土地一級開發(fā)業(yè)務增值稅的涉稅分析

王靜波

摘要：我國土地一級開發(fā)分為政府開發(fā)和授權(quán)委托企業(yè)開發(fā)兩種模式，為了進一步釋放市場活力，現(xiàn)階段城市土地一級開發(fā)大多采用以政府為主導、市場化運作的方法，由委托企業(yè)完成資金籌措、征地拆遷和基礎設施建設等工作，政府收到土地使用權(quán)出讓金后返還企業(yè)前期墊付的資金，并支付一定的報酬。對于企業(yè)來說，政府返還成本及報酬應適用哪個稅目，以及如何繳納增值稅，成為企業(yè)需要考慮的重點問題。

關(guān)鍵詞：土地一級開發(fā)；增值稅；盈利模式；涉稅分析

企業(yè)負責的土地一級開發(fā)是一項比較特殊的經(jīng)濟行為，由于這一工作中涉及到的增值稅問題比較復雜，目前在稅收政策上也沒有一個統(tǒng)一和明確的標準。如果企業(yè)不能做好全面的涉稅分析，很有可能給自身帶來納稅風險，不僅造成經(jīng)濟上的損失，而且有可能面臨法律糾紛。文章首先對土地一級開發(fā)業(yè)務的業(yè)務模式進行了概述，隨后通過對比“營改增”前后土地一級開發(fā)業(yè)務納稅情況的變化，就企業(yè)應當如何合理應對土地一級開發(fā)業(yè)務增值稅問題展開了分析。

一、土地一級開發(fā)業(yè)務的概述

（一）工作內(nèi)容

企業(yè)在獲得地方政府的授權(quán)委托后，應在土地一級開發(fā)過程中做好以下幾方面的工作：首先，明確土地的性質(zhì)，并開展實地調(diào)查，制定詳細的規(guī)劃方案，實現(xiàn)土地資源的合理利用，避免后期開發(fā)過程中出現(xiàn)土地資源閑置浪費，或是土地資源不能恰當分配的問題。其次，根據(jù)地方政府出臺的相關(guān)政策，完成征地拆遷。在這一過程中，要對征得的土地進行權(quán)屬、性質(zhì)的改變，確保政府對土地擁有所有權(quán)和使用權(quán)。再次，企業(yè)需要做好配套的基礎設施建設，可以根據(jù)本地城市建設的相關(guān)經(jīng)驗，制定基礎設施建設與管理方案。最后，配合地方政府做好土地的驗收工作，驗收通過后出讓土地。結(jié)合土地一級開發(fā)業(yè)務的內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，該項工作具有明顯的“政府主導”性質(zhì)，同時整個過程中需要投入大量的資金。采用政府宏觀調(diào)控、企業(yè)負責落實的政企分離模式，不僅可以發(fā)揮企業(yè)的專項職能，實現(xiàn)土地資源的集約化利用，而且有效減輕了政府的財政壓力，對推進我國城鎮(zhèn)化建設的深入推進起到了積極幫助。

（二）業(yè)務模式

在土地一級開發(fā)的初級階段，政府和企業(yè)的職能分工明確，其中政府直接負責大部分工作，而企業(yè)則輔助完成一些工程建設項目。自2005年以后，在中央政策的指導下，各地先后出臺了許多法律法規(guī)，為土地一級開發(fā)工作的優(yōu)化開展做出了詳細說明，其中“政府主導，市場化運作”的政企合作模式，由于同時兼顧了政府和企業(yè)的利益，成為現(xiàn)階段土地一級開發(fā)的主流模式。

這種業(yè)務模式的特點在于：一方面，土地自身的特殊屬性，決定了在整個開發(fā)過程中，政府都必須居于主導地位，另外像后期的征地拆遷、市政建設等，也都是政府行政管理職責范圍之內(nèi)的工作。政府可以通過行政管理手段，確保土地一級開發(fā)業(yè)務順利完成。另一方面，土地一級開發(fā)的周期較長，前期資金投入巨大，地方政府需要承擔較大的財政壓力。而企業(yè)則擁有較多的流動資金，且可以通過多種渠道進行籌資，這就解決了土地一級開發(fā)的融資問題。從整體上看，這種模式真正實現(xiàn)了政府與市場各司其職，實現(xiàn)了土地一級開發(fā)業(yè)務更高效率的開展。

（三）盈利模式

企業(yè)在具體負責土地一級開發(fā)業(yè)務時，其盈利模式可分為多種，比較常見的有固定收益模式、利潤分成模式等。為了刺激企業(yè)在土地一級開發(fā)業(yè)務中的積極性，政府需要切實保障企業(yè)的經(jīng)濟利益。以固定收益模式為例，許多地方都出臺了配套的制度規(guī)范，例如北京市于2007年出臺《北京市土地儲備和一級開發(fā)暫行辦法》，其中明確了政府應當在一級開發(fā)土地驗收通過后，按照總成本的一定比例支付給企業(yè)報酬。對于企業(yè)來說，在完成土地一級開發(fā)業(yè)務后，所得的收入主要分為兩大模塊，其一是用于前期開發(fā)的直接成本，其二是政府給予的固定報酬。這兩部分收入可以作為企業(yè)的營業(yè)收入。

二、“營改增”前土地一級開發(fā)的納稅分析

（一）稅收政策

根據(jù)2009年出臺的《國家稅務總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》，委托企業(yè)進行土地整理和拆遷補償?shù)模髽I(yè)獲得的支付報酬應當按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。但是在實際的開發(fā)工作中，企業(yè)承擔這工程總承包的角色，除了要負責前期規(guī)劃與建設的費用外，還要幫助政府先行墊付拆遷補償費。這樣一來，企業(yè)需要額外承擔拆遷補償費的營業(yè)稅，無形中增加了企業(yè)的稅費負擔。

（二）實際納稅情況

根據(jù)相關(guān)文件，委托企業(yè)在負責土地一級開發(fā)業(yè)務時，實際納稅形式分為兩種：第一種是適用于“服務業(yè)-代理業(yè)”稅目的差額納稅。在計算應繳納的營業(yè)稅時，按照政府支付的全部價款，減去企業(yè)前期墊付的開發(fā)成本，剩余的款項的8%作為納稅額。企業(yè)如果采用這種納稅計算方法，需要按照雙方簽訂的合同，將前期開發(fā)中的各項成本都要計入應收款。在后期進行差額納稅計算時，可以使用部分成本沖銷其他應收款項，在一定程度上減少了企業(yè)的稅費負擔。第二種是適用于“建筑業(yè)”稅目的全額納稅。在計算應繳納的營業(yè)稅時，將政府支付的開發(fā)成本以及后期企業(yè)所獲得的報酬，作為納稅額。

（三）涉稅問題

在“營改增”之前，一方面是由于現(xiàn)行的一些稅收政策，沒有對土地一級開發(fā)業(yè)務中的納稅標準和應稅款項進行明確說明，導致企業(yè)在具體工作中因為缺乏參照標準，可能會出現(xiàn)涉稅問題。例如，“營改增”前的《營業(yè)稅條例實施細則》中，關(guān)于土地一級開發(fā)中企業(yè)應繳納營業(yè)稅的概念模糊；另一方面，由于各地在具體的政策規(guī)定中沒有統(tǒng)一的標準，也會導致政策的適用性不強。例如，由于計稅基數(shù)不統(tǒng)一，企業(yè)完成同一項土地一級開發(fā)業(yè)務后，需要繳納的營業(yè)稅也會有很大差異。如果企業(yè)采用了另外一種計稅方法，也能會造成涉稅風險。

三、“營改增”后土地一級開發(fā)的涉稅分析

（一）明確適用稅目

1.應該適用的稅目

土地一級開發(fā)業(yè)務應該適用何種增值稅稅目應當厘清業(yè)務性質(zhì)。企業(yè)實施土地一級開發(fā)是受政府委托的代理行為，一是政府與開發(fā)企業(yè)簽訂土地一級開發(fā)委托協(xié)議，對開發(fā)企業(yè)要完成的工作和權(quán)限都做了明確的說明和限定；二是開發(fā)企業(yè)是以政府土地儲備機構(gòu)的名義辦理土地手續(xù)、規(guī)劃手續(xù)、立項核準、征地拆遷和市政建設等。一級開發(fā)工作完成后，政府會對企業(yè)實施的各項工作進行驗收，然后對驗收合格的土地進行收儲和出讓，取得土地出讓金后返還企業(yè)代付的一級開發(fā)成本，同時支付企業(yè)一定比例的報酬。

2.不能適用的稅目

判定企業(yè)實施土地一級開發(fā)的適用稅目時，還存在著建筑業(yè)、銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目這樣幾種情況。本文逐一分析，這幾種業(yè)務性質(zhì)均不太符合企業(yè)實施土地一級開發(fā)的業(yè)務性質(zhì)。第一，不能適用“建筑業(yè)”稅目。企業(yè)實施土地一級開發(fā)包括規(guī)劃辦理、籌措資金和征地拆遷等多種工作，開發(fā)企業(yè)并不直接提供實際建造服務，而是將建筑服務委托給其他方。第二，不能適用“銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”稅目。企業(yè)完成土地一級開發(fā)各項工作后，由政府對土地權(quán)屬、規(guī)劃條件和“七通一平”等情況進行驗收，驗收合格后，政府對土地進行收儲和出讓。

（二）確定計稅基數(shù)

選擇不同的納稅基數(shù)，將會對企業(yè)應支付的增值稅帶來直接影響?，F(xiàn)階段企業(yè)開展土地一級開發(fā)業(yè)務時，計稅基數(shù)的確定方法主要有兩種，即全額計稅和差額計稅。在這兩種計稅方法的選擇上，現(xiàn)階段無論是國家還是各地政府出臺的稅收政策中，均沒有給出影響的選擇標準。從這一點來說，相當于間接給予了企業(yè)更多的選擇權(quán)，企業(yè)可以根據(jù)土地一級開發(fā)業(yè)務的具體內(nèi)容、開展模式等，從自身利益出發(fā)選擇計稅基數(shù)的方法。例如，采用“差額”納稅方式，可以在一定程度上減少企業(yè)關(guān)于固定補償?shù)募{稅額，從而節(jié)省了一部分稅費指出。在“營改增”全面推行后，雖然營業(yè)稅被取消，但是現(xiàn)行的增值稅也繼續(xù)沿用了以往部分納稅條款。例如根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中的要求，對于屬于經(jīng)紀代理服務的企業(yè)，除了必須要以全部價款作為計稅基數(shù)外，還應當將企業(yè)收取的政府性基金作為企業(yè)繳納增值稅的部分內(nèi)容。

（三）根據(jù)實際選擇混合銷售還是兼營

企業(yè)實施土地一級開發(fā)業(yè)務，工作內(nèi)容復雜，包含了代為辦理規(guī)劃等前期手續(xù)、融資、征地拆遷及市政建設等，但并不能適用兼營，只能按混合銷售繳納稅款?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”這里所說的“兼營”指的是不同的銷售行為，一項銷售業(yè)務不能拆開分別使用不同的稅目。兼營是不同屬性的相互獨立的銷售行為，肯定不是同一項銷售行為。

四、結(jié)語

城市化建設的深入推進，使得土地一級開發(fā)業(yè)務的重要性得到了凸顯。企業(yè)在具體負責征地拆遷、基礎設施建設等工作時，對于政府支付的報酬和返還的成本，應當根據(jù)資金性質(zhì)科學選擇適用的增值稅稅目。同時，也要根據(jù)相關(guān)的政策文件，確定計稅基數(shù)，在確保依法納稅的前提下，通過進行全面的涉稅分析與納稅籌劃，幫助企業(yè)節(jié)省部分稅費支出，維護企業(yè)自身的經(jīng)濟利益。

（作者單位： 昆明市城建投資開發(fā)有限責任公司）

參考文獻

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