馮炳純

(廣東建設(shè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 廣州 510440)

二手房是指該房已經(jīng)在房地產(chǎn)交易中心備案且完成初始登記和總登記,然后再次上市進(jìn)行交易的房產(chǎn)。個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房主要有兩種形式：一種是銷售行為,另一種是非銷售行為。其中，稅法上又將非銷售行為分為一般無償贈送行為和其他無償贈送行為兩類。一般無償贈送行為是指通過涉及家庭財產(chǎn)分割的個人無償轉(zhuǎn)讓二手普通住房的行為。其他無償贈送行為是指不涉及家庭財產(chǎn)分割的個人無償轉(zhuǎn)讓二手普通住房的行為,即贈送人與被贈送人之間沒有直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)的贈送行為。個人二手普通住房轉(zhuǎn)讓的形式不同,所涉及的稅收政策就有所不同,稅收差異也相對較大。

一、個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房涉稅政策

根據(jù)目前相關(guān)稅收政策,個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房涉及增值稅、個人所得稅、契稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加(含地方教育附加)及印花稅。同時“營改增”后,根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)和《廣東省國家稅務(wù)局、廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點稅收征管銜接工作有關(guān)問題的公告》(廣東省國家稅務(wù)局公告〔2016〕8號)的相關(guān)規(guī)定可知:個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房計稅收入(價格)為不含稅計稅價格。

(一)增值稅適用政策

個人出售二手普通住房涉及增值稅適用政策主要為《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)。該文件附件3明確規(guī)定:個人銷售其購買不足2年的二手普通住房,則須按銷售全額5%的征收率繳納增值稅;而個人銷售其購買其他年限的二手普通住房則是免征增值稅。但銷售非普通住房則根據(jù)不同的城市有所區(qū)分,如北京、上海、廣州和深圳這四個城市銷售非普通住房則需要按5%的稅率進(jìn)行差額征稅,而這四個城市之外的其他城市銷售非普通住房還是免征增值稅。該處所說的普通住房的判斷依據(jù)是根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》(國辦發(fā)〔2005〕26號)進(jìn)行判斷。

一般無償轉(zhuǎn)讓和繼承方式轉(zhuǎn)讓個人二手普通住房,根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件3第一條規(guī)定,該交易屬于免征增值稅。值得注意的是,該政策并沒有規(guī)定個人將不動產(chǎn)無償贈送其他個人(不具有法定關(guān)系的個人)的情況,即其他無償贈送方式。但根據(jù)財稅(2016)36號附件1第十四條規(guī)定,單位或個人向其他單位或個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)(用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象除外),需要視同銷售不動產(chǎn)來進(jìn)行處理。因此,其他無償贈送方式按5%的征收率來交納增值稅。個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的增值稅稅收適用政策如表1所示。

表1 個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的增值稅稅收適用政策

(二)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加(含地方教育附加)適用政策

城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加(含地方教育附加)主要涉及的政策文件為:《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》、《征收教育費附加的暫行規(guī)定》、《國務(wù)院關(guān)于修改〈征收教育費附加的暫行規(guī)定〉的決定》(國令第448號)、《廣東省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)廣東省地方教育附加征收使用管理暫行辦法的通知》(粵府辦〔2011〕10號)、《財政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》(財綜〔2010〕98號)等。文件明確規(guī)定:若單位和個人繳納增值稅、消費稅,則都同時需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加,適用的稅率分別為7%和3%,其中廣東省行政區(qū)域內(nèi)還需要繳納地方教育附加,適用的稅率為2%。個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加(含地方教育附加)適用政策如表2所示。

表2 個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加(含地方教育附加)適用政策

(三)個人所得稅適用政策

個人出售家庭唯一生活用房且自用5年以上(含5年)免征個人所得稅,但5年內(nèi)則需要繳納個人所得稅,適用稅率為20%。其主要的適用政策文件為:《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》(財稅字〔1994〕20號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓房屋有關(guān)稅收征管問題的通知》(國稅發(fā)〔2007〕33號)、《財政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知[條款失效]》(財稅字〔1999〕278號)等。

個人無償轉(zhuǎn)贈二手普通住房適用政策文件主要為:《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅〔2009〕78號)和財稅字〔1999〕278號文件。政策明確規(guī)定:一般贈送行為和繼承行為免征個人所得稅;其他贈送行為的個人所得稅應(yīng)納稅額,應(yīng)按照其他所得項目征收,適用稅率為20%。若納稅人未按要求向征稅機關(guān)提供完整的憑證,也不能向征稅機關(guān)準(zhǔn)確計算房屋原值和應(yīng)納稅額,則需根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定，實行核定征稅。個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的個人所得稅適用政策如表3所示。

表3 個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的個人所得稅適用政策

(四)個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房契稅適用政策

個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房,只有法定繼承行為和離婚析產(chǎn)所得行為免征契稅,其他行為都需要征收契稅。其中買賣行為適用《財政部、國家稅務(wù)總局、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2016〕23號)規(guī)定的適用稅率,其他行為則適用3%的稅率。政策依據(jù)分別為:《中華人民共和國契稅暫行條例》(國令第224號)、《財政部、國家稅務(wù)總局、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2016〕23號)、《廣東省契稅實施辦法》(廣東省人民政府令第41號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕1036號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于離婚后房屋權(quán)屬變化是否征收契稅的批復(fù)》(國稅函〔1999〕391 號)等。個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的契稅適用政策如表4所示。

表4 個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的契稅適用政策

(五)印花稅適用政策

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務(wù)院令〔1988〕第11號)、《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》(財稅字〔1988〕第255號)、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》(財稅〔2008〕137 號)等文件可知,除了購買方式取得的住房免征印花稅外,其他方式取得的住房均需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額繳納印花稅,其適用稅率為0.05%,并收取工本印花稅,一般為5元/本。個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的印花稅適用政策如表5所示。

表5 個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為的印花稅適用政策

(六)土地增值稅適用政策

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》(財稅〔2008〕137 號)文件的相關(guān)規(guī)定,個人轉(zhuǎn)讓住房免征土地增值稅。因此,個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房行為也屬于免稅行為。

二、個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房的稅務(wù)處理案例

假設(shè)張三與張五為直系親屬關(guān)系且為法定繼承人,他們之間存在直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù);張三與李二為非直系親屬關(guān)系,他們之間不存在直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)。假設(shè)張三現(xiàn)在廣州有一套面積為86平方米的普通住宅用房,當(dāng)時買入價為150萬元,并繳納稅費2萬元。2017年11月該住房的市值為200萬元，且是唯一自用房，現(xiàn)張三準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該房。假設(shè)以下案例討論只考慮稅務(wù)處理,不考慮在轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的公證費、登記費等費用,且以上所有交易均取得合法憑證。

案例1。假設(shè)張三2017年11月將住房直接出售給張五,價格為200萬元。張三為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房，根據(jù)相關(guān)政策可知,該交易除了暫免繳納印花稅和土地增值稅外,還可能需要繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加、個人所得稅和契稅。具體納稅依據(jù)及計算方法如下:

假設(shè)該住房未滿2年,則根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定,需要按5%的稅率繳納增值稅。故其增值稅應(yīng)納稅額為:200÷(1+5%)×5%=9.523 8萬元。需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加(含地方教育附加)稅額為：9.523 8×(7%+3%+2%)=1.142 9萬元。個人所得稅則根據(jù)財稅字〔1999〕278號文件規(guī)定,按財產(chǎn)所得繳納,適用稅率為20%，故個人直接銷售未滿2年自用住房需要繳納個人所得稅為：[200÷(1+5%)-152]×20%=7.695 2萬元。

假設(shè)該房已滿2年,則根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定,屬于免征增值稅,同時免征城市維護(hù)建設(shè)及教育費附加(含地方教育附加)。但個人所得稅需要根據(jù)該住房的年限來進(jìn)一步分析。若出售該房時未滿5年,則根據(jù)財稅字〔1999〕278號文件規(guī)定,需要繳納個人所得稅7.695 2萬元；若該住房為5年以上(含5年),則免征個人所得稅。契稅則根據(jù)財稅〔2016〕23 號文件可知,該交易應(yīng)繳納契稅為：200÷(1+5%)×1%=1.904 8萬元。

案例2。假設(shè)張三2017年11月將住房無償贈送給張五,該房產(chǎn)市值為200萬元。張三和張五均為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房且張三與張五為直系親屬關(guān)系。根據(jù)相關(guān)政策可知,該交易可能需要繳納契稅和印花稅,其他稅暫免繳納。具體納稅依據(jù)及計算方法如下:

根據(jù)國務(wù)院令第224號和廣東省人民政府令第41號文件的規(guī)定,一般無償贈送行為需要繳納契稅,稅負(fù)由受贈人承擔(dān),該行為契稅應(yīng)納稅額為：200÷(1+5%)×3%=5.714 3萬元。印花稅則根據(jù)相關(guān)政策可知,贈送行為需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額萬分之五貼花,雙邊計征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅。故贈送人需要繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%=0.095 2萬元,而受贈人需要繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%+0.000 5=0.095 7萬元。

案例3。假設(shè)張三2017年11月將住房遺贈給張五,市場估價為200萬元,張三和張五均為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房且張三與張五為法定繼承人。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,只需要繳納印花稅,其他稅暫免。具體納稅依據(jù)及計算方法如下:

據(jù)印花稅相關(guān)政策規(guī)定,繼承行為需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額萬分之五貼花,由繼承人或受遺贈人單邊計征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印根花稅。故繼承人或受遺贈人需要繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%+0.000 5=0.095 7萬元。

案例4。假設(shè)張三2017年11月將住房無償贈送給李二,市場價格為200萬元,張三和李二均為唯一自用住房。

由于張三為唯一普通住房,但張三與李二為非直系親屬關(guān)系,他們之間不存在直接撫養(yǎng)或贍養(yǎng)義務(wù)。根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定可知,可能需要繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加、個人所得稅、契稅和印花稅,而土地增值稅則暫免繳納。具體納稅依據(jù)及計算方法如下:

張三將該房贈送給李二屬于其他無償贈送行為，因此該行為應(yīng)繳納增值稅納稅額為：200÷(1+5%)×5%=9.523 8萬元;需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加(含地方教育附加)稅額為：9.523 8×(7%+3%+2%)=1.142 9萬元。個人所得稅則根據(jù)相關(guān)規(guī)定按其他財產(chǎn)所得繳納,適用稅率為20%,并由受贈人承擔(dān)稅負(fù),故其需要繳納個人所得稅為：[200÷(1+5%)-152]×20%=7.695 2萬元。契稅則根據(jù)相關(guān)規(guī)定,需要按3%稅率繳納契稅,稅負(fù)由受贈人承擔(dān),該行為契稅應(yīng)納稅額為：200÷(1+5%)×3%=5.714 3萬元。印花稅則根據(jù)相關(guān)規(guī)定按贈送行為繳納,需要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移所載金額萬分之五貼花,雙邊計征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅,故贈送人應(yīng)繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%=0.095 2萬元,而受贈送人應(yīng)繳納印花稅為：200÷(1+5%)×0.05%+0.000 5=0.095 7萬元。

三、結(jié)論

從上面4個案例可以看出,盡管個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房交易主體享受了一些稅收優(yōu)惠,但也出現(xiàn)了一些不同的交易稅負(fù),甚至可以看出不同轉(zhuǎn)讓方式之間的稅負(fù)差異甚大。個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房的交易稅負(fù)情況匯總見表6。

從轉(zhuǎn)讓方總體稅負(fù)情況可以看出:(1)未滿2年情況下轉(zhuǎn)讓個人二手普通住房,稅負(fù)最重的是出售方式轉(zhuǎn)讓,其次是其他無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是一般無償贈送和繼承方式轉(zhuǎn)讓;(2)2年以上至未滿5年情況下轉(zhuǎn)讓個人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,其次是出售方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是一般無償贈送和繼承方式轉(zhuǎn)讓;(3)5年以上情況下轉(zhuǎn)讓個人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,其次是一般無償贈送轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是出售方式和繼承方式轉(zhuǎn)讓。

從承受方總體稅負(fù)情況可以看出:無論轉(zhuǎn)讓二手普通住房的年限是多少,都不影響承受方的稅負(fù),稅負(fù)最重的轉(zhuǎn)讓方式是其他無償贈送,其次是一般無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,然后是買入方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的轉(zhuǎn)讓方式是繼承。

從雙方負(fù)稅人的總體稅負(fù)情況可以看出:(1)未滿2年情況下轉(zhuǎn)讓二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,其次是出售方式轉(zhuǎn)讓,然后是一般無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是繼承方式轉(zhuǎn)讓;(2)2年以上至未滿5年情況下轉(zhuǎn)讓個人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,其次是出售方式轉(zhuǎn)讓,然后是一般無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是繼承方式轉(zhuǎn)讓;(3)5年以上情況下轉(zhuǎn)讓個人二手普通住房,稅負(fù)最重的是其他無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,其次是一般無償贈送方式轉(zhuǎn)讓,然后是出售方式轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的是繼承方式轉(zhuǎn)讓。即雙方納稅人的總體稅負(fù)不受該住房購買年限的影響,稅負(fù)最重的是其他無償贈送轉(zhuǎn)讓方式,稅負(fù)最小的是繼承轉(zhuǎn)讓方式。

綜上所述,個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房交易稅負(fù)在假設(shè)討論只考慮稅務(wù)處理和雙方均為唯一住房,不考慮在轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的公證費、登記費等費用,且以上所有交易均取得合法憑證情況下,個人轉(zhuǎn)讓二手普通住房都免征土地增值稅,轉(zhuǎn)讓方將購買5年以上二手普通住房轉(zhuǎn)讓,稅負(fù)最小的轉(zhuǎn)讓方式是出售(免稅)。同時還可以看出,未滿2年情況下轉(zhuǎn)讓二手普通住房轉(zhuǎn)讓方稅負(fù)最重的是出售方式轉(zhuǎn)讓,而其他任何情況下稅負(fù)最重的都是其他無償贈送方式轉(zhuǎn)讓。