王瑞雪

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，自“十五”以來(lái)，國(guó)家及各省市加大了對(duì)中小創(chuàng)新性企業(yè)及高新技術(shù)企業(yè)財(cái)政的補(bǔ)助力度，不斷促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)力度，同時(shí)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的問題也逐漸的顯現(xiàn)出來(lái)。

關(guān)鍵詞：新政策；研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除；所得稅匯算清繳

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，自“十五”以來(lái)，國(guó)家及各省市加大了對(duì)中小創(chuàng)新性企業(yè)及高新技術(shù)企業(yè)財(cái)政的補(bǔ)助力度，不斷促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)力度，同時(shí)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的問題也逐漸的顯現(xiàn)出來(lái)。為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2017年5月下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)政府補(bǔ)助的通知》，明確了政府補(bǔ)助的確認(rèn)規(guī)則。2017年11月，企業(yè)取得的研發(fā)期間的政府補(bǔ)助如何享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，國(guó)家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》中政府補(bǔ)助的核算做了明確的規(guī)定。

隨著科技的創(chuàng)新，企業(yè)自己研發(fā)的項(xiàng)目越來(lái)越多，在核算上也比較復(fù)雜。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)―無(wú)形資產(chǎn)》第七條，企業(yè)內(nèi)部研究階段開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，按照無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命合理攤銷。筆者現(xiàn)就企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目研究階段及開發(fā)階段的賬務(wù)處理及所得稅處理提出如下觀點(diǎn)。

一、企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目研究階段政府補(bǔ)助的稅會(huì)處理

【案例1】甲企業(yè)為新型材料技術(shù)研究企業(yè)，2017年1月收到財(cái)政資金 200萬(wàn)元，作為新項(xiàng)目技術(shù)研發(fā)，當(dāng)年發(fā)生的費(fèi)用為研究階段的支出，期末研發(fā)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用，企業(yè)當(dāng)年該項(xiàng)目發(fā)生研發(fā)費(fèi)用600萬(wàn)元。

【解讀】甲企業(yè)在做賬務(wù)處理時(shí)采用總額法，企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：（分錄中的金額以萬(wàn)元為單位）：

收到財(cái)政資金時(shí)：

借：銀行存款200

貸：遞延收益200

發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí)：

借：研發(fā)支出―××項(xiàng)目600

貸：原材料（等其他費(fèi)用科目）600

期末結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)費(fèi)用：

借：管理費(fèi)用600

貸：研發(fā)支出―××項(xiàng)目600

同時(shí)確認(rèn)財(cái)政補(bǔ)助收入：

借：遞延收益200

貸：其他收益200

如果甲企業(yè)在2017所得稅匯算清繳時(shí)，將政府補(bǔ)助200萬(wàn)作為應(yīng)稅收入來(lái)處理，當(dāng)年加計(jì)扣除的基數(shù)為600萬(wàn)，加計(jì)扣除額為300萬(wàn)元。

如果企業(yè)在匯算清繳時(shí)，將政府補(bǔ)助200萬(wàn)元作為不征稅收入來(lái)處理。那么當(dāng)年加計(jì)扣除的基數(shù)只能是400萬(wàn)元，加計(jì)扣除額為200萬(wàn)元。

以上案例如果企業(yè)在核算時(shí)采用凈額法，將政府補(bǔ)助200萬(wàn)元做為成本項(xiàng)目直接沖減研發(fā)費(fèi)用，在匯算清繳時(shí)將補(bǔ)助按照征稅收入來(lái)處理，則在申報(bào)時(shí)需要將200萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)支出做調(diào)增。筆者認(rèn)為，如果企業(yè)將政府補(bǔ)助作為征稅收入處理時(shí)，會(huì)計(jì)處理上按照總額法比較合適。匯算清繳和會(huì)計(jì)賬務(wù)處理保持一致，賬面能夠直觀的反映研發(fā)費(fèi)的發(fā)生額。

二、企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段政府補(bǔ)助的稅會(huì)賬務(wù)處理

【案例2】A公司于2017年1月開始對(duì)某新型技術(shù)材料進(jìn)行研究開發(fā)，經(jīng)過研究論證，該項(xiàng)技術(shù)可以自己使用也可以未來(lái)出售，2017年3月，該研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段，預(yù)計(jì)需要15個(gè)月完成研發(fā)。2017年4月，公司根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)報(bào)告向當(dāng)?shù)卣疇?zhēng)取到財(cái)政資金1000萬(wàn)。2018年6月份，該項(xiàng)目達(dá)到可使用狀態(tài)，共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用3000萬(wàn)元（假設(shè)每月發(fā)生費(fèi)用相等），A公司7月份將該項(xiàng)研發(fā)費(fèi)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)并按照10年攤銷。

2017年會(huì)計(jì)處理：（分錄中的金額以萬(wàn)元為單位）

（1）2017年4月收到財(cái)政補(bǔ)助：

借：銀行存款1000

貸：遞延收益1000

（2）每月發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí)：

借：研發(fā)支出―開發(fā)支出―××項(xiàng)目200

貸：原材料（等其他費(fèi)用科目）200

（3）2018年6月開發(fā)完畢，7月達(dá)到可使用狀態(tài)：

借：無(wú)形資產(chǎn)―專利技術(shù)3000

貸：研發(fā)支出―開發(fā)支出―××項(xiàng)目3000

（4）根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期攤銷。2018年7月開始每月攤銷無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用

借：管理費(fèi)用25（3000/10/12）

貸：無(wú)形資產(chǎn)―專利技術(shù)25

同時(shí)根據(jù)攤銷期限確認(rèn)財(cái)政資金收入

借：遞延收益8.33（1000/10/12）

貸：其他收益8.33

稅務(wù)處理：

解析一：A公司在2017年所得稅匯算清繳時(shí)，如果將該項(xiàng)財(cái)政資金作為征稅收入來(lái)處理，照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助在收到的當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)為收入，會(huì)計(jì)是根據(jù)費(fèi)用的攤銷期限確認(rèn)收入，稅會(huì)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)形成時(shí)間性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

企業(yè)2018年7月就該項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目形成無(wú)形資產(chǎn)，該項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)為3000萬(wàn)元，加計(jì)扣除額為1500萬(wàn)元。企業(yè)按照每年的攤銷金額按照攤銷期限申報(bào)加計(jì)扣除額。則2018年的加計(jì)扣除額為75萬(wàn)元。

解析二：A公司在2017年所得稅匯算清繳時(shí)，如果將該項(xiàng)財(cái)政資金作為不征稅收入來(lái)處理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。則企業(yè)該項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)為2000萬(wàn)元。企業(yè)將財(cái)政資金補(bǔ)助作為不征稅收入處理時(shí)，一定要符合規(guī)定中要求的三項(xiàng)條件，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

為了稅會(huì)一致，建議企業(yè)如果將財(cái)政資金作為不征稅收入處理，可以采用凈額法核算，將政府補(bǔ)助1000萬(wàn)元做為成本項(xiàng)目直接沖減研發(fā)費(fèi)，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值2000萬(wàn)元，以后每年所得稅匯算清繳不用做調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助 財(cái)會(huì)[2017]15號(hào).

[2]財(cái)政部.2017年第40號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告.