大數(shù)據(jù)時代下注冊會計師審計面臨的新挑戰(zhàn)

王如燕 劉姣姣 劉杰杰

【摘要】審計的發(fā)展伴隨著審計模式的變革，而大數(shù)據(jù)時代的來臨對審計來說，無疑是一次新的“創(chuàng)造性挑戰(zhàn)”。大數(shù)據(jù)的發(fā)展，會給審計帶來新的機遇，如審計成本的降低、全面審計的實現(xiàn)，甚至連實時審計都將不再是天方夜譚。然而大數(shù)據(jù)對各行各業(yè)帶來的普遍影響將會對審計工作提出更多的要求，正確認識這些挑戰(zhàn)，應(yīng)對這些挑戰(zhàn)更是注冊會計師審計應(yīng)該思考的問題。

【關(guān)鍵詞】大數(shù)據(jù)；注冊會計師審計；新挑戰(zhàn)

【中圖分類號】F233；F239.4

一、引言

在審計發(fā)展的不同階段，由于面臨的社會經(jīng)濟環(huán)境不同以及審計技術(shù)條件的不同，審計模式也在不斷的變革中。從賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計，再到目前的風(fēng)險導(dǎo)向型審計，都是經(jīng)歷了一次次的“創(chuàng)造性破壞”。而大數(shù)據(jù)時代的來臨，則預(yù)示著審計模式的又一次變革，由風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式向全面審計的變革。與以往變革不同，此次由大數(shù)據(jù)發(fā)展導(dǎo)致的變革，是技術(shù)主導(dǎo)性的。技術(shù)變革對社會經(jīng)濟環(huán)境的影響將更為全面，因為在給注冊會計師審計帶來機遇的同時，注冊會計師審計面臨的挑戰(zhàn)將更為復(fù)雜和嚴峻。

二、大數(shù)據(jù)的含義與特征

信息管理專家涂子沛認為，大數(shù)據(jù)指那些以“太字節(jié)”為單位，一般的軟件工具難以捕捉、儲存、管理和分析的數(shù)據(jù)。當(dāng)數(shù)學(xué)運算運用到海量的數(shù)據(jù)中，來進行預(yù)測時，會產(chǎn)生美妙的“化學(xué)反應(yīng)”。當(dāng)然，“大數(shù)據(jù)”之大，不僅僅在于其容量之大，更在于“通過這些數(shù)據(jù)的交換、整合和分析，人類可以發(fā)現(xiàn)新知識，創(chuàng)造新價值，帶來‘大知識‘大科技‘大利潤和‘大發(fā)展?！保ㄍ孔优?，2015）。在大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)將會成為石油、資本一樣的根本性的資源，同時它也會成為一種可以估值、可以折舊的資源。利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，發(fā)現(xiàn)隱藏在大數(shù)據(jù)中的價值，對企業(yè)的經(jīng)營活動進行預(yù)測，將成為大數(shù)據(jù)的核心能力。

大數(shù)據(jù)時代的預(yù)言家維克托·邁爾·舍恩伯格，在其著作《大數(shù)據(jù)時代》中，總結(jié)性的概括了大數(shù)據(jù)的三方面特征：一是大數(shù)據(jù)時代的分析模式，不再局限于樣本分析，而是總體分析。大數(shù)據(jù)為總體分析創(chuàng)造了可能性，在這種全數(shù)據(jù)模式下，樣本規(guī)模將等于總體。二是大數(shù)據(jù)時代將不再熱衷于追求數(shù)據(jù)的精確度，而是轉(zhuǎn)變思維方式，更關(guān)注容錯率。在海量的數(shù)據(jù)下不允許錯誤數(shù)據(jù)存在是不現(xiàn)實的，而容錯率的存在，可以促使數(shù)據(jù)的錯誤限定在一定范圍之內(nèi)，對數(shù)據(jù)的分析決策有同樣重要的意義。三是大數(shù)據(jù)時代，因果關(guān)系的探尋將被弱化，而相關(guān)關(guān)系的價值將會更加凸顯。人們不需要詳細探究事件的發(fā)生的具體原因是什么，因為只需要知道當(dāng)一件事情發(fā)生時，另一件事情也會發(fā)生，依據(jù)這種相關(guān)關(guān)系，便可做出決策。

大數(shù)據(jù)的發(fā)展給社會經(jīng)濟環(huán)境帶來的影響，以及大數(shù)據(jù)的特征本身都會給注冊會計師審計的方法與思維帶來巨大的沖擊。當(dāng)社會的各行各業(yè)在逐漸接受大數(shù)據(jù)的影響時，服務(wù)于企業(yè)而存在的注冊會計師行業(yè)必然會受到“創(chuàng)造性破壞”。適應(yīng)了審計環(huán)境變化的事務(wù)所將會迎來新的發(fā)展機遇，但同時面對這種變化，如何正確的認清挑戰(zhàn)、應(yīng)對挑戰(zhàn)則更是重中之重。本文通過對比目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c大數(shù)據(jù)時代的全面審計模式下，注冊會計師審計的不同，從企業(yè)、監(jiān)管機構(gòu)以及會計師事務(wù)所本身受大數(shù)據(jù)的影響三個方面，來分析大數(shù)據(jù)時代下，注冊會計師審計將面臨的新挑戰(zhàn)。

三、目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師審計所面臨的主要困境

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，難以消除審計過程中受到的審計時間、地點的限制

目前的注冊會計師審計模式，在時間和地點上受到諸多限制。例如，目前的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)時間多集中于年末，而對應(yīng)收應(yīng)付款項中的未達賬項的審查，很難做到期后排查；會計師事務(wù)所往往都存在明顯的忙季和閑季，這正是由于審計的時間受到審計方式的限制所導(dǎo)致的必然結(jié)果。如若可以將審計工作平均的分配到全年去完成，則對事務(wù)所來說，無疑更好的促進員工成長。會計師事務(wù)所派出的項目組通常需要前往審計客戶所在地進行現(xiàn)場審計，由此導(dǎo)致的審計成本將占總成本的很大一部分；在注冊會計師對存貨等進行監(jiān)盤的時候，更是由于地點上的限制，經(jīng)常會造成無法監(jiān)盤的情況發(fā)生。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢詴嫀煂徲嬞|(zhì)量與審計效率有不可調(diào)和的矛盾

在目前的注冊會計師審計模式中，由于需要完成審計底稿，以證明注冊會計師完成了審計準(zhǔn)則所規(guī)定的審計程序，所以盡管有計算機輔助審計，在實際工作中，仍需要大量的基層的審計人員執(zhí)行重復(fù)性強的程序性工作。另一方面，由于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)往往集中于年末，業(yè)務(wù)量在這段時期數(shù)倍的增長，而會計師事務(wù)所出具審計報告的時間卻無法大幅的延長，形成有限的時間與完成大量的審計業(yè)務(wù)工作之間的矛盾，迫使會計師事務(wù)所不得不考慮提高審計工作的效率，降低審計成本。然而，大多數(shù)情況下，審計效率的提高和審計成本的降低，往往是以審計質(zhì)量的減值為代價的。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，抽樣風(fēng)險的存在無法避免

在風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式下的審計，實質(zhì)上是一種抽樣審計。注冊會計師只是追求具有說服性的而非結(jié)論性的審計證據(jù)。對審計證據(jù)的評價在于對審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的判斷。審計證據(jù)的充分性，往往通過審計證據(jù)數(shù)量進行衡量。為了追求收益最大化和成本最小化，并以合理的成本和時間取得有效的審計證據(jù)，審計人員在執(zhí)業(yè)過程中，通常會選擇將抽樣樣本最小化。最小化的抽樣樣本，實質(zhì)上已經(jīng)不是為了滿足審計證據(jù)的充分性，而是為了滿足獲取說服性審計證據(jù)的最低限度。

只追求說服性的審計證據(jù)是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌谋厝贿x擇，而抽樣審計則意味著推斷和抽樣風(fēng)險無法避免。

四、大數(shù)據(jù)時代下，注冊會計師審計所面臨的新挑戰(zhàn)

在大數(shù)據(jù)時代下，實時審計解決了當(dāng)前審計受時間、地點限制的問題。云計算和云平臺將大大提高審計的工作效率，減少審計人員的重復(fù)性工作。而全面審計的實現(xiàn)甚至將抽樣風(fēng)險降至零，從而使注冊會計師能夠獲得結(jié)論性的審計證據(jù)。然而盡管如此，大數(shù)據(jù)時代下的審計，仍然存在著眾多的挑戰(zhàn)，需要我們關(guān)注。

（一）大數(shù)據(jù)發(fā)展給企業(yè)經(jīng)營帶來的變化

1.大數(shù)據(jù)時代對審計數(shù)據(jù)的信息安全提出了新挑戰(zhàn)

在大數(shù)據(jù)時代下，每個企業(yè)都不再是一個獨立的個體，它將與其他企業(yè)發(fā)生更為密切的關(guān)系。而在與外界企業(yè)發(fā)生密切關(guān)系的同時，信息安全隱患隨之而來。例如，云計算與云平臺的誕生，為企業(yè)的數(shù)據(jù)儲存帶來了難以想象的便捷，然而云技術(shù)往往意味著更容易遭受到黑客的攻擊，從而造成大規(guī)模的信息安全災(zāi)難。同時企業(yè)出于成本效益原則考慮，將財務(wù)管理信息系統(tǒng)的維護進行外包，客戶的數(shù)據(jù)很可能經(jīng)數(shù)據(jù)服務(wù)供應(yīng)商儲存處理，在這種情況下數(shù)據(jù)的安全性和保密性則可能產(chǎn)生更大的隱患。這些數(shù)據(jù)安全的隱患，一旦被利用，往往會對審計工作造成難以挽回的損失。而審計人員在利用云計算以及被審計單位的云平臺時，一定要有足夠的信息安全防護意識，需要不斷的加強網(wǎng)絡(luò)技術(shù)學(xué)習(xí)。

2.大數(shù)據(jù)時代對注冊會計師了解企業(yè)以及企業(yè)的會計信息化提出了新挑戰(zhàn)

在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制系統(tǒng)甚至整個行業(yè)的經(jīng)營方式都會發(fā)生翻天覆地的變化。很多企業(yè)會隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的愈發(fā)成熟，形成以核心企業(yè)為中心的多個衛(wèi)星企業(yè)。衛(wèi)星企業(yè)與核心企業(yè)出于節(jié)約成本和提高效率的考慮，將會采用統(tǒng)一的管理信息平臺，這些變化很可能導(dǎo)致企業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生根本性變化，組織結(jié)構(gòu)將大為精簡，而注冊會計師對該類行業(yè)的傳統(tǒng)認知被徹底顛覆。企業(yè)的內(nèi)部控制將由云平臺實現(xiàn)，而傳統(tǒng)的內(nèi)部控制測試程序會變得不合時宜。這種業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)與會計核算系統(tǒng)的高度集成，對審計從業(yè)人員的專業(yè)能力和數(shù)據(jù)分析能力提出了更高的要求。

3.大數(shù)據(jù)時代給企業(yè)會計信息質(zhì)量帶來了新挑戰(zhàn)

在大數(shù)據(jù)的浪潮下，企業(yè)會計信息質(zhì)量的客觀性、相關(guān)性以及及時性都受到了巨大的挑戰(zhàn)。

客觀性原則要求會計核算以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果?？陀^性仍是審計信息質(zhì)量求中應(yīng)當(dāng)堅守的首要原則，在此基礎(chǔ)上，我們還應(yīng)當(dāng)思考，有些企業(yè)的無形資產(chǎn)很難通過會計信息進行計量，比如許多互聯(lián)網(wǎng)公司的用戶群體，以及一些門戶網(wǎng)站中的點擊量。這些資產(chǎn)難以計量，但它卻是一個企業(yè)不可否認的資產(chǎn)，并且為企業(yè)創(chuàng)造出可觀的價值。審計人員在審計時如何衡量這些資產(chǎn)的價值，將成為一個重大的挑戰(zhàn)。

相關(guān)性原則要求會計信息能夠滿足有關(guān)各方面的需求，有助于其進行經(jīng)濟決策。大數(shù)據(jù)時代，信息的相關(guān)性產(chǎn)生了極大的延伸。一方面，這是由于大數(shù)據(jù)時代不再追求信息之間的因果關(guān)系，而是轉(zhuǎn)向追求信息之間的相關(guān)關(guān)系。另一方面，相關(guān)性從單一相似特征、單一相似產(chǎn)品、單一相似企業(yè)，向多元的相似特征、產(chǎn)品、企業(yè)轉(zhuǎn)化，由點與點的相關(guān)，向面與面的相關(guān)轉(zhuǎn)化。因此那些信息應(yīng)該作為相關(guān)信息納入會計信息的范疇，以及如何對其進行識別，成為了重要的挑戰(zhàn)。而對審計人員來講，相關(guān)的會計信息是否能夠為其出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾嫣峁┚哂懈呦嚓P(guān)的審計證據(jù)，成為一個應(yīng)當(dāng)重點考慮的問題。

及時性原則是指會計信息應(yīng)當(dāng)及時處理，及時提供。會計信息具那個有時效性。在大數(shù)據(jù)時代，市場瞬息萬變，決策的制定對時效性的要求更高。大數(shù)據(jù)的發(fā)展一方面為數(shù)據(jù)的及時傳遞提供了便利，另一方面也對數(shù)據(jù)的及時性提出了更高的要求。大數(shù)據(jù)時代，審計人員將面臨海量的會計信息，判斷企業(yè)的會計信息是否及時得到收集、分析以及應(yīng)用，數(shù)據(jù)的及時基礎(chǔ)是否得到落實，將決定大數(shù)據(jù)對審計工作的價值的大小。

（二）大數(shù)據(jù)發(fā)展給審計準(zhǔn)則帶來的變化

1.對內(nèi)部控制環(huán)境評價的影響

審計準(zhǔn)則1211號原則規(guī)定了注冊會計師必須從6個方面對被審計單位及其環(huán)境進行了解與評價。然而這種方法在大數(shù)據(jù)時代，并不一定可行。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)的體量將以太字節(jié)計量，以及數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)將變得更為復(fù)雜，呈現(xiàn)出多樣性。獲取數(shù)據(jù)的難度大幅降低，使審計人員將對企業(yè)及其環(huán)境的了解和評價的方法由軟性轉(zhuǎn)為硬性成為可能。

2.對進一步審計程序的影響

當(dāng)前的審計程序主要是通過控制測試確定內(nèi)部控制運行的有效性，以及通過實質(zhì)性測試程序發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。注冊會計師在審計時主要側(cè)重于對重大金額、重大交易以及重要領(lǐng)域的會計信息和數(shù)據(jù)的使用和挖掘，而在大數(shù)據(jù)時代，審計工作可以更為有效的從不同的角度對數(shù)據(jù)進行挖掘。而注冊會計師的預(yù)測分析也將變得更加有效。在大數(shù)據(jù)背景下，數(shù)據(jù)的挖掘分析和預(yù)測分析將對傳統(tǒng)的審計程序類型造成很大的沖擊。

（三）大數(shù)據(jù)發(fā)展給注冊會計師事務(wù)所帶來的新挑戰(zhàn)

1.對注冊會計師事務(wù)所審計思維帶來的沖擊

在當(dāng)前的審計過程中，由于受成本效益原則的影響，往往采用隨機抽樣這樣一條捷徑。利用控制測試，減少細節(jié)測試的工作量，從而實現(xiàn)節(jié)約成本的目的，同時降低審計風(fēng)險。而在大數(shù)據(jù)時代，審計抽樣方式將會被總體審計模式取代，注冊會計師將會有更大的訪問權(quán)限，不再局限于部分信息，而是擴展至甚至全部的總分類賬和數(shù)據(jù)庫，看到隱藏信息，發(fā)現(xiàn)不當(dāng)行為、例外事項等。這種全數(shù)據(jù)的審計突破了抽樣審計導(dǎo)致的弱隨機性和弱延展性。然而，這一改變要求審計從業(yè)人員，從根本上改變自身的審計思維，這對審計人員來講是存在一定的情感障礙的。因此思維的轉(zhuǎn)變將成為注冊會計師事務(wù)所邁向大數(shù)據(jù)審計的關(guān)鍵點。

2.對注冊會計師事務(wù)所人才需求結(jié)構(gòu)的沖擊

大數(shù)據(jù)審計的應(yīng)用需要審計從業(yè)人員既懂網(wǎng)絡(luò)又懂?dāng)?shù)據(jù)庫，既懂審計又懂?dāng)?shù)據(jù)挖掘分析。而這類審計人員能夠多角度的分析問題，全方位的認識問題。同時數(shù)據(jù)挖掘分析與傳統(tǒng)的統(tǒng)計分析和計量分析有很大的區(qū)別，而隨著大數(shù)據(jù)應(yīng)用的不斷發(fā)展，各行各業(yè)對數(shù)據(jù)分析型人才的需求都會成倍的增長。然而，目前的注冊會計師事務(wù)所的人才培養(yǎng)機制根本無法滿足這一需求。僅以四大會計師事務(wù)所為例，對新引進的人才的培養(yǎng)，都是以完成風(fēng)險導(dǎo)向的審計程序為培訓(xùn)目標(biāo)。大量的基層審計人員，都是按照既定的程序完成既定的工作，根本無法滿足從多角度、全方位對會計數(shù)據(jù)的挖掘和分析的要求。

五、總結(jié)

大數(shù)據(jù)審計是未來審計的潮流與發(fā)展方向，然而大數(shù)據(jù)審計的道路上仍涌動著暗流，隱藏這諸多的風(fēng)險。整個審計行業(yè)都應(yīng)當(dāng)抓住機遇，迎接挑戰(zhàn)。

從注冊會計師事務(wù)所的角度來講，在這場審計方式變革中，抓住機遇成為大數(shù)據(jù)審計的能力者，必然會在競爭獲勝。人才是競爭發(fā)展的關(guān)鍵，抓住大數(shù)據(jù)的發(fā)展趨勢，最根本仍是培養(yǎng)具備大數(shù)據(jù)時代所需的人才。抓住既懂審計業(yè)務(wù)又懂?dāng)?shù)據(jù)挖掘與分析的人才，才能實現(xiàn)會計師事務(wù)所的質(zhì)的飛躍。多角度分析、全方位認識、多專業(yè)融合的大數(shù)據(jù)審計模式的實現(xiàn)，需要高端復(fù)合型人才的培養(yǎng)。

從審計監(jiān)管部門的角度來講，變革的成功離不開良好的監(jiān)管環(huán)境。大數(shù)據(jù)時代的審計，對監(jiān)管提出了更高的要求，行業(yè)“云平臺”的管理需要更為有效的監(jiān)督手段和更為有效的監(jiān)督機構(gòu)。相關(guān)的審計監(jiān)管政策的制定，以及相關(guān)審計政策的規(guī)范化、制度化亦是審計監(jiān)管部門不可推卸的責(zé)任。

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