，不能在當(dāng)期確認(rèn)，而且確認(rèn)期間與款項收付期無關(guān)；計入成本是企業(yè)正常和必要的支出，并且不論是計算還是分配方法都要符合企業(yè)一般經(jīng)營的常規(guī)，不能有特殊性。由此可以看出，只要企業(yè)發(fā)生的支出符合真實性、相關(guān)性及合理性原則，并且與收入直接相關(guān)，就應(yīng)當(dāng)允許在企業(yè)所得稅前扣除，這是我國新企業(yè)所得稅法的立法精神，也是立法原則的一部分。

對于認(rèn)定后的“善意取得”，其經(jīng)營業(yè)務(wù)是真實發(fā)生了，同時發(fā)生的支出與企業(yè)取得營業(yè)收入直接相關(guān)，支出的計量確認(rèn)也完全符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī)并無特殊情況，具有合理性。因此，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款應(yīng)當(dāng)允許在企業(yè)所得稅前扣除。接上例，M公司2016年向D公司購進的攝像機款210萬元，應(yīng)當(dāng)在2016年度抵減企業(yè)所得稅。

（三）涉及需追繳稅款追征的期限

按照《稅收征管法》的要求，需追繳稅款因主體責(zé)任的不同追征期限也不相同。屬于稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)追繳，不加收滯納金；屬于企業(yè)的責(zé)任，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)追繳，并要加收滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年；屬于偷抗騙稅的情況，無限期追繳。對于認(rèn)定后的“善意取得”的企業(yè)，將不能抵扣的進項稅進行了抵扣需要追繳，即不屬于稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任也不屬于企業(yè)的責(zé)任，更不屬于偷抗騙稅的情況，對于“善意取得”追征的期限，目前沒有規(guī)定進行明確。因認(rèn)定后的“善意取得”的企業(yè)在交易過程中，既沒有過錯也不是客觀上的故意，在沒有明確規(guī)定的情況下，建議按“善意取得”的企業(yè)實際抵扣之日或獲得出口退稅之日起三年內(nèi)追繳，并不加收滯納金不處罰，超過三年期限的稅務(wù)機務(wù)不應(yīng)再要求“善意取得”的企業(yè)補稅。

三、結(jié)語

依法納稅是每個納稅人應(yīng)盡的責(zé)任與義務(wù)，企業(yè)在不斷經(jīng)營發(fā)展過程中，應(yīng)規(guī)范經(jīng)營、守法經(jīng)營、依法納稅，不應(yīng)故意利用“善意取得”政策偷逃稅款，逃避納稅責(zé)任，既損害了國家利益，更給企業(yè)自身帶來了更大的風(fēng)險損失，甚至不能夠再經(jīng)營及發(fā)展；國家稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行“善意取得”四個要件的認(rèn)定和稅務(wù)處理的要求，準(zhǔn)確落實，對“善意取得”涉及的工作要做到不含糊、不泛濫，從嚴(yán)、從緊貫徹國家下發(fā)關(guān)于“善意取得”的各項規(guī)定，確保最大化保障國家的稅收，同時維護國家稅法的尊嚴(yán)。

參考文獻：

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（作者單位：武漢光谷智能交通科技有限公司）