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目前，浙江省仙居縣第二輪行政村合并正在展開。2013年仙居縣已搞過一次行政村合并。時至今日，卻還有鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)員、代理會計不清楚行政村合并資產(chǎn)如何融合，資產(chǎn)融合后會計如何核算。究其原因，一是現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》沒有行政村合并資產(chǎn)融合及會計核算的相關(guān)規(guī)定；二是行政村合并資產(chǎn)融合面臨著不同方式的選擇〔詳見2014年7月本刊《“三資”融合方式選擇》一文〕。資產(chǎn)融合方式不同，會計核算方法不同。因此，有必要對資產(chǎn)融合的會計核算作一些探討。

一、簡易直接融合會計核算

如果村與村之間的人均凈資產(chǎn)及預(yù)期人均凈收益基本接近，行政村合并通常采取簡易直接方式進(jìn)行資產(chǎn)融合。處置的方式是：原村資產(chǎn)直接合并形成新村資產(chǎn)。簡易直接融合后，資產(chǎn)負(fù)債、收入支出、債權(quán)債務(wù)不分原村、新村，均由新村經(jīng)營管理。與其他資產(chǎn)融合方式相比，簡易直接融合最簡便。

簡易直接融合會計核算最簡單，核算不需分原村、新村。具體的做法是：原村賬套取消，單設(shè)新村賬套。取消原村基本存款賬戶，只設(shè)新村基本存款賬戶。原村資產(chǎn)負(fù)債表項目直接相加就是新村的會計期初余額。原村所有的收入、支出均納入新村賬套進(jìn)行管理和核算。

二、基數(shù)比例融合會計核算

基數(shù)比例融合也叫協(xié)商協(xié)議融合。如果合并村之間人均凈資產(chǎn)及人均預(yù)期凈收益相差較大，通常采取此種方式。具體操作方式是：以人均存量凈資產(chǎn)或人均預(yù)期凈收益最小的村為基數(shù)；超基數(shù)部分存量凈資產(chǎn)及增量凈收益，掛賬原村定向使用。

行政村合并資產(chǎn)融合計算表 （單位：萬元、人）

資產(chǎn)基數(shù)比例融合處置兼顧了村與村之間利益平衡，村干部群眾容易接受。目前仙居縣第二輪行政村合并大多采取這種方式。現(xiàn)舉例說明。

（一）資產(chǎn)融合會計初始余額的確定

假設(shè)A村和B村合并成C村，C村于2018年8月1日成立。資產(chǎn)采取基數(shù)比例的方式融合，具體數(shù)據(jù)見左頁計算表。

會計初始余額是建立新村賬套的基礎(chǔ)。從左表可知，C村凈資產(chǎn)初始余額是唯一的，而資產(chǎn)負(fù)債卻有二組數(shù)據(jù)可供選擇。

如果C村初始余額選擇第一組數(shù)據(jù)，會計核算原A村賬套可取消；原B村由于還有60%留村數(shù)還需要核算，其賬套需要保留，初始余額則為留村數(shù)。但這種方式財務(wù)管理和會計核算太麻煩，在實務(wù)中一般不予采用。

因此，本文選擇第二組數(shù)據(jù)作為C村賬套會計初始余額。第二組數(shù)據(jù)來自：A村、B村的資產(chǎn)負(fù)債全額并入，B村留村數(shù)的凈資產(chǎn)視作C村對B村的負(fù)債。經(jīng)這樣處理，會計核算只設(shè)C村賬套和一個基本存款賬戶，A村B村賬套及基本存款賬戶均可取消，資產(chǎn)管理和會計核算也就簡便多了。

（二）增量資產(chǎn)融合比例確定

資產(chǎn)基數(shù)比例融合包括增量資產(chǎn)的比例融合。增量資產(chǎn)融合比例是資產(chǎn)合并后會計核算工作的依據(jù)。這融合比例確定通常采取的辦法是：根據(jù)原各村前三年存量凈收益，預(yù)測以后年份的增量凈收益，經(jīng)原村干部群眾協(xié)商，以簽訂協(xié)議形式確定收入、支出歸原村新村比例。

例如，A、B兩村歷年存量凈收益A村最小，經(jīng)協(xié)商確定：以A村為基數(shù)（如B村最小，也可選B村作基數(shù)），A村增量的凈資產(chǎn)全部歸C村所有；B村的增量凈資產(chǎn)70%歸C村所有，30%留B村作定向使用資金。當(dāng)然，C村自身的增量凈資產(chǎn)全部歸C村所有。

（三）實務(wù)舉例

因現(xiàn)行村會計制度對定向使用資金沒有對應(yīng)的核算科目，若不增設(shè)“定向使用資金”科目，不妨用“專項應(yīng)付款”會計科目來替代。

【例1】8月3日，收到原A村張三上交的魚塘承包款1200元，現(xiàn)金收取。會計分錄為：

借：現(xiàn)金 1 200

貸：發(fā)包及上交收入 1 200

【例2】8月8日，收到李四上交的原B村公房出租租金20000元，款項已入賬。會計分錄為：

借：銀行存款 20 000

貸：經(jīng)營收入 20 000

根據(jù)資產(chǎn)融合協(xié)議，該項收入30%留原B村定向使用，同時記：

借：公積公益金 6 000

貸：專項應(yīng)付款 6 000

如果會計核算精度要求不是很高，上項會計分錄也可簡化為：

借：銀行存款 20 000

貸：經(jīng)營收入 14 000

專項應(yīng)付款 6 000

【例3】8月15日，付原B村公房修理費3300元。會計分錄為：

借：管理費用 3 300

貸：銀行存款 3 300

根據(jù)資產(chǎn)融合協(xié)議，該項支出30%由原B村承擔(dān)。同時記：

借：專項應(yīng)付款 990

貸：公積公益金 990

同樣，上項會計分錄也可簡化為：

借：管理費用 2 310

專項應(yīng)付款 990

貸：銀行存款 3 300

【例4】8月18日，收回王五欠原A村借款1500元，現(xiàn)金收取。

借：現(xiàn)金 1 500

貸：內(nèi)部往來 1 500

【例5】原B村路面硬化工程一年使用期已滿，經(jīng)驗收工程質(zhì)量合格。8月20日，支付施工單位工程質(zhì)量保證金4400元。會計分錄為：

借：應(yīng)付款 4 400

貸：銀行存款 4 400

【例6】8月30日，村民農(nóng)醫(yī)保交費。C村決定：原A村村民全部自負(fù)；B村村民每人補(bǔ)助100元總計8萬元，在原B村定向使用資金開支。會計分錄為：

借：應(yīng)付福利費 80 000

貸：銀行存款 80 000

根據(jù)資產(chǎn)融合協(xié)議，同時記：

借：專項應(yīng)付款 80 000

貸：公積公益金 80 000

同樣，上項會計分錄也可簡化為：

借：專項應(yīng)付款 80 000

貸：銀行存款 80 000

三、分級核算融合會計核算

如果村與村之間人均凈資產(chǎn)及人均預(yù)期凈收益相差懸殊，行政村合并一般采用分級核算方式。處置辦法是：原村資產(chǎn)歸原村所有，但由新村經(jīng)營管理。上級補(bǔ)助等新形成資產(chǎn)歸新村所有。新村公用經(jīng)費支出及基礎(chǔ)設(shè)施等公益事業(yè)支出按人口或受益情況分?jǐn)偂?/p>

分級核算資產(chǎn)融合處置方式簡單、公平，會計分級核算并村不并賬，保留原村賬套，但多了個新村賬套，增加了會計核算工作量。

由于現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》對公用經(jīng)費及公益事業(yè)經(jīng)費收支沒有相對應(yīng)的核算科目。筆者認(rèn)為，目前只能用“發(fā)包及上交收入”和“公積公益金”科目來替代。

例如，A村和B村合并C村，假設(shè)資產(chǎn)采取分級核算方式融合。C村啟動資金按合并前原村人口數(shù)分?jǐn)偅篈村5萬元、B村2萬元（會計分錄略）。

1. 8月1日，新村合并成立。則C村會計賬套初始余額：資產(chǎn)（貨幣資金）7萬元，負(fù)債0元，凈資產(chǎn)（公積公益金）7萬元。

2. 8月6日，上級下?lián)芄媒?jīng)費10萬元。8月23日，新村決定建設(shè)村民活動中心廣場，費用按受益分?jǐn)偅篈村4萬元、B村2萬元。

C村的會計分錄：

（1）借：銀行存款 100 000

貸：上級補(bǔ)助收入 100 000

（2）借：銀行存款 60000

貸：發(fā)包及上交收入60 000

原村的會計分錄：

（1）A村，

借：公積公益金 40 000

貸：銀行存款 40 000

（2）B村，

借：公積公益金 20 000

貸：銀行存款 20 000

3. 8月30日，付村民活動中心廣場第一期工程款1萬元，C村支付。歸還原B村的銀行借款3萬元。會計分錄：

（1）C村，

借：在建工程 10 000

貸：銀行存款 10 000

（2）B村，

借：短期借款 30 000

貸：銀行存款 30 000

此外，目前仙居縣資產(chǎn)股份合作融合還沒有進(jìn)行試點，對這種融合方式的會計核算暫不作討論。