劉文佳

摘要：在“一帶一路”戰(zhàn)略逐步推進(jìn)下，企業(yè)“走出去”的同時(shí)，企業(yè)面臨的相關(guān)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。稅收風(fēng)險(xiǎn)主要是指企業(yè)在進(jìn)行境外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，未對(duì)所適用的境外稅法規(guī)定深入了解、未能充分運(yùn)用相關(guān)協(xié)議中的有關(guān)優(yōu)惠政策、未能申請(qǐng)適用國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定，從而承擔(dān)的不必要的稅收負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收；風(fēng)險(xiǎn)分析

中圖分類號(hào)：F74文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.25.015

1背景介紹

紅豆是我國(guó)原創(chuàng)民族品牌，主營(yíng)業(yè)務(wù)為服裝加工、生產(chǎn)。從企業(yè)創(chuàng)立，到破解重重困境，再到產(chǎn)業(yè)相對(duì)多元化，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)：由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型向創(chuàng)造運(yùn)營(yíng)型轉(zhuǎn)變、由國(guó)內(nèi)企業(yè)向跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)升級(jí)及競(jìng)爭(zhēng)力升級(jí)。

從2007年開始，紅豆集團(tuán)開始西哈努克港經(jīng)濟(jì)特區(qū)的建設(shè)，從貿(mào)易區(qū)域看，紅豆集團(tuán)在選址上合理準(zhǔn)確，由于柬埔寨出口服裝的去向與紅豆集團(tuán)是一致的，市場(chǎng)渠道和出口需求能夠順利過(guò)渡，這就保證了紅豆集團(tuán)在“走出去”戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中發(fā)展。經(jīng)過(guò)10年的努力，紅豆集團(tuán)成功將其打造為柬埔寨最大的經(jīng)濟(jì)特區(qū)，這也是我國(guó)“走出去”過(guò)程中合作共贏的樣板園區(qū)。

西哈努克港經(jīng)濟(jì)特區(qū)能夠打造成功，離不開各方的努力，其中我國(guó)國(guó)家各級(jí)稅務(wù)部門為企業(yè)解決實(shí)際稅收問(wèn)題起到了很大作用。由于中柬稅收減免期即將到期，這將會(huì)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的上升，不少較早投資柬埔寨的中方企業(yè)表達(dá)對(duì)此情況的擔(dān)憂。2016年我國(guó)與柬埔寨簽訂了中柬稅收協(xié)定，為我國(guó)直接投資柬埔寨的企業(yè)消除了稅收負(fù)擔(dān)的“后顧之憂”。

2稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

2.1相關(guān)概念介紹

雙邊稅收協(xié)定：是指兩個(gè)主權(quán)國(guó)家所簽訂的協(xié)調(diào)相互間稅收分配關(guān)系的稅收協(xié)定。當(dāng)今國(guó)際稅收協(xié)定的主要形式就是雙邊稅收協(xié)定。

稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）：是指由于國(guó)際稅收規(guī)則存在不足，以及各國(guó)稅制存在差異和征管漏洞，人為即可造成應(yīng)稅利潤(rùn)“消失”或?qū)⒗麧?rùn)轉(zhuǎn)移到?jīng)]有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)，造成全球總體稅負(fù)減少，有的甚至達(dá)到了雙重不征稅的效果，造成對(duì)各國(guó)稅基的侵蝕。

2.2稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

2.2.1基于雙邊稅收協(xié)定的國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)解析

“走出去”企業(yè)在對(duì)外投資過(guò)程中，除了應(yīng)參照被投國(guó)家的稅收法律，還需要了解被投資國(guó)是否與我國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定以及其他規(guī)定。一般情況下，與他國(guó)簽訂的稅收協(xié)定的效力是優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法的效力。由于經(jīng)驗(yàn)缺乏，紅豆集團(tuán)在入駐柬埔寨前期在國(guó)家政策，稅收規(guī)定，人文環(huán)境等方面呈現(xiàn)消化不良特征，存在如下問(wèn)題：

（1）對(duì)外承包工程的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題。

西哈努克港經(jīng)濟(jì)特區(qū)建設(shè)工程任務(wù)量龐大，資金需求多，首期確定開發(fā)“三通一平”和10萬(wàn)平方米廠房建設(shè)，承包工程中涉及了較多被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目，如廠房、分支機(jī)構(gòu)、加工倉(cāng)庫(kù)、辦事處。由于這些項(xiàng)目被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，造成了成本增大，稅收負(fù)擔(dān)較重，導(dǎo)致發(fā)展緩慢。

稅收協(xié)定中關(guān)于“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)境外承包工程項(xiàng)目來(lái)說(shuō)十分重要。我國(guó)與柬埔寨簽訂的協(xié)議以9個(gè)月為標(biāo)準(zhǔn)，工期超過(guò)9個(gè)月將會(huì)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。在經(jīng)濟(jì)特區(qū)建設(shè)過(guò)程中，一方面建設(shè)難度非常大，耗費(fèi)大量時(shí)間、人力和物力。另一方面，沒有注意對(duì)稅收的規(guī)避，初期開發(fā)建設(shè)的機(jī)構(gòu)80%建筑工期超過(guò)9個(gè)月。

（2）對(duì)外直接投資主要涉及的協(xié)定條款。

利息、特許權(quán)使用費(fèi)等預(yù)提稅的限定稅率，是對(duì)外投資企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的部分。如果不主動(dòng)利用協(xié)定優(yōu)惠安排（協(xié)定稅率通常低于非協(xié)定規(guī)定情形下的稅率）將增大企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)和成本。

利息限定稅率主要影響紅豆集團(tuán)在境外的融資決策。經(jīng)濟(jì)特區(qū)在建設(shè)過(guò)程中勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生借款，由于借款龐大，產(chǎn)生的利息費(fèi)用不容忽視。紅豆集團(tuán)在國(guó)家開發(fā)銀行借款，并得到利息免稅的優(yōu)惠政策，因?yàn)橹屑黼p邊協(xié)定中對(duì)中央銀行或政府擁有的金融機(jī)構(gòu)的貸款利息免予征稅，但是僅限于向國(guó)家開發(fā)銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、中國(guó)進(jìn)出口銀行等規(guī)定范圍內(nèi)的機(jī)構(gòu)借款才有借款利息免稅政策。

特許權(quán)使用費(fèi)限定稅率與紅豆集團(tuán)在境外的技術(shù)專利等授權(quán)決策密切相關(guān)。紅豆內(nèi)衣?lián)碛邪l(fā)明專利3項(xiàng)，實(shí)用專利18項(xiàng)及多項(xiàng)外觀專利，根據(jù)雙邊協(xié)定，這些專利權(quán)在柬埔寨一國(guó)使用，可以按照該國(guó)的法律征稅，也可以按我國(guó)法律在我國(guó)繳稅。相較于我國(guó)稅率，還是協(xié)定稅率不超過(guò)10%更優(yōu)惠一些。

2.2.2基于東道國(guó)公司所得稅制的稅收風(fēng)險(xiǎn)解析

公司所得稅風(fēng)險(xiǎn)主要有居民納稅身份的認(rèn)定、稅率、稅收優(yōu)惠方面的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)柬埔寨國(guó)家相關(guān)規(guī)定，由于從事商業(yè)活動(dòng)的企業(yè)必須進(jìn)行注冊(cè)，征收利潤(rùn)稅（公司所得稅）。紅豆集團(tuán)在柬埔寨投資設(shè)廠，開展相應(yīng)的商業(yè)活動(dòng)，須登記注冊(cè)，因此也就屬于柬埔寨居民納稅人。但是，由于此項(xiàng)目為柬埔寨國(guó)家批準(zhǔn)的合格投資項(xiàng)目，將享有優(yōu)惠政策即享有五年9%的利潤(rùn)稅。所以還要注意積極運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策。

紅豆集團(tuán)利潤(rùn)的確定尤為重要，風(fēng)險(xiǎn)在于利潤(rùn)會(huì)被多確認(rèn)的情況。利潤(rùn)的確定范圍是不包括非常設(shè)機(jī)構(gòu)所形成的利潤(rùn)的。根據(jù)協(xié)定，柬埔寨締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。

2.2.3BEPS背景下反避稅風(fēng)險(xiǎn)解析

在BEPS背景下，不少國(guó)家都表態(tài)將積極參與國(guó)際反避稅行動(dòng)，其中也包括很多“一帶一路”沿線國(guó)家。相對(duì)于因不了解締約國(guó)稅制與雙邊稅收協(xié)定所帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)“走出去”過(guò)程中的反避稅風(fēng)險(xiǎn)更具復(fù)雜性。

柬埔寨稅制建設(shè)的重點(diǎn)是放在提升現(xiàn)有稅制競(jìng)爭(zhēng)力、出臺(tái)更多稅收優(yōu)惠、積極招商、擴(kuò)大稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)上，看似與發(fā)達(dá)國(guó)家所倡導(dǎo)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃背道而馳，這是由于其在外國(guó)的投資方面資源相對(duì)匱乏、稅制體系也不夠完備。但隨著國(guó)際稅收規(guī)則及各國(guó)相關(guān)國(guó)內(nèi)稅法正在發(fā)生變革調(diào)整的新背景下，己有的稅收協(xié)定優(yōu)惠安排將接受BEPS行動(dòng)計(jì)劃的新的約束調(diào)整。

利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)條款引入反避稅條款是為了防止稅收協(xié)定被濫用。中柬雙邊稅收協(xié)定中雖然沒有“目的測(cè)試”，但是第十條第四項(xiàng)關(guān)于股息的規(guī)定中有“受益所有人規(guī)定”這是反避稅條款的體現(xiàn)。

2.2.4其他風(fēng)險(xiǎn)

歐盟對(duì)中國(guó)取消普惠制的貿(mào)易壁壘的后果是：來(lái)自中國(guó)生產(chǎn)的紡織品所需上繳的關(guān)稅稅率將由目前的9%上升到12%。由于中國(guó)紡織品出口歐盟的速度增長(zhǎng)較快，所占?xì)W洲市場(chǎng)份額超過(guò)30%，這代表著中國(guó)眾多服裝企業(yè)在稅收方面將會(huì)承擔(dān)更大的壓力。紅豆集團(tuán)選擇投資柬埔寨，很關(guān)鍵的一個(gè)條件是柬埔寨有利于規(guī)避貿(mào)易壁壘，柬埔寨一國(guó)享受歐美等國(guó)家賦予的貿(mào)易優(yōu)惠條件，如普惠制。此外，紡織服裝業(yè)已出現(xiàn)萎縮的局面，這也是風(fēng)險(xiǎn)的存在之處。

2.3稅收風(fēng)險(xiǎn)管理建議

2.3.1全面考慮東道國(guó)稅制及稅收協(xié)定，準(zhǔn)確選擇對(duì)外投資區(qū)位與身份

以紅豆集團(tuán)為例，抓住了柬埔寨一國(guó)對(duì)于外國(guó)投資的優(yōu)惠政策，對(duì)外資與內(nèi)資平等對(duì)待；無(wú)外匯管制；對(duì)于分配投資收益，在國(guó)外還是在柬埔寨國(guó)內(nèi)分配，均不予征稅。柬埔寨一國(guó)存在較多行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策，以及區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，其中對(duì)加工紡織業(yè)的優(yōu)惠政策就有很多。因此企業(yè)在“走出去”過(guò)程中應(yīng)密切關(guān)注東道國(guó)的行業(yè)、地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，重點(diǎn)選擇經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)貿(mào)合作區(qū)等重點(diǎn)投資區(qū)域。

要根據(jù)協(xié)定協(xié)調(diào)企業(yè)的稅收居民身份，防止出現(xiàn)雙重稅收身份的情況，避免因雙重身份造成重復(fù)征稅。另外，為防止就該營(yíng)業(yè)利潤(rùn)向東道國(guó)繳稅，根據(jù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收協(xié)定的規(guī)定，企業(yè)可避免在柬埔寨構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？梢葬槍?duì)稅收協(xié)定進(jìn)行稅收籌劃，如從常設(shè)機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等限定稅率方面等進(jìn)行籌劃，這樣利于企業(yè)利用優(yōu)惠政策減稅。

2.3.2利用資本弱化，有效境外融資

融資問(wèn)題一直是企業(yè)境外投資面臨的重要問(wèn)題之一，利用資本弱化，增加債務(wù)融資比重，合理高效進(jìn)行境外融資。債務(wù)融資方式所支付的利息作為財(cái)務(wù)費(fèi)用列支，利息可以在收入中稅前扣除，因此債務(wù)融資體現(xiàn)出了一定的節(jié)稅效用。在風(fēng)險(xiǎn)上，負(fù)債的加大可以把經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到公司的債權(quán)人身上。因此，企業(yè)境外投資締約國(guó)稅法中關(guān)于利息扣除的規(guī)定，應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注，在實(shí)施資本弱化條款的國(guó)家進(jìn)行投資經(jīng)營(yíng)時(shí)，降低股權(quán)融資所占比重，在相關(guān)資本弱化條款的規(guī)定下進(jìn)行節(jié)約型的融資安排。

2.3.3適應(yīng)BEPS最新形勢(shì)，防控轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)

BEPS行動(dòng)計(jì)劃由20國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書的稅收改革項(xiàng)目，我國(guó)面臨著履行義務(wù)的壓力，面對(duì)稅收在透明度和確定性方面的逐步提高，對(duì)外直接投資的企業(yè)迫切需要建立、健全內(nèi)部稅收風(fēng)控制度。企業(yè)在境外投資經(jīng)營(yíng)中，可根據(jù)BEPS最終報(bào)告第8-10項(xiàng)，建議我國(guó)“走出去”企業(yè)排查潛在轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)預(yù)判可能產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，提前準(zhǔn)備好轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，迅速調(diào)整業(yè)務(wù)規(guī)劃，適應(yīng)國(guó)際稅收發(fā)展的新趨勢(shì)，及時(shí)了解稅收動(dòng)態(tài)，防患未然。結(jié)合當(dāng)前我國(guó)與“一帶一路”的重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)合作領(lǐng)域，對(duì)外投資的企業(yè)防控反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)內(nèi)容是新型工業(yè)經(jīng)濟(jì)模式中的成本計(jì)價(jià)分?jǐn)?、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、節(jié)約選址等問(wèn)題。

2.3.4加強(qiáng)與境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息溝通，合理應(yīng)對(duì)稅收征管風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)于企業(yè)在境外投資過(guò)程中存在的有關(guān)稅收征管的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)與境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)有效地進(jìn)行溝通，交流有關(guān)涉稅事項(xiàng)，積極申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)機(jī)制與事先裁定機(jī)制，主動(dòng)地控制稅收風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)在境外投資過(guò)程中遇到稅務(wù)爭(zhēng)議、稅務(wù)糾紛，及時(shí)求助我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)介入雙邊磋商程序，維護(hù)企業(yè)的合法稅收利益。

3結(jié)論

本文以紅豆集團(tuán)為例，其“走出去”過(guò)程中面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其他企業(yè)“走出去”有一定的借鑒意義。面對(duì)復(fù)雜的投資國(guó)稅收制度，紅豆集團(tuán)歷經(jīng)重重困難成功在柬埔寨建設(shè)西哈努克港經(jīng)濟(jì)特區(qū)，不僅僅是紅豆集團(tuán)，我國(guó)稅務(wù)部門也是摸著石頭過(guò)河，輔助紅豆集團(tuán)“走出去”。重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括：常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定；利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)的限定扣除標(biāo)準(zhǔn)；營(yíng)業(yè)收入的認(rèn)定。隨著國(guó)際反避稅浪潮的推進(jìn)，眾多國(guó)家也積極參與到其中，面臨的所得稅增加的情況我們也應(yīng)提起注意。

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