□（北京工商大學(xué)商學(xué)院北京100048）

一、問題的提出

改革開放四十年來，我國經(jīng)濟在取得巨大發(fā)展成就的同時，粗放的經(jīng)濟增長方式導(dǎo)致了嚴(yán)重的環(huán)境問題，黨和政府高度重視環(huán)境問題的解決。黨的十九大報告把人與自然和諧共生作為新時代推進中國特色社會主義事業(yè)的基本方略之一。保護生態(tài)環(huán)境，建設(shè)社會主義生態(tài)文明，已經(jīng)不斷融入到國家治理體系之中。

國家審計是政府職能的重要組成部分，應(yīng)在完成受托責(zé)任方面發(fā)揮重要作用。資源環(huán)境審計是政府審計的重要分支，應(yīng)充分利用其監(jiān)督、鑒證、評價的獨立性和權(quán)威性，推動我國生態(tài)文明建設(shè)的不斷發(fā)展，監(jiān)督經(jīng)濟建設(shè)過程中產(chǎn)生的環(huán)境問題，使之符合生態(tài)文明建設(shè)的要求。明確我國資源環(huán)境審計的發(fā)展現(xiàn)狀，找出其優(yōu)勢與不足，明確資源環(huán)境審計在我國經(jīng)濟發(fā)展過程中的功能定位，是國家審計完善資源環(huán)境審計這一重大政治使命的必要前提。

二、我國資源環(huán)境審計的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）起步較晚，發(fā)展迅速。環(huán)境審計最初產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代西方企業(yè)中的內(nèi)部審計，其目的是幫助企業(yè)節(jié)約資源和加強環(huán)境管理，而資源環(huán)境審計理論真正引入我國是在20世紀(jì)90年代。1998年，我國審計署為了適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，專門成立了農(nóng)業(yè)和環(huán)境審計司，負(fù)責(zé)資源環(huán)境審計。所以與國外資源環(huán)境審計的發(fā)展相比，我國資源環(huán)境審計起步較晚。

隨著我國經(jīng)濟建設(shè)的高速發(fā)展，我國資源環(huán)境審計也實現(xiàn)了快速的完善與發(fā)展。從理論上來看，近年來我國學(xué)者對環(huán)境審計的概念、目標(biāo)、方法、準(zhǔn)則等進行了有益探討；從實踐方面來看，1998年以后，我國審計機關(guān)圍繞著審計署的指示，完成了生態(tài)林業(yè)建設(shè)資金審計調(diào)查、退耕還林工程審計、三峽庫區(qū)水污染防治資金審計等多項環(huán)境審計項目，為我國生態(tài)文明建設(shè)貢獻了力量。

（二）審計主體單一。結(jié)合環(huán)境審計開展較早國家的經(jīng)驗來看，資源環(huán)境審計的主體涵蓋了政府機關(guān)、社會中介組織和企業(yè)內(nèi)部審計。社會中介組織因其具有獨立性和專業(yè)性的特征，其所提供的資源環(huán)境信息可以對企業(yè)審計報告的完整性和真實性進行有益補充。企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)自身內(nèi)部監(jiān)督的一種形式，貫穿于企業(yè)經(jīng)濟活動的各個環(huán)節(jié)，可以提高企業(yè)的經(jīng)濟與社會價值，提高資源環(huán)境審計的效率性。從目前來看，我國資源環(huán)境審計工作的開展主要依靠國家審計機關(guān)的力量，社會中介組織和企業(yè)內(nèi)部審計的參與程度較低。另外，由于資源環(huán)境審計地域跨度廣的特點，導(dǎo)致不同地域的審計機關(guān)開展審計工作的難度大大增加。

（三）審計范圍狹窄。目前，我國的資源環(huán)境審計總體上依然沒有跳出傳統(tǒng)的財務(wù)審計范圍，主要局限于資源環(huán)境資金利用的合法性、合規(guī)性、合理性方面。若只對環(huán)保資金的使用進行審計，難以發(fā)揮資源環(huán)境審計的事前、事中防范作用；如果不進行后續(xù)的績效審計，也難以從根本上發(fā)揮資源環(huán)境審計的防范治理作用。從國際上的成熟經(jīng)驗來看，資源環(huán)境審計的范圍相當(dāng)寬廣，是一門綜合性學(xué)科，而不僅僅局限于審計學(xué)和會計學(xué)。資源環(huán)境審計理論的綜合性決定了審計范圍的多樣性，如建設(shè)項目對于環(huán)境的影響、廢棄物對于當(dāng)?shù)鼐用裆畹挠绊懙?，而我國資源環(huán)境審計在這方面仍顯不足。

（四）審計依據(jù)不完善。改革開放以來，為了適應(yīng)新的經(jīng)濟社會發(fā)展形勢，我國陸續(xù)頒布實施了多部環(huán)境保護、自然資源方面的法律法規(guī)，這些法律法規(guī)已成為當(dāng)前我國審計機關(guān)開展資源環(huán)境審計的重要依據(jù)。但從實踐情況來看，這些法律法規(guī)仍然難以滿足審計工作的需要，有關(guān)部門尚未制定具體的環(huán)境會計準(zhǔn)則，缺少與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)通則，對于有些涉及到非環(huán)保資金方面的審計事項缺乏必要的法律依據(jù)，導(dǎo)致企業(yè)在環(huán)境計量與披露方面無所適從，影響了資源環(huán)境審計工作的質(zhì)量和后續(xù)推進工作，難以適應(yīng)新的發(fā)展形勢。

三、資源環(huán)境審計對我國生態(tài)文明建設(shè)的作用

（一）有助于提高環(huán)境專項資金的使用效率。提高資金的使用效率是我國資源環(huán)境審計目標(biāo)的重中之重，開展資源環(huán)境審計的目的在于保障國家資源環(huán)境專項資金使用的安全性和完整性。從資金分配的合理性、資金使用的合法性等方面進行審查，可以對分配單位和使用單位的具體資金運用情況進行監(jiān)督，提高環(huán)保資金的使用效率，切實為生態(tài)文明建設(shè)保駕護航。另外，對于專項資金的審計不應(yīng)僅局限于對資金實體的審計，還應(yīng)擴展到對被審計單位資源環(huán)境管理系統(tǒng)的審查，使環(huán)境資金得到科學(xué)管理。

（二）有助于促進資源節(jié)約和環(huán)境保護。把環(huán)保理念、生態(tài)文明融入到政府審計中，可以提高被審計單位對資源環(huán)境審計的關(guān)注度，檢查自身的行為是否符合生態(tài)文明要求，環(huán)境管理系統(tǒng)是否有效，從而不斷強化被審計單位的生態(tài)文明意識，帶動社會上越來越多的人關(guān)注環(huán)境問題，從而實現(xiàn)節(jié)約資源、保護環(huán)境的目的。另一方面，資源環(huán)境審計還可以通過及時發(fā)現(xiàn)并查處項目建設(shè)中存在的資源浪費問題，確保資源的合理利用。

（三）有助于推進國家環(huán)境政策的落實。黨的十九大報告中指出，加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國，應(yīng)從推進綠色發(fā)展、著力解決突出環(huán)境問題、加大生態(tài)系統(tǒng)保護力度、改革生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體制等四個方面開展。資源環(huán)境審計因其獨特地位，應(yīng)在這一過程中發(fā)揮重要作用。資源環(huán)境審計在推進落實國家環(huán)境政策的過程中，不僅應(yīng)對資源環(huán)境項目、資金進行監(jiān)督檢查，還應(yīng)與相關(guān)職能部門（如國土、水利、環(huán)保等）共同發(fā)揮監(jiān)督評價職能，推動國家環(huán)境政策的有效落實。當(dāng)然，這一職能的有效發(fā)揮，與擴大審計機關(guān)的職能范圍是分不開的。

（四）有助于提高企業(yè)效益。有觀點認(rèn)為，企業(yè)如果關(guān)注自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況對資源環(huán)境產(chǎn)生的影響，勢必會增加人力、技術(shù)等相關(guān)成本，從而影響自身的經(jīng)濟利益，這一觀點在中小型私營企業(yè)中尤為盛行。而環(huán)境庫茲涅茨曲線從理論上論述了環(huán)境與收入之間的關(guān)系。該理論認(rèn)為，在一國經(jīng)濟剛剛起步時，隨著經(jīng)濟的增長，環(huán)境污染問題也在加劇，但隨著經(jīng)濟發(fā)展到一定水平之后，兩者的變動方向相反。即從宏觀上來講，環(huán)境與經(jīng)濟之間呈現(xiàn)倒“U”型關(guān)系。從我國的發(fā)展現(xiàn)狀來看，在不加干預(yù)的情況下，我國的環(huán)境拐點大致出現(xiàn)在2023年前后（渠慎寧、楊丹輝，2011）。因此從宏觀來看，企業(yè)自身的經(jīng)濟利益與環(huán)境污染是有可能出現(xiàn)反方向變動的，二者不總是存在矛盾。加強對企業(yè)這一微觀主體的資源環(huán)境審計，有助于環(huán)境拐點的盡快出現(xiàn)，理順經(jīng)濟與環(huán)境的關(guān)系，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整。

四、對我國資源環(huán)境審計發(fā)展的未來展望

我國資源環(huán)境審計無論是從廣度上還是從深度上都要向著更加深入的方向發(fā)展，不能拘泥于傳統(tǒng)的財務(wù)審計領(lǐng)域。這就要求資源環(huán)境審計在審計范圍、審計方法和審計標(biāo)準(zhǔn)上進行創(chuàng)新，從而更好地發(fā)揮資源環(huán)境審計在我國經(jīng)濟建設(shè)和生態(tài)文明建設(shè)中的作用。

（一）完善資源環(huán)境審計的法律法規(guī)體系建設(shè)。2016年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于全面推行河長制的意見》，要求全國各地區(qū)全面建立省、市、縣、鄉(xiāng)四級河長體系?！昂娱L制”即由各級黨政主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任“河長”，負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)相應(yīng)河湖的管理和保護工作。河長制表面上看是有關(guān)生態(tài)環(huán)境保護的總動員，實質(zhì)上是以打破區(qū)域和部門行政權(quán)力界限的方式來克服生態(tài)環(huán)境和資源利用的外部性，是一種有益的探索。

建立健全資源環(huán)境審計法律法規(guī)體系，是各審計主體進行資源環(huán)境審計的根本保證。盡管我國已經(jīng)頒布實施了《環(huán)境保護法》等多部法律，但還沒有具體針對資源環(huán)境審計方面的法律法規(guī)，建立健全審計制度、完善審計依據(jù)成為我國探索構(gòu)建多層次資源環(huán)境審計體系的必由之路。在立法過程中應(yīng)做到以下兩點：（1）加強審計機關(guān)的獨立性，擴大審計權(quán)限。（2）制定配套的資源環(huán)境審計工作細(xì)則，明確具體的評價標(biāo)準(zhǔn)，避免資源環(huán)境審計的碎片化，使資源環(huán)境審計工作更加規(guī)范和有效。此外，近年來我國上市公司社會責(zé)任報告的發(fā)布數(shù)量顯著增加，雖然報告質(zhì)量的差異化明顯，但整體質(zhì)量有所提升，未來若將企業(yè)社會責(zé)任上升為國家戰(zhàn)略，完善相應(yīng)的獎懲機制，必將推動我國資源環(huán)境審計體系的發(fā)展。

（二）促進資源環(huán)境審計多元化發(fā)展。要實現(xiàn)資源環(huán)境審計主體多元化，首先應(yīng)理順各審計主體的關(guān)系。在我國，政府審計因其具有權(quán)威性，在資源環(huán)境審計中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。但因資源環(huán)境審計的復(fù)雜性和跨地域性等特征，社會中介組織和企業(yè)內(nèi)部審計同樣需要發(fā)揮其應(yīng)有的作用。政府可以借助社會中介力量培養(yǎng)一批具有專業(yè)審計能力的人才，制定相關(guān)環(huán)境審計規(guī)則，建立常規(guī)化審計制度，對環(huán)保項目的資金使用和進展進行即時監(jiān)督。政府應(yīng)采取措施提高企業(yè)內(nèi)部進行資源環(huán)境審計的積極性，將企業(yè)內(nèi)部資源環(huán)境審計貫穿于企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，為經(jīng)營者提供真實、完整的決策有用信息，實現(xiàn)內(nèi)部審計與外部審計的有機結(jié)合，降低審計成本。另外，由于資源環(huán)境保護具有橫跨行政區(qū)域的特點，因此，政府審計機關(guān)在開展資源環(huán)境審計時，可以開展聯(lián)合審計或合作審計，實現(xiàn)資源環(huán)境審計的有效協(xié)同，包括兩方面內(nèi)涵：一是各地區(qū)的審計機關(guān)應(yīng)在審計署的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，打破地域限制，信息共享，制定統(tǒng)一的審計目標(biāo)，相互配合，推動跨地區(qū)環(huán)境審計工作的開展。二是審計機關(guān)要聯(lián)合國土、資源、環(huán)保、水利和發(fā)改等部門，優(yōu)勢互補，共同開展工作，為資源環(huán)境審計工作的開展創(chuàng)造充分條件。

（三）創(chuàng)新審計方法、審計技術(shù)和審計指標(biāo)。

1.審計方法方面。資源環(huán)境審計不應(yīng)該只局限于應(yīng)用傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法（如順查法、逆查法、抽查法等），應(yīng)針對資源環(huán)境本身的特殊性采用創(chuàng)新性的審計方法，前移資源環(huán)境審計的重心，對環(huán)境項目的合規(guī)性、效益性和經(jīng)濟性進行事前審計，有效降低審計風(fēng)險，預(yù)防惡性事件的發(fā)生。例如，考察某建設(shè)項目對人體的危害程度，可以結(jié)合人力資本方法；考察某項目對資源環(huán)境的影響程度，可以審計該項目將破壞的資源環(huán)境恢復(fù)到原有狀態(tài)所需的成本；另外，可以結(jié)合會計上機會成本的概念進行審計，如考慮某建設(shè)項目占用耕地的機會成本。

2.審計技術(shù)方面。資源環(huán)境審計的對象往往橫跨多個區(qū)域且情況復(fù)雜，傳統(tǒng)的賬表審計難以滿足資源環(huán)境審計的需要。審計機關(guān)可以采用比較成熟的云審計技術(shù)并結(jié)合衛(wèi)星遙感技術(shù)和全球定位系統(tǒng)，實現(xiàn)審計資源的有效協(xié)同，降低審計軟件的技術(shù)壁壘，解決好數(shù)據(jù)的儲存、共享和時效性問題，提高審計人員的工作效率和審計過程的科學(xué)合理性。而且隨著云審計的發(fā)展和人們對云審計的不斷深入了解，可以建立一種基于信息社會的全新的資源環(huán)境審計框架體系，將各審計主體有機連接，不同的審計主體通過云審計實現(xiàn)資源共享、各取所需、互為所用，完善資源環(huán)境審計體系。

3.審計指標(biāo)方面。資源環(huán)境審計所依賴的指標(biāo)不能局限于以資金使用的安全性和完整性為核心的指標(biāo)體系，應(yīng)結(jié)合資源環(huán)境審計的需要和特點補充新的評價指標(biāo)，如社會效益指標(biāo)應(yīng)更注重長遠(yuǎn)性和宏觀性，可選擇相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展指標(biāo)、就業(yè)指標(biāo)以及公眾滿意度指標(biāo)作為二級指標(biāo)。為避免主觀判斷的影響，需要從多層次、多視角進行測評，例如是否遵從可持續(xù)發(fā)展政策、居民對當(dāng)?shù)丨h(huán)境的滿意度、污染事件的發(fā)生頻率、相關(guān)部門對污染問題的處理效率等，在測評前設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)線，將這些指標(biāo)予以量化，結(jié)合民眾和專家打分進行綜合評價，以便于不同地區(qū)之間的橫向比較和同一地區(qū)的縱向比較，找出變化的影響因素并重點加以解決。

（四）提高審計人員素質(zhì)，擴展審計范圍。前文已述，資源環(huán)境審計是一門融合了多種學(xué)科知識的系統(tǒng)性學(xué)科，而不僅僅涉及傳統(tǒng)的審計學(xué)和會計學(xué)知識。從國外的實踐經(jīng)驗來看，資源環(huán)境審計團隊是由各個專業(yè)的專家組成。但就我國政府審計而言，審計人員的構(gòu)成主體依然是傳統(tǒng)的財務(wù)審計人員，雖然有時會利用外部專家開展工作，但效果不盡理想。因此，審計機關(guān)應(yīng)培養(yǎng)具有資源環(huán)境審計知識的綜合型人才，提高審計人員素質(zhì)；吸納環(huán)境經(jīng)濟、環(huán)境管理、環(huán)境法學(xué)、社會學(xué)和工程學(xué)等相關(guān)專業(yè)人才，擴充審計人才隊伍。另外，我國資源環(huán)境審計的范圍不應(yīng)只局限在財務(wù)審計上，審計內(nèi)容的不全面會導(dǎo)致不易發(fā)現(xiàn)的系統(tǒng)性問題。審計機關(guān)應(yīng)積極拓展審計范圍：（1）節(jié)約生態(tài)資源，保護生態(tài)環(huán)境，重點關(guān)注具體項目對水、森林、礦產(chǎn)等資源的影響及使用情況。（2）審計有關(guān)制度與依據(jù)是否合理有效。（3）國土空間開發(fā)是否實現(xiàn)了經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的相互融合與統(tǒng)一。

（五）推動我國資源環(huán)境審計向國際化發(fā)展。環(huán)保問題早已是全球性的問題，而非某個國家或地區(qū)所面臨的問題，單單靠某個國家的力量很難實現(xiàn)真正意義上的可持續(xù)發(fā)展和環(huán)保工作，雖然我國資源環(huán)境審計起步較晚，但我國已加入《氣候變化框架公約》《生物多樣性公約》等國際環(huán)境公約。在此背景下，融入國際社會，真正了解國際資源環(huán)境審計的發(fā)展歷史、現(xiàn)實狀況、審計技術(shù)、未來趨勢，將成為我國資源環(huán)境審計向縱深發(fā)展的必由之路?？梢越梃b英美等發(fā)達國家的經(jīng)驗，建立完善、配套的法律法規(guī)體系，提高資源環(huán)境審計的普遍權(quán)威性和實用性，重視現(xiàn)場審計和后期審計工作，發(fā)布更具權(quán)威性的審計報告，并針對重點高風(fēng)險領(lǐng)域采取跟蹤審計，以降低未來風(fēng)險，推動我國資源環(huán)境審計的發(fā)展。

五、結(jié)論

當(dāng)前，我國已發(fā)展到一個重要的轉(zhuǎn)折階段，在此過程中，協(xié)調(diào)好資源環(huán)境與經(jīng)濟社會發(fā)展之間的矛盾成為我國未來能否順利跳出“中等收入陷阱”的重要因素。從資源環(huán)境審計的產(chǎn)生發(fā)展過程來看，外部的經(jīng)濟增長以及與之相關(guān)的環(huán)境污染、生態(tài)破壞、資源耗竭，和政治文明下的生態(tài)文明才是推動資源環(huán)境審計不斷發(fā)展的重要外部力量。我國目前嚴(yán)峻的資源環(huán)境形勢要求大力開展資源環(huán)境審計，通過監(jiān)督、評價、調(diào)控等職能，促進我國的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整。深入開展資源環(huán)境審計既是解決民生問題的當(dāng)務(wù)之急，也是促進可持續(xù)發(fā)展的必然選擇，政府資源環(huán)境審計因其特有的權(quán)威性和強制性，是推動生態(tài)文明建設(shè)的有力手段，將審計與環(huán)境相結(jié)合，把宏觀的問題微觀化，將成為未來我國生態(tài)文明建設(shè)的選擇。資源環(huán)境審計要想充分發(fā)揮職能，必須突破傳統(tǒng)審計的制約，大膽創(chuàng)新，借鑒國外的成功經(jīng)驗，更好地服務(wù)于我國經(jīng)濟社會的發(fā)展。