□郭 宏 胡 蝶（南華大學(xué)管理學(xué)院 湖南衡陽 421000）

一、前言

碳會(huì)計(jì)研究最早開始于西方國(guó)家，但是碳會(huì)計(jì)的特殊性為碳會(huì)計(jì)的研究增加了難度，所以在早期只有如FASB、IASB等會(huì)計(jì)組織對(duì)碳會(huì)計(jì)做出了一些規(guī)范說明，爾后有了更多的學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，直至今日，西方國(guó)家已經(jīng)形成了比較完善的碳會(huì)計(jì)體系。不同于國(guó)外，我國(guó)對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究還處于萌芽階段，CNKI數(shù)據(jù)庫中最早關(guān)于碳會(huì)計(jì)的期刊論文出現(xiàn)在2009年，且同年僅有的4篇論文都是對(duì)國(guó)際碳會(huì)計(jì)做的研究綜述，由此可以看出我國(guó)的碳會(huì)計(jì)研究較為落后。但是近幾年來與碳會(huì)計(jì)有關(guān)的論文數(shù)量增長(zhǎng)較快，研究?jī)?nèi)容也更加深入與豐富，這說明碳會(huì)計(jì)存在著較大的研究潛力。

碳會(huì)計(jì)發(fā)展至今，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)做出了一定的研究，至今也已經(jīng)有了不少的成果。但是在碳會(huì)計(jì)的定義、確認(rèn)、計(jì)量屬性和信息披露上達(dá)成一些共識(shí)的同時(shí)，也還存在著不少的爭(zhēng)議。本文將從這四個(gè)方面來回顧碳會(huì)計(jì)的研究發(fā)展。

二、碳會(huì)計(jì)的定義

研究發(fā)現(xiàn)，最早使用“碳會(huì)計(jì)”這個(gè)名詞是在2000年左右。隨著碳交易的發(fā)展，才漸漸提出了“碳會(huì)計(jì)”的概念，但早期碳會(huì)計(jì)的內(nèi)容更多的是從會(huì)計(jì)的角度解決碳排放的核算問題，如 R.M.Gifford（2003）等給出了一個(gè)獨(dú)特的定義：“碳會(huì)計(jì)是計(jì)量單位面積土壤表層至30cm深處聚集的有機(jī)碳存量”。而J.Bebbington（2008）從貨幣角度來定義碳會(huì)計(jì)，認(rèn)為碳會(huì)計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容是碳資產(chǎn)和碳負(fù)債的核算。而后通過不同的側(cè)重點(diǎn)各國(guó)學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)的定義做出了不同的解釋，碳會(huì)計(jì)的意義也從管理會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面得到擴(kuò)充發(fā)展。在學(xué)者Hespenheide E（2010）等人給出的碳會(huì)計(jì)的廣義定義中，碳會(huì)計(jì)是測(cè)量碳排放和其對(duì)于財(cái)政的影響。在此定義中就加入了財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容，而非簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算問題。在Ascui F（2011）等給出的定義中，碳會(huì)計(jì)被分為兩種類型——強(qiáng)制和自愿，并且認(rèn)為碳會(huì)計(jì)可以在一個(gè)組織、一個(gè)國(guó)家甚至全球中使用。Kolk A（2008）則認(rèn)為碳排放的交易和計(jì)量才是碳會(huì)計(jì)的重點(diǎn)。

在我國(guó)，也有許多學(xué)者通過對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究對(duì)其定義提出了自己的看法，如王愛國(guó)（2012）認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，以科學(xué)發(fā)展為指導(dǎo)，以節(jié)能減碳為目標(biāo)，運(yùn)用會(huì)計(jì)理論與方法，對(duì)企業(yè)或其他組織的碳活動(dòng)（包括過程和結(jié)果）進(jìn)行系統(tǒng)的分類和及時(shí)的核算和控制，為政府、社會(huì)公眾等相關(guān)利益者提供決策有用的貨幣性或其他數(shù)量化信息和其他形成信息的管理控制系統(tǒng)，并從宏觀、中觀、微觀三個(gè)角度對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行了分析。張虹（2014）認(rèn)為碳會(huì)計(jì)應(yīng)該是多元化的，涉及到很多方面，如計(jì)量、評(píng)價(jià)、減排以及信息披露等。隨著研究的深入，馮冰（2016）對(duì)碳會(huì)計(jì)的定義進(jìn)行了擴(kuò)展，在碳會(huì)計(jì)的依據(jù)、來源的基礎(chǔ)上還引入了碳會(huì)計(jì)的目的。

至今碳會(huì)計(jì)的定義在國(guó)內(nèi)外都沒有一個(gè)定論，研究中更多的只是對(duì)定義的廣度進(jìn)行擴(kuò)展，從最開始碳排放的核算問題，隨著碳會(huì)計(jì)的研究?jī)?nèi)容的日益豐富，加入了對(duì)公司的財(cái)務(wù)影響、信息披露、減少碳排放等內(nèi)容。

三、碳排放權(quán)的確認(rèn)

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)基本達(dá)成了共識(shí)，但是具體確認(rèn)為何種資產(chǎn)卻一直都存在著分歧。主要有三種觀點(diǎn)，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、存貨或者金融資產(chǎn)。

（一）無形資產(chǎn)

2004年IASB發(fā)布了IFRIC 3排放權(quán)解釋通知書，認(rèn)為碳排放配額應(yīng)被認(rèn)定為無形資產(chǎn)。EWER（1992）認(rèn)為碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，而且是無實(shí)質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。Wambsganss（1996）等也支持將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。回顧我國(guó)學(xué)者的研究，大部分學(xué)者結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。肖序（2011）認(rèn)為由于我國(guó)的碳交易市場(chǎng)不夠完善，且碳排放權(quán)不具有物理形態(tài)，故將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。彭敏（2010）、劉驍（2011）等也認(rèn)為在當(dāng)前形勢(shì)下，碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。同時(shí)這些學(xué)者認(rèn)為，隨著我國(guó)CMD計(jì)劃的實(shí)施和碳交易平臺(tái)的不斷建立，我國(guó)的碳交易市場(chǎng)將不斷完善，碳排放也將逐漸貨幣化，等到市場(chǎng)真正成熟時(shí)，不否認(rèn)碳排放權(quán)會(huì)更符合金融資產(chǎn)的性質(zhì)。

（二）存貨

法國(guó)企業(yè)運(yùn)動(dòng)聯(lián)盟提出不能僅僅因?yàn)樘寂欧艡?quán)不具有實(shí)物形態(tài)就將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，相比無形資產(chǎn)，碳排放權(quán)更符合存貨的定義。此看法得到了許多人的認(rèn)同，如在美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）發(fā)布的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》中就將碳排放權(quán)認(rèn)定為一項(xiàng)存貨。Mort Dittenhofer（1995）也提出碳排放權(quán)應(yīng)該歸屬于存貨。張鵬（2012）認(rèn)為，碳排放權(quán)不應(yīng)被確認(rèn)為金融資產(chǎn)，因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是一種對(duì)金融工具的投資，而碳排放權(quán)并不符合這一確認(rèn)條件。他認(rèn)為在實(shí)施CMD項(xiàng)目的前提下，碳排放權(quán)是為了執(zhí)行銷售合同而持有的，且其最終目的是為了出售，更符合存貨的定義。

（三）金融資產(chǎn)

有一部分學(xué)者研究認(rèn)為持有碳排放權(quán)有一部分原因是為了出售或回購(gòu)，從而衍生出期權(quán)、期貨等金融產(chǎn)品，所以確認(rèn)為金融資產(chǎn)更為合理。Adams（1992）、Sandor和 Walsh（1993）認(rèn)為碳排放權(quán)更像是一種衍生金融工具，可以作為期權(quán)處理。在ASB頒布的FRSI 3中指出，排放權(quán)是一種價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)格以外因素而變動(dòng)的特殊金融資產(chǎn)。王艷、李亞培（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)是一種擁有具體的產(chǎn)品定價(jià)和市場(chǎng)的特殊的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)該確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

綜上所述，碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)是不置可否的，爭(zhēng)議在于碳會(huì)計(jì)更符合何種資產(chǎn)的定義。將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的學(xué)者是由于碳會(huì)計(jì)不具有實(shí)質(zhì)形態(tài)；將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的學(xué)者是由于出售是持有碳排放權(quán)的目的；確認(rèn)為金融資產(chǎn)的學(xué)者是由于碳排放權(quán)能衍生出一系列的金融工具。而交易市場(chǎng)的完善程度也是影響碳排放權(quán)確認(rèn)的一個(gè)重要因素，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的學(xué)者大多是因?yàn)楝F(xiàn)行市場(chǎng)不夠成熟，相關(guān)法律制度不夠完善。同時(shí)，他們認(rèn)為在未來市場(chǎng)發(fā)展成熟時(shí)，碳排放權(quán)可能會(huì)出現(xiàn)金融資產(chǎn)的屬性。

四、碳會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，其選擇直接關(guān)系到會(huì)計(jì)處理的效果，碳會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性也是國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的一個(gè)重點(diǎn)，許多學(xué)者對(duì)此提出了自己的看法。

（一）歷史成本

1993年聯(lián)邦能源管理委員（FERC）提出，有償獲得的排污許可證應(yīng)按歷史成本計(jì)量，無償取得的按“零”計(jì)量。肖序（2011）認(rèn)為，雖然說公允價(jià)值從理論上說更具有合理性，但是在沒有相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的情況下，企業(yè)應(yīng)該使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。徐愛玲（2014）也認(rèn)為，考慮到公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)要求較高，而國(guó)內(nèi)碳交易市場(chǎng)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到成熟、完善的要求，選擇歷史成本更為可行。但是以發(fā)展的眼光來看，歷史成本很難滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值信息的需求。

（二）公允價(jià)值

在2004年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）認(rèn)為，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量授予和購(gòu)入的排污許可證。Mort（1995）、Stefan Schaltegger（2000）等認(rèn)為，為了更好地衡量和控制碳排放權(quán)的邊際成本，應(yīng)以現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)值，而不是歷史成本計(jì)量。

（三）其他

Ratnatunga等（2010）提出了動(dòng)態(tài)估價(jià)的計(jì)量模型。劉驍（2011）則根據(jù)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別提出對(duì)于應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照成本法進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量中應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的實(shí)際排放量對(duì)無形資產(chǎn)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，這部分?jǐn)備N額應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。而對(duì)于應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，并將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

很明顯，關(guān)于碳會(huì)計(jì)計(jì)量方式，主要的觀點(diǎn)有歷史成本和公允價(jià)值兩種。雖然至今沒有定論，但是通過綜述我們可以看出，在市場(chǎng)環(huán)境足夠公允的情況下，我們應(yīng)該采取公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；在市場(chǎng)不夠公允的情況下，采取歷史成本進(jìn)行計(jì)量。而隨著市場(chǎng)的不斷發(fā)展，公允價(jià)值憑借其理論上的優(yōu)勢(shì)會(huì)成為碳會(huì)計(jì)的主要計(jì)量方式。

五、碳會(huì)計(jì)的信息披露

由于碳會(huì)計(jì)的發(fā)展，碳信息也逐漸受到重視，如果沒有科學(xué)合理的信息披露制度，碳信息會(huì)變得混亂、不可信。那么應(yīng)該如何合理地進(jìn)行碳信息的披露呢？國(guó)內(nèi)外的學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了許多研究。

國(guó)外學(xué)者主要對(duì)信息披露與企業(yè)績(jī)效、企業(yè)盈利程度等的相關(guān)性進(jìn)行了研究。Gibson（1996）提出要采取生態(tài)的方法而不是經(jīng)濟(jì)的方法進(jìn)行信息披露，而Jones（2010）構(gòu)建了一個(gè)新型的信息披露模式，其中包括了碳信息披露與產(chǎn)業(yè)、環(huán)境等多方面的關(guān)系。還有學(xué)者提出利用生產(chǎn)鏈終端的產(chǎn)品計(jì)量碳足跡，然后將得到的數(shù)據(jù)對(duì)碳信息進(jìn)行披露。在國(guó)際上，有兩個(gè)現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是碳披露項(xiàng)目，另一個(gè)是溫室氣體協(xié)議。碳披露項(xiàng)目主要是通過問卷調(diào)查的形式獲得相關(guān)信息，從而達(dá)到碳信息披露的目的。而溫室氣體協(xié)議的主要內(nèi)容是劃定企業(yè)的報(bào)告范圍和定義報(bào)告的內(nèi)容。

我國(guó)學(xué)者在關(guān)于信息披露方面也提出了許多自己的看法，周一虹（2006）認(rèn)為信息披露應(yīng)按與環(huán)境管理的相關(guān)性原則進(jìn)行，即強(qiáng)污染行業(yè)和強(qiáng)污染企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露要全面、詳細(xì)。張巧良（2013）認(rèn)為，應(yīng)該從數(shù)據(jù)和信息兩方面入手，在確保信息透明性、可比性、精確性的前提下研發(fā)出一個(gè)專門的報(bào)告系統(tǒng)。呂華璐（2013）認(rèn)為，在我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展?fàn)顩r和國(guó)情下很難制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息報(bào)告方式，提出根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模進(jìn)行分類，分別采用不同的報(bào)告方式。還有許多學(xué)者在研究之后也給提出了新的信息披露模式，如郭海芳（2011）提出了“雙軌模式”，王愛國(guó)（2012）提出的“四步走”方法，劉益平（2018）認(rèn)為行業(yè)類別、企業(yè)規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)以及負(fù)債程度是影響碳會(huì)計(jì)信息披露的重要因素。

由此可以看出，迄今為止國(guó)內(nèi)外學(xué)者提出了許多信息披露模式，大多數(shù)都是先分類，再讓不同類別的企業(yè)使用不同的信息披露方式，就現(xiàn)階段而言提出的分類標(biāo)準(zhǔn)就有企業(yè)對(duì)環(huán)境的污染程度、企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)的規(guī)模等。但是并沒有針對(duì)不同的企業(yè)類型提出一個(gè)具體可行的披露方式，這還值得我們進(jìn)行更深一步的研究。

六、展望

研究者運(yùn)用不同的研究方法，從不同的研究角度對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，并提出了各自的看法。盡管存在差異，但也有著共性。例如，在對(duì)碳會(huì)計(jì)提出定義時(shí)，主要是從核算與監(jiān)督的主要內(nèi)容出發(fā)，從不同角度提出看法。對(duì)于碳會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的確認(rèn)，也都是從資產(chǎn)的定義著手進(jìn)行分析。進(jìn)行信息披露研究也大都是采用“因材施教”的方式，對(duì)不同類別的企業(yè)建立不同的披露模式。

從國(guó)內(nèi)外對(duì)碳會(huì)計(jì)的定義、確認(rèn)、計(jì)量和信息披露四個(gè)方面的研究，我們可以看出國(guó)際上對(duì)碳會(huì)計(jì)已經(jīng)有了一個(gè)比較完善的結(jié)構(gòu)體系，而我國(guó)對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究不夠深入，成果匱乏。但是從《“十二五”規(guī)劃綱要》提出逐步建立碳排放交易市場(chǎng)，到2017年12月全國(guó)碳交易市場(chǎng)的正式啟動(dòng)，都說明了我國(guó)建立碳交易市場(chǎng)的決心。因此我們需要在借鑒國(guó)外理論成果的同時(shí)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，加大對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究，為更好地建立碳排放權(quán)交易平臺(tái)和構(gòu)建適合我國(guó)的碳會(huì)計(jì)體系提供理論基礎(chǔ)。