吳永影

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在以國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，不斷進(jìn)行調(diào)整。本文對(duì)比了新舊收入準(zhǔn)則，其不同點(diǎn)主要表現(xiàn)在收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、特定交易處理以及收入信息披露要求等幾方面，并以銷(xiāo)售行業(yè)為例，對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響進(jìn)行了具體的分析。

【關(guān)鍵詞】收入準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)核算；確認(rèn)與計(jì)量

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275

收入是評(píng)估一個(gè)企業(yè)業(yè)績(jī)好壞的主要指標(biāo)之一，它的確認(rèn)與計(jì)量與國(guó)家法律、社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平、從業(yè)人員判斷能力等因素息息相關(guān)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，以及新興行業(yè)的不斷涌現(xiàn)，使得收入的確認(rèn)與計(jì)量變得越來(lái)越復(fù)雜。財(cái)政部2017年7月完成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”）的修訂，新的收入準(zhǔn)則于2018年1月正式實(shí)施，這使得我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算更加規(guī)范，使企業(yè)更能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

一、新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比

（一）收入確認(rèn)模型對(duì)比

舊收入準(zhǔn)則有兩個(gè)收入確認(rèn)模型：第一種收入確認(rèn)模型是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》中，它是以風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬轉(zhuǎn)移為確認(rèn)，主要用于商品或者服務(wù)的收入；另一種收入確認(rèn)模型是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中，它是以完工百分比為確認(rèn)，主要用于提供勞務(wù)的收入以及建造合同的收入。但有時(shí)候兩者之間的界限不夠明顯，致使財(cái)務(wù)人員在實(shí)物處理過(guò)程中判斷困難，由于選擇的模型不同，致使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真。

新的收入準(zhǔn)則將以往兩個(gè)收入確認(rèn)模型進(jìn)行了合并，不再對(duì)業(yè)務(wù)的類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分，而是將履約義務(wù)作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，避免了兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)運(yùn)用而引發(fā)的問(wèn)題。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)對(duì)比

舊收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)點(diǎn)為銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)的主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，即在銷(xiāo)售商品方面收入確認(rèn)點(diǎn)為銷(xiāo)售的某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)，提供勞務(wù)或者建造合同方面收入確認(rèn)點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是某一段時(shí)間，由于很多時(shí)候銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)之間沒(méi)有明顯的界限，這就造成收入時(shí)間點(diǎn)的確認(rèn)比較困難，在判斷時(shí)受到財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的影響，使企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不能客觀地被反映出來(lái)。

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)點(diǎn)是銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，這就是通過(guò)經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移作為收入的確認(rèn)點(diǎn)，與舊收入準(zhǔn)則相比，受到人為因素的影響較小，企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的結(jié)算結(jié)果更加客觀。

（三）合同處理對(duì)比

舊收入準(zhǔn)則中在處理多種交易安排合同的時(shí)候，僅僅對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理做出了先關(guān)規(guī)定。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定了合同需要滿(mǎn)足的條件：第一合同雙方對(duì)簽訂的合同進(jìn)行了批準(zhǔn)審核，而且承諾了履行各自應(yīng)盡的義務(wù)；二是合同雙方明確了轉(zhuǎn)讓的商品或者勞務(wù)的權(quán)利以及義務(wù)；三是明確合同中的收支條款；四是雙方簽訂的合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；五是企業(yè)給客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品取得的對(duì)價(jià)可能收回，在雙方簽訂合同且滿(mǎn)足以上條件之后，收入確定才開(kāi)始進(jìn)行。此外新收入準(zhǔn)則還把“履約義務(wù)”這一概念引入其中，并且對(duì)如何識(shí)別單個(gè)的履約義務(wù)，以及如何將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈黜?xiàng)履約義務(wù)當(dāng)中都做出了明確的規(guī)定。當(dāng)一個(gè)合同中包括多個(gè)履約義務(wù)時(shí)，要在合同生效時(shí)，按照設(shè)想商品單獨(dú)的價(jià)格比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈黜?xiàng)履約義務(wù)。

（四）特定交易處理對(duì)比

在舊收入準(zhǔn)則中沒(méi)有涉及到關(guān)于特定交易的規(guī)定，只是在準(zhǔn)則中對(duì)于部分的特定交易做出了解釋?zhuān)瑢?duì)于財(cái)務(wù)人員在對(duì)特定交易進(jìn)行判斷時(shí)不能發(fā)揮指導(dǎo)作用，這就使得很多企業(yè)在對(duì)特定交易收入確定時(shí)不能充分考慮到自身在交易中扮演的角色，只能依照合同來(lái)進(jìn)行，這就是特定交易的收入確認(rèn)難以被真實(shí)反映出來(lái)。

新收入準(zhǔn)則中對(duì)可變對(duì)價(jià)合同、附有質(zhì)保條款的銷(xiāo)售、總額法與凈額法的區(qū)分以及向客戶(hù)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等特定的交易中對(duì)于收入的確認(rèn)和計(jì)量做出了明確的規(guī)定，此外，在新收入準(zhǔn)則中，要根據(jù)企業(yè)的角色，即企業(yè)是責(zé)任人還是代理人，來(lái)確定企業(yè)的收入是總額還是凈額，使得收入確定更加規(guī)范，保證了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

（五）收入信息披露要求對(duì)比

舊收入準(zhǔn)則對(duì)于信息披露沒(méi)有做出過(guò)高的要求，對(duì)于披露僅做了披露企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策以及披露商品銷(xiāo)售或者勞務(wù)提供方面的金額兩方面做出了要求，這使得很多企業(yè)在對(duì)收入信息進(jìn)行披露時(shí)大同小異，不能體現(xiàn)出本企業(yè)自身的特點(diǎn)。

新收入準(zhǔn)則對(duì)于信息披露做出了更高的要求，它要求企業(yè)在做收入信息披露時(shí)要做到以下三點(diǎn)：第一，要求企業(yè)根據(jù)合同對(duì)合同資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及合同負(fù)債的賬面價(jià)值等信息進(jìn)行披露；第二，在披露企業(yè)收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策的同時(shí)還要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)以及相關(guān)的變更進(jìn)行披露；第三，要求企業(yè)披露的收入信息要同企業(yè)的合同信息相關(guān)，即企業(yè)必須披露與自身經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的內(nèi)容。

三、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）收入確認(rèn)步驟

新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的基礎(chǔ)是與客戶(hù)簽訂的合同，簽訂合同即為收入確認(rèn)的第一步，在雙方簽訂的合同中規(guī)定了企業(yè)的履約義務(wù)，并通過(guò)履約義務(wù)確定交易的價(jià)格，并根據(jù)每個(gè)商品的價(jià)格比例把交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)，最終履行履約義務(wù)并確定收入，這也就是新收入準(zhǔn)則中的“五步法”模型，見(jiàn)圖1?！拔宀椒ā蹦Ｐ蜑楦餍懈鳂I(yè)的收入確認(rèn)提供了科學(xué)詳盡的指導(dǎo)，是收入確認(rèn)的過(guò)程，極具操作性，與此同時(shí)對(duì)等量估價(jià)的應(yīng)用也更為廣泛，這就要求會(huì)計(jì)從業(yè)者有更高的職業(yè)判斷能力。

（二）實(shí)施時(shí)間

新收入 準(zhǔn)則在我國(guó)境內(nèi)上市公司以及其他的境外公司的實(shí)施時(shí)間有所不同，其具體劃分為三個(gè)時(shí)間段：第一，適用于境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)，此外還有一些雖然在境外上市，但是采用的是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，這類(lèi)情況在2018年1月1日起實(shí)施新收入準(zhǔn)則；第二，適用于針對(duì)在其他境內(nèi)上市的企業(yè)，這類(lèi)情況在2020年1月1日起實(shí)施（允許提前實(shí)施）；第三，適用于非上市的企業(yè)且這類(lèi)企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這類(lèi)情況于2021年1月1日起實(shí)施（允許提前實(shí)施）。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)以及計(jì)量的影響——以銷(xiāo)售行業(yè)為例

新收入準(zhǔn)則實(shí)施之后，對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算的影響體現(xiàn)在收入的每一個(gè)步驟中，下面以銷(xiāo)售行業(yè)為例，通過(guò)對(duì)新收入準(zhǔn)則的“五步法”的運(yùn)用，一一進(jìn)行分析。

案例：某一大型實(shí)驗(yàn)設(shè)備銷(xiāo)售公司，其主要業(yè)務(wù)是進(jìn)行實(shí)驗(yàn)設(shè)備銷(xiāo)售，與此同時(shí)該公司還提供安裝服務(wù)以及技術(shù)支持服務(wù)，在2018年4月20日該公司與客戶(hù)簽訂了實(shí)驗(yàn)儀器的銷(xiāo)售合同，合同中總價(jià)為400萬(wàn)元（不含稅），在銷(xiāo)售合同中做出了以下幾項(xiàng)規(guī)定：第一，該公司向客戶(hù)銷(xiāo)售大型實(shí)驗(yàn)設(shè)備一臺(tái)；第二，該公司為客戶(hù)提供實(shí)驗(yàn)設(shè)備的安裝服務(wù)；第三，該公司為客戶(hù)提供18個(gè)月的售后技術(shù)服務(wù)。此客戶(hù)在2018年4月27日向該公司支付合同款100萬(wàn)元，實(shí)際上支付了80萬(wàn)元。該公司在2018年4月30日向客戶(hù)交付實(shí)驗(yàn)儀器，并對(duì)實(shí)驗(yàn)設(shè)備進(jìn)行安裝，此項(xiàng)服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)的安裝服務(wù)，沒(méi)有涉及到對(duì)于設(shè)備的重大修訂與更改。此公司也向其他客戶(hù)單獨(dú)銷(xiāo)售以上三種服務(wù)，其中該公司單獨(dú)賣(mài)出一臺(tái)實(shí)驗(yàn)儀器的價(jià)格為392萬(wàn)，單獨(dú)安裝一臺(tái)實(shí)驗(yàn)儀器的費(fèi)用為5萬(wàn)元，單獨(dú)提供一臺(tái)實(shí)驗(yàn)儀器的技術(shù)支持服務(wù)，即18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)為12萬(wàn)元（這三種售價(jià)均不含稅）。

（一）下面用“五步法”模型進(jìn)行分析

第一步：識(shí)別與客戶(hù)簽訂的合同。在此案例中，該公司與客戶(hù)之間簽訂了實(shí)驗(yàn)儀器的銷(xiāo)售合同，并且約定由該公司為客戶(hù)安裝實(shí)驗(yàn)儀器，在設(shè)備安裝中沒(méi)有涉及到重大修訂與更改，此服務(wù)屬于標(biāo)準(zhǔn)的安裝服務(wù)。并且在合同中對(duì)于所轉(zhuǎn)讓的商品以及服務(wù)涉及到的權(quán)利以及義務(wù)都做了明確的規(guī)定與闡述，因此此項(xiàng)合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

第二步：識(shí)別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)。在新收入準(zhǔn)則中規(guī)定了要在合同生效時(shí)對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，對(duì)合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，此外還要對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)是在某點(diǎn)還是某段時(shí)間履行進(jìn)行確定。在此案例中，該公司的履約義務(wù)包括銷(xiāo)售大型實(shí)驗(yàn)儀器、安裝設(shè)備、售后技術(shù)支持服務(wù)這三項(xiàng)。

第三步：確定交易價(jià)格。這里的價(jià)格交易指的是企業(yè)銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)，在客戶(hù)手中收取的對(duì)價(jià)金額。在這個(gè)案例當(dāng)中，一臺(tái)大型實(shí)驗(yàn)設(shè)備，加上安裝服務(wù)和18個(gè)月的售后技術(shù)服務(wù)一共是400萬(wàn)元（不含稅），這400萬(wàn)元也就是這個(gè)案例中的交易價(jià)格。

第四步：把交易價(jià)格分?jǐn)偟胶贤母黜?xiàng)履約義務(wù)中。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果一個(gè)合同中包括了多個(gè)履約義務(wù)時(shí)，要在合同生效時(shí)，需要將交易價(jià)格以每一個(gè)商品價(jià)格所占的比例，分?jǐn)傊梁贤幸?guī)定的各項(xiàng)履約義務(wù)中去。在這個(gè)案例當(dāng)中，該公司和客戶(hù)簽訂的銷(xiāo)售合同的總的交易價(jià)格為400萬(wàn)元（不含稅），實(shí)驗(yàn)儀器的單獨(dú)售價(jià)為392萬(wàn)元一臺(tái)，單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)安裝費(fèi)用為5萬(wàn)元，單獨(dú)的18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)為12萬(wàn)元（這三種售價(jià)均不含稅），將其交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈黜?xiàng)履約義務(wù)中見(jiàn)表1。

第五步：履行履約義務(wù)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則中規(guī)定的履約義務(wù)包括兩種形式：一是在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)，也被稱(chēng)之為“時(shí)段履約”；二是在一定時(shí)刻履行的履約義務(wù)，也被稱(chēng)之為“時(shí)點(diǎn)履約”。兩種不同的履約義務(wù)的收入確認(rèn)的方式也有所不同，“時(shí)段履約”規(guī)定的是在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)，因此其收入確定是根據(jù)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行計(jì)量，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入；“時(shí)點(diǎn)履約”規(guī)定的是在某一個(gè)時(shí)刻點(diǎn)履行履約義務(wù)，這就是說(shuō)這種履約義務(wù)是在客戶(hù)取得了對(duì)商品的控制權(quán)時(shí)進(jìn)行確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則在對(duì)“時(shí)段履約”的判斷也做出了明確的規(guī)定：第一，在企業(yè)履約的同時(shí)客戶(hù)就已經(jīng)獲得了經(jīng)濟(jì)效益，這種“時(shí)段履約”形式包括安裝服務(wù)、旅游服務(wù)等大多數(shù)勞務(wù)行為；第二，針對(duì)在建的商品，客戶(hù)獲得了控制權(quán)，比如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)對(duì)于房產(chǎn)的預(yù)售行為，在房屋預(yù)售之后就可以按照進(jìn)度確認(rèn)收入；第三，企業(yè)所提供商品的用途不可替代，例如還沒(méi)有消費(fèi)的健身卡等。對(duì)于“時(shí)點(diǎn)履約”，新收入準(zhǔn)則企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)為規(guī)定客戶(hù)在獲得商品控制權(quán)之時(shí)，例如商品銷(xiāo)售收入的確定。在本例中，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，對(duì)該公司的收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，見(jiàn)表2.

通過(guò)以上分析核算，該公司通過(guò)“五步法”模型，進(jìn)行的收入確定最終結(jié)果見(jiàn)表3。

（二）新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債的影響更加注重，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，增加了兩個(gè)新科目，即合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。合同資產(chǎn)指的是在客戶(hù)在支付對(duì)價(jià)時(shí)企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了商品或者服務(wù)，即企業(yè)已經(jīng)履行了履約義務(wù)，這個(gè)時(shí)候企業(yè)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利不取決于時(shí)間經(jīng)過(guò)，而是取決于其以外的事項(xiàng)。合同負(fù)債指的是客戶(hù)在企業(yè)已轉(zhuǎn)讓商品或者服務(wù)之前已經(jīng)支付了對(duì)價(jià)或部分相應(yīng)的對(duì)價(jià)。

在此案例中，對(duì)于合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債，該公司應(yīng)做以下會(huì)計(jì)處理。

該公司在2018年4月27日收到了來(lái)自客戶(hù)的實(shí)際的支付款80萬(wàn)元，以及13.6萬(wàn)元的稅款，該公司為客戶(hù)開(kāi)具了增值稅的發(fā)票，根據(jù)增值稅法的規(guī)定，對(duì)于混合銷(xiāo)售的稅率應(yīng)為17%。因此，該公司的財(cái)務(wù)人員應(yīng)做以下處理：

借：銀行存款 93.6

貸：合同負(fù)債 80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

13.6（80×17%）

如果這個(gè)客戶(hù)在2018 年12 月31 日一共向該公司支付了300萬(wàn)元（不含稅）以及51萬(wàn)元的稅金（這300萬(wàn)元包含2018 年 4 月27 日所支付的不含稅款的80萬(wàn)元），并且合同雙方在合同中約定了尾款在2019年售后服務(wù)完成之后一并支付。這時(shí)，該公司的財(cái)務(wù)人員應(yīng)做以下處理：

借：合同負(fù)債 80

銀行存款 271（300+51- 80）

合同資產(chǎn) 93.6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——銷(xiāo)售機(jī)械設(shè)備 383.36

——安裝服務(wù) 4.88

——售后服務(wù) 11.76

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

37.4（51- 13.6）

五、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比，以及對(duì)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用可知，收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算有以下兩方面的影響：

（一）新收入準(zhǔn)則使收入確認(rèn)的可靠性增加

在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)之前必須與客戶(hù)簽訂具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同，并將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈黜?xiàng)履約義務(wù)，從而開(kāi)始進(jìn)行計(jì)量收入，這和舊收入準(zhǔn)則中將商品的公允價(jià)值當(dāng)作企業(yè)入賬的價(jià)值更加科學(xué)規(guī)范，有效地避免了用“公允價(jià)值”入賬的一些不利的因素。

（二）新收入準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)活動(dòng)變化的適應(yīng)性增加

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)的今天，國(guó)際貿(mào)易發(fā)展迅速，新興經(jīng)濟(jì)不斷涌現(xiàn)，為了跟上世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)該不斷與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同并軌，以適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的需求。新收入準(zhǔn)則里，對(duì)舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充，增加了某些特定交易、事項(xiàng)的收入核算以及收入信息披露要求，對(duì)商業(yè)活動(dòng)變化的適應(yīng)性更強(qiáng)。

主要參考文獻(xiàn)：

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