趙海俠

造紙企業(yè)屬于重污染企業(yè)，在生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)有大量的“三廢”排出，即廢水、廢氣和廢渣，除了“三廢”還伴有煙塵和噪聲污染。因此，造紙企業(yè)有必要采取措施支出費(fèi)用，加強(qiáng)環(huán)境治理，在此過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量的環(huán)境成本，本文基于作業(yè)成本法對(duì)F造紙企業(yè)環(huán)境成本核算加以探析。

一、作業(yè)成本法下環(huán)境成本的核算程序設(shè)計(jì)

作業(yè)成本法的主要思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，所以，作業(yè)成本法的基本程序是要把資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價(jià)值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。

1.環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要包括三個(gè)方面：一是該事項(xiàng)或活動(dòng)是否與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)；二是該事項(xiàng)或活動(dòng)是否導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出；三是該環(huán)境成本是否能夠可靠的計(jì)量（包括可靠計(jì)量和合理估計(jì)）。具體確定流程如下：

首先，確認(rèn)該事項(xiàng)或活動(dòng)是否與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)。如果答案是“否”，就不再確認(rèn)，如果答案是“是”，再進(jìn)一步判斷該事項(xiàng)或活動(dòng)是否導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，答案是“否”，不再進(jìn)一步確認(rèn)，答案是“是”，然后再進(jìn)一步判斷是否能夠可靠的計(jì)量，若答案是“否”，不再進(jìn)一步確認(rèn)，若答案是“是”，就確認(rèn)為環(huán)境成本。

另外，在環(huán)境成本確認(rèn)時(shí)，還要關(guān)注其成本效益期間的劃分以及是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用還是留作資本化問(wèn)題。如果環(huán)境成本是屬于以前年度的，判斷是否屬于會(huì)計(jì)政策估計(jì)變更，若是，調(diào)整以前年度環(huán)境成本，若不是，計(jì)入本期環(huán)境成本；如果環(huán)境成本屬于本年度的，直接計(jì)入本期環(huán)境成本；如果環(huán)境成本屬于以后各年度，再判斷是否資本化，若是，環(huán)境成本于以后年度分?jǐn)?，若不是，?jì)入本期環(huán)境成本。

2.環(huán)境成本的分配。首先，完成環(huán)境作業(yè)的確定。環(huán)境作業(yè)是把環(huán)境成本分解到各作業(yè)成本庫(kù)的依據(jù)，是環(huán)境資源消耗的主題，能夠反映資源的消耗狀況。在完成環(huán)境作業(yè)確定過(guò)程中，應(yīng)關(guān)注以下情況，某種環(huán)境資源耗費(fèi)能直接確定為因某一特定產(chǎn)品所消耗計(jì)入產(chǎn)品成本；對(duì)某種環(huán)境資源耗費(fèi)可以確定為由哪些作業(yè)消耗計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)；耗費(fèi)的形式較復(fù)雜，不符合以上兩種情況按照實(shí)際治理污染作業(yè)程序，將環(huán)境資源分解到各作業(yè)。

其次，完成環(huán)境作業(yè)成本庫(kù)建立。將確定的環(huán)境作業(yè)按照相同的屬性歸類，按照類別設(shè)立環(huán)境作業(yè)成本庫(kù)，并將成本庫(kù)中各作業(yè)消耗的成本相加計(jì)入成本庫(kù)中。

再其次，完成環(huán)境成本動(dòng)因確定。環(huán)境成本動(dòng)因通?？梢苑譃椋寒a(chǎn)生的廢棄物或排放物的實(shí)物量、產(chǎn)生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質(zhì)的濃度、增量環(huán)境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關(guān)成本四類。

最后，對(duì)環(huán)境成本動(dòng)因分配率計(jì)算，并分配到各產(chǎn)品。步驟如下：

①計(jì)算環(huán)境成本動(dòng)因分配率，其公式為：

環(huán)境成本動(dòng)因分配率=該環(huán)境作業(yè)成本庫(kù)成本總額÷該環(huán)境成本動(dòng)因量×100%

②完成某項(xiàng)產(chǎn)品分?jǐn)偟沫h(huán)境成本的計(jì)算，其公式為：

某項(xiàng)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟沫h(huán)境成本=環(huán)境成本動(dòng)因分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)數(shù)量

③完成某項(xiàng)產(chǎn)品的環(huán)境成本計(jì)算，其計(jì)算公式為：

某項(xiàng)產(chǎn)品的環(huán)境成本=

二、F造紙企業(yè)作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算

1.F造紙企業(yè)簡(jiǎn)介及環(huán)境成本概況。F造紙企業(yè)是一家具有三十多年的企業(yè)，長(zhǎng)期以來(lái)，主要致力于特種紙的生產(chǎn)制造。該企業(yè)設(shè)有環(huán)境管理委員會(huì)，目前，擁有專兼職環(huán)保管理人員25人，其中：環(huán)境管理監(jiān)督員3人、高級(jí)工程師4人、工程師18人，遵守的環(huán)境管理制度主要包括《環(huán)境保護(hù)管理制度》、《環(huán)境檢測(cè)和測(cè)量控制程序》、《固體廢棄物控制程序》、《水污染控制程序》、《噪聲、大氣污染控制程序》、《環(huán)境突發(fā)事件應(yīng)急預(yù)案》等。

2017年具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，實(shí)施了如下環(huán)境經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目：推進(jìn)造紙污泥資源化利用、廢水處理回用、煙塵提標(biāo)改造、開(kāi)展排污許可申報(bào)試點(diǎn)工作、主要污染物權(quán)分配量核定工作等。

企業(yè)現(xiàn)有廢水治理設(shè)施9臺(tái)套，2017年污水處理后排水量為26846萬(wàn)噸、二氧化碳排放量2478噸、廢漿排放量358噸、氣體排放量為848噸。另外，該企業(yè)的紙制品主要有打印復(fù)印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。這一年治理廢水污染排放15652.98萬(wàn)元、廢氣煙塵污染排放1786.24萬(wàn)元、人體健康損失373.06萬(wàn)元，廢漿泄露污染574.38萬(wàn)元等等。具體各階段產(chǎn)生的環(huán)境成本數(shù)據(jù)如下：打印復(fù)印紙排放污水10432噸、二氧化碳730噸、廢漿140噸、氣體292噸，使用職工420人；繪圖紙排放污水5120噸、二氧化碳970噸、廢漿128噸、氣體360噸，使用職工700人；平板牛皮紙排放污水4800噸、二氧化碳378噸、廢漿46噸、氣體320噸，使用職工112人；新聞紙排放污水6494噸、二氧化碳400噸、廢漿44噸、氣體84噸，使用職工480人。

F造紙企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境成本數(shù)據(jù)如下：產(chǎn)品生產(chǎn)階段包含的環(huán)境成本為廢水污染排放15652.24萬(wàn)元、廢氣煙塵污染排放1786.24萬(wàn)元、人體健康損失373.06萬(wàn)元、治理環(huán)境設(shè)備投資6216.9萬(wàn)元、廢漿泄漏污染574.38萬(wàn)元；廢棄回收階段包含的環(huán)境內(nèi)容為運(yùn)輸過(guò)程中大氣污染損失379.32萬(wàn)元。

2.計(jì)算環(huán)境成本。根據(jù)該企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)容，將作業(yè)確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區(qū)環(huán)境美化、運(yùn)輸中的廢氣治理。

首先，建立環(huán)境作業(yè)成本庫(kù)。根據(jù)上述作業(yè)，建立作業(yè)成本庫(kù)為：廢水治理成本庫(kù)、廢氣治理成本庫(kù)、廢漿治理成本庫(kù)、職工體檢成本庫(kù)、廠區(qū)環(huán)境美化成本庫(kù)。廢氣煙塵污染排放屬于廢氣治理作業(yè)，運(yùn)輸途中大氣污染屬于廢氣治理運(yùn)輸中的廢氣治理，兩者構(gòu)成廢氣治理成本庫(kù)，合計(jì)金額2057.78萬(wàn)元；廢水污染排放屬于廢水治理作業(yè)，廢漿泄露污染屬于廢漿治理作業(yè)，兩者同為廢水治理作業(yè)成本庫(kù)，共計(jì)15652.98萬(wàn)元；人類健康損失屬于職工健康體檢作業(yè)，同時(shí)為職工體檢成本庫(kù)，成本為373.06萬(wàn)元；治理環(huán)境設(shè)備投資屬于廠區(qū)環(huán)境美化作業(yè)，同時(shí)為廠區(qū)環(huán)境美化成本庫(kù)，金額為6216.9萬(wàn)元。

其次，確定環(huán)境成本動(dòng)因。根據(jù)上述作業(yè)成本庫(kù)，確定相應(yīng)環(huán)境成本動(dòng)因，分別為廢水治理成本庫(kù)的廢水?dāng)?shù)量（噸）、廢氣治理成本庫(kù)的二氧化碳排放量（噸）、廢漿治理成本庫(kù)的廢漿數(shù)量（噸）、職工體檢成本庫(kù)的職工人數(shù)（人）、廠區(qū)環(huán)境美化成本庫(kù)的氣體排放量（噸）。

再其次，計(jì)算環(huán)境動(dòng)因分配率，并分配至各產(chǎn)品。根據(jù)以上兩步驟可分別計(jì)算出各作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因分配率，廢水治理成本庫(kù)為1.166、廢氣治理成本庫(kù)為 1.748、廢漿治理成本庫(kù)為3.208、職工體檢成本庫(kù)為0.388、廠區(qū)環(huán)境美化成本庫(kù)為14.662。產(chǎn)品環(huán)境成本結(jié)果分配如下：打印復(fù)印紙為9804.968萬(wàn)元、繪圖紙為6069.852萬(wàn)元、平板牛皮紙為4085.582萬(wàn)元、新聞紙為4912.478萬(wàn)元。通過(guò)作業(yè)成本計(jì)算方法，最終將環(huán)境成本按其成本動(dòng)因分配到了打印復(fù)印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理地歸集和分配了環(huán)境成本，從而為正確的環(huán)境管理決策提供依據(jù)。

由此看出，基于作業(yè)成本法對(duì)造紙企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行核算大大提高了環(huán)境成本的歸屬性，通過(guò)設(shè)置作業(yè)建立作業(yè)庫(kù)，并通過(guò)成本動(dòng)因，科學(xué)地合理地確認(rèn)計(jì)量環(huán)境成本，為管理層決策提供準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息，便于企業(yè)環(huán)境績(jī)效考核。

（作者單位：徐州工程學(xué)院）