（審計(jì)署駐深圳特派員辦事處廣東深圳518034）

一、案例背景

2016年7月5日，證監(jiān)會(huì)向丹東欣泰電氣股份有限公司（以下簡稱欣泰電氣）傳達(dá)了《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書》（[2016]84號(hào)）。證監(jiān)會(huì)認(rèn)為欣泰電氣依據(jù)2011年、2012年年度報(bào)告以及2013年半年度報(bào)告實(shí)現(xiàn)欺詐發(fā)行，在2014年發(fā)行上市后,欣泰電氣繼續(xù)在年度報(bào)告及半年度報(bào)告中造假，證監(jiān)會(huì)對(duì)欣泰電氣給予了警告，責(zé)令改正，并處罰款832萬元；對(duì)其董事長給予警告，并處罰款892萬元；對(duì)其他責(zé)任人員，分別進(jìn)行了相應(yīng)處罰。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)對(duì)負(fù)責(zé)審計(jì)欣泰電氣IPO財(cái)務(wù)報(bào)表、2013年以及2014年財(cái)務(wù)報(bào)表的北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 （特殊普通合伙）（以下簡稱興華所）和涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰。

研究欣泰電氣進(jìn)行欺詐發(fā)行與虛假陳述的手法，可以發(fā)現(xiàn)這是一起企業(yè)現(xiàn)金流造假的典型案例。本文對(duì)欣泰電氣現(xiàn)金流造假的起源、手法進(jìn)行了分析，得到審計(jì)的啟示，最后提出了改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的建議。

二、欣泰電氣現(xiàn)金流造假起源

2011年3月，證監(jiān)會(huì)否決了欣泰電氣第一次上市申請(qǐng)。原因在于：2010年4月，欣泰電氣收購某公司變壓器相關(guān)業(yè)務(wù)，但收購后該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入未達(dá)預(yù)期，從而產(chǎn)生虧損，并降低了欣泰電氣的盈利能力。

2011年6月，欣泰電氣再次申請(qǐng)上市。為緩解經(jīng)營壓力，提高業(yè)績水平，欣泰電氣降低了對(duì)客戶的審核條件，導(dǎo)致賒銷客戶增多，應(yīng)收賬款大幅增加，現(xiàn)金回款難度加大，經(jīng)營現(xiàn)金流甚至一度為負(fù)。

2011年底，欣泰電氣對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了模擬評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)公司存在“經(jīng)營性現(xiàn)金流為負(fù)”“應(yīng)收賬款余額較大”等問題，在此情況下，公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很難符合上市條件。因此，欣泰電氣董事長和總會(huì)計(jì)師組織策劃了財(cái)務(wù)造假，以解決公司財(cái)務(wù)問題，實(shí)現(xiàn)發(fā)行上市的目的。

三、欣泰電氣現(xiàn)金流造假手法

證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定書顯示，2011年，欣泰電氣虛減應(yīng)收賬款10 156萬元，虛增經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額10 156萬元；2012年，虛減應(yīng)收賬款12 062萬元，虛減其他應(yīng)收款3 384萬元，虛增經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額5 290萬元；截至2013年6月30日，虛減應(yīng)收賬款15 840萬元，虛減其他應(yīng)收款5 324萬元，虛增貨幣資金21 232萬元。

欣泰電氣將包含上述虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的IPO申請(qǐng)文件報(bào)送中國證監(jiān)會(huì)，2014年1月3日，欣泰電氣取得中國證監(jiān)會(huì)的上市批復(fù)，實(shí)現(xiàn)了上市目的。上市后，欣泰電氣為保持與上市前基本一致的財(cái)務(wù)指標(biāo)，避免指標(biāo)的大幅波動(dòng)引起監(jiān)管方的注意，因此繼續(xù)實(shí)施造假。

欣泰電氣在虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回、實(shí)施現(xiàn)金流造假過程中主要運(yùn)用了以下手法：

（一）通過外部借款，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回

為虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回，欣泰電氣向第三方單位或自然人進(jìn)行大量借款，并通過偽造客戶印章實(shí)現(xiàn)資金回流。例如，在會(huì)計(jì)期末，欣泰電氣向他方借款，公司財(cái)務(wù)人員到銀行柜臺(tái)將該筆借款提現(xiàn)后，直接辦理現(xiàn)金交款手續(xù)。等到報(bào)告期過后，財(cái)務(wù)人員再去銀行將該筆款項(xiàng)從公司賬戶中提取，還給出借人。

（二）借用銀行匯票，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回

為實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款的收回，欣泰電氣還通過銀行承兌匯票來虛構(gòu)現(xiàn)金回款。例如，第三方單位開出一張銀行承兌匯票，收款人為欣泰電氣的客戶，再經(jīng)過該客戶背書給欣泰電氣，即實(shí)現(xiàn)表面上該筆應(yīng)收賬款的回收。等到報(bào)告期過后，欣泰電氣再開出一張銀行承兌匯票，收款人為該客戶，再經(jīng)過客戶背書給第三方單位，從而實(shí)現(xiàn)資金的原路轉(zhuǎn)回。在銀行承兌匯票背書的過程中，欣泰電氣偽造了客戶的公章和私章，這樣即便客戶不配合造假，欣泰電氣也能做到現(xiàn)金流的回轉(zhuǎn)。

（三）自制銀行單據(jù)，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回

除通過外部借款及借用銀行匯票的手法外，欣泰電氣還通過自制銀行進(jìn)賬單造假。具體操作：經(jīng)辦人員先做出銀行進(jìn)賬單，再填入賒銷客戶名稱、金額等信息，將其打印好后交給財(cái)務(wù)人員帶至銀行補(bǔ)蓋章。由于欣泰電氣業(yè)務(wù)性質(zhì)，銀行進(jìn)賬單遺漏蓋章的情況時(shí)有發(fā)生，同時(shí)偽造單據(jù)比較精心，金額也不固定，造假的單據(jù)很容易蒙混過關(guān)。

三、識(shí)別企業(yè)現(xiàn)金流造假的審計(jì)啟示

在審計(jì)過程中，如何識(shí)別被審計(jì)單位現(xiàn)金流是否虛增、應(yīng)收賬款是否真實(shí)收回、財(cái)務(wù)指標(biāo)是否準(zhǔn)確反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，是審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注和思考的問題。通過研究欣泰電氣處罰案，結(jié)合證監(jiān)會(huì)對(duì)興華所的行政處罰公告，對(duì)識(shí)別企業(yè)現(xiàn)金流造假有審計(jì)啟示。

（一）加大應(yīng)收賬款的核實(shí)力度

本案中，興華所在對(duì)欣泰電氣半年報(bào)應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，向46家客戶發(fā)出詢證函，在未收到任何回函的情況下，僅對(duì)其中13家客戶進(jìn)行了替代測試，剩余33家客戶并未履行審計(jì)程序。后來查實(shí)，33家客戶中竟有19家系虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回的客戶。

應(yīng)收賬款函證的目的是證實(shí)該科目余額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，證明相關(guān)債權(quán)的存在，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位弄虛作假的行為。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)把函證作為應(yīng)收賬款審計(jì)的重要程序，當(dāng)無法利用函證來證實(shí)應(yīng)收賬款的狀況時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)積極實(shí)施替代性程序，以獲取可以認(rèn)定相關(guān)事實(shí)的審計(jì)證據(jù)。

（二）關(guān)注銀行賬戶的異常情況

本案中，興華所在對(duì)欣泰電氣銀行賬戶2013年上半年累計(jì)借方發(fā)生額為負(fù)數(shù)的異常情況未給予關(guān)注和實(shí)施審計(jì)程序，因此也就沒有發(fā)現(xiàn)2013年1月銀行存款大量減少的情況。

銀行存款函證的目的是為了證實(shí)企業(yè)的銀行存款、借款等其他與銀行相關(guān)的信息是否真實(shí)完整。在銀行函證未回函的情況下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)積極實(shí)施替代性程序，如與銀行溝通重新發(fā)函、去銀行核實(shí)資金情況并取得銀行出具的相關(guān)證據(jù)等。同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行賬戶的異常情況予以關(guān)注，在進(jìn)行核查時(shí)，不僅要關(guān)注期末數(shù)據(jù)，而且要關(guān)注下期期初的變動(dòng)情況，并抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后的相關(guān)憑證。

（三）加強(qiáng)重點(diǎn)科目的數(shù)據(jù)分析

本案中，欣泰電氣在各個(gè)會(huì)計(jì)期末虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回，大部分在下一會(huì)計(jì)期期初以銀行存款借方紅字沖銷和應(yīng)收賬款貸方紅字沖銷的方式予以沖回。2012年，欣泰電氣應(yīng)收賬款紅字沖銷138筆，發(fā)生于1至2月的有41筆；2013年，應(yīng)收賬款紅字沖銷100筆，發(fā)生于1至2月的有74筆；2014年，應(yīng)收賬款紅字沖銷180筆，發(fā)生于1至3月的有70筆。

在識(shí)別企業(yè)現(xiàn)金流回收真實(shí)性的過程中，對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款科目的核查不能只看期末數(shù)，還要關(guān)注下期期初的變動(dòng)情況。同時(shí)，對(duì)重點(diǎn)科目的分析不僅要關(guān)注各年度期末數(shù)，而且要關(guān)注每個(gè)會(huì)計(jì)期間數(shù)據(jù)的變動(dòng)情況，比如按月份對(duì)科目進(jìn)行分析，通過發(fā)現(xiàn)某些月份的異常波動(dòng)找出問題線索。

（四）重視延伸審計(jì)的有效作用

本案中，欣泰電氣現(xiàn)金流造假的手法之一是偽造客戶印章。通過使用偽造的印章，欣泰電氣在客戶不知情的情況下就完成了資金的回流。審計(jì)人員要想查出這一造假手法，到第三方單位進(jìn)行相關(guān)延伸審計(jì)就十分必要。

延伸審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)在工作中向被審計(jì)單位之外的有關(guān)單位或個(gè)人進(jìn)行走訪調(diào)查，深入了解相關(guān)事實(shí)情況，并取得相應(yīng)審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)方式。本案中，欣泰電氣在虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回的過程中，使用了偽造客戶印章的手法。要想識(shí)別這一造假手法，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)?shù)娇蛻艄具M(jìn)行延伸審計(jì)，向客戶了解現(xiàn)金匯款和匯票背書的真實(shí)情況，將客戶公司的印章進(jìn)行比對(duì)，并取得相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，以核實(shí)企業(yè)現(xiàn)金流是否真實(shí)回收。

四、提高審計(jì)人員審計(jì)質(zhì)量的建議

欣泰電氣處罰案既是一起上市公司欺詐發(fā)行、虛假陳述的案例，也是一起審計(jì)失敗的案例。證監(jiān)會(huì)對(duì)興華所的行政處罰，更是對(duì)審計(jì)人員敲響了警鐘，審計(jì)質(zhì)量的提高勢在必行。

（一）保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎

審計(jì)人員在執(zhí)行計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，積極獲取審計(jì)對(duì)象是否存在重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)。職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎是審計(jì)人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)，是貫穿審計(jì)全過程、影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。在審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行工作中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的懷疑和謹(jǐn)慎，充分考慮到導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的各種可能性。

（二）關(guān)注重點(diǎn)科目的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員要詳細(xì)了解被審計(jì)單位的控制環(huán)境，識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別關(guān)注重點(diǎn)項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性程序和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是否符合審計(jì)原則，避免審計(jì)失敗。這就要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，并要全面準(zhǔn)確地體現(xiàn)在審計(jì)工作底稿中，體現(xiàn)在獲取審計(jì)證據(jù)的過程中。

（三）獲取審計(jì)證據(jù)應(yīng)充分適當(dāng)

審計(jì)人員對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的認(rèn)定，要在獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上形成合理的審計(jì)結(jié)論，并作為最后審計(jì)報(bào)告意見的基礎(chǔ)。對(duì)于已評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要設(shè)計(jì)更為嚴(yán)格的審計(jì)程序，采取包括檢查相關(guān)記錄資料、積極函證、利用外部專家工作、延伸審計(jì)、分析程序等審計(jì)方法，確?？梢垣@取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。