一種基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算管理模式設(shè)計(jì)

胡浩

【摘要】預(yù)算管理的目標(biāo)是服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置。而面對傳統(tǒng)預(yù)算管理日漸顯現(xiàn)的各類問題，本文以價(jià)值理論為導(dǎo)向，作業(yè)預(yù)算模式為基礎(chǔ)，提出了一種基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算管理模式。

【關(guān)鍵詞】價(jià)值導(dǎo)向；預(yù)算管理；作業(yè)預(yù)算

【中圖分類號】F234.3

一、引言

預(yù)算管理從泰羅、法約爾的“科學(xué)管理”時(shí)代被引入企業(yè)以來，經(jīng)歷了一個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，逐漸融入“行為科學(xué)”“戰(zhàn)略管控”等管理思想，相繼衍生出零基預(yù)算、滾動預(yù)算、作業(yè)預(yù)算等預(yù)算模式，已經(jīng)成為企業(yè)作為有效的管理控制工具，在優(yōu)化資源配置、改善運(yùn)營等方面發(fā)揮著重要的作用。但不可否認(rèn)，預(yù)算管理還存在著許多不足。預(yù)算管理實(shí)踐中反饋出的問題主要包括：

（一）預(yù)算松弛

由于信息不對稱、委托代理問題的存在，預(yù)算管理上下級間會發(fā)生預(yù)算資源博弈，執(zhí)行方希望獲得更多的資源和更低業(yè)績目標(biāo)，進(jìn)而會阻礙生產(chǎn)、管理效率的提升，將直接影響到企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和落實(shí)。

（二）機(jī)械繁瑣、工作量大

月度、季度和年度預(yù)算編制需要耗費(fèi)大量人力和物力，編制過程機(jī)械繁瑣；而遇到外部市場變化和內(nèi)部戰(zhàn)略目標(biāo)變動，則需要再次重新調(diào)整預(yù)算。此外，預(yù)算執(zhí)行和分析工作，也需要進(jìn)行大量分析、管控。

（三）目標(biāo)過于僵化

雖然預(yù)算管理融合了許多現(xiàn)代管理學(xué)思想，模式上也進(jìn)行了創(chuàng)新，但從國內(nèi)企業(yè)實(shí)踐來看，預(yù)算管理還是以“成本效益觀”為中心，目標(biāo)過于僵化，忽略了對企業(yè)客戶關(guān)系、內(nèi)部流程和成長性的關(guān)注。預(yù)算管理與企業(yè)戰(zhàn)略關(guān)聯(lián)度較低。

面對傳統(tǒng)預(yù)算模式存在的問題，本文設(shè)想以作業(yè)預(yù)算為基礎(chǔ)，引入價(jià)值理論，結(jié)合相關(guān)的管理會計(jì)工具，對傳統(tǒng)的預(yù)算模式進(jìn)行改進(jìn)。

二、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算模式

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（Activity-based Budget，ABB）是一種以作業(yè)成本分析法（Activity-Based Cost，ABC）為基礎(chǔ)的預(yù)算管理模式。通過“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，打破傳統(tǒng)的成本分析思路，將資源消耗與作業(yè)動因相互銜接，更為清晰、真實(shí)地反映出產(chǎn)品（服務(wù)）成本資源消耗。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算模式為解決信息不對稱下“預(yù)算松弛”提供了思路。

作業(yè)成本分析法包括四個(gè)基本要素：

1.資源。資源是作業(yè)成本分析法對企業(yè)所耗用人、財(cái)、物的總稱，通過成本費(fèi)用科目計(jì)量，即作業(yè)所消耗的資源，對應(yīng)為該項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)的成本費(fèi)用，如直接人工、直接材料等。

2.作業(yè)。作業(yè)成本分析法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動都是由若干作業(yè)組成的，每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)都會消耗資源，而每完成一項(xiàng)作業(yè)都會產(chǎn)生價(jià)值，再經(jīng)過一系列作業(yè)最終形成了產(chǎn)品（服務(wù)）。根據(jù)作業(yè)不同屬性和層次，可以將作業(yè)分為單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)四類。

3.成本對象。成本對象是作業(yè)成本分析法需要分析的成本目標(biāo)和單元，根據(jù)成本分析的需要，成本對象可分為市場類成本對象（如客戶拓展、市場推廣、產(chǎn)品決策等）和生產(chǎn)類成本對象（如產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)成品、服務(wù)、關(guān)鍵設(shè)備等）。企業(yè)也可以按照特定需要，確定作業(yè)成本對象。

4.成本動因。成本動因是直接引起成本發(fā)生的因素，是連接成本對象、作業(yè)和資源消耗的中間因素。成本動因按屬性不同可以分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因反映了作業(yè)與資源消耗關(guān)系，是作業(yè)資源分配依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)（如能源成本資源動因包括用電量、油耗量等）。作業(yè)動因反映了成本對象與作業(yè)消耗關(guān)系，是成本對象作業(yè)分配依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)（如采購數(shù)、量訂單、生產(chǎn)計(jì)劃等）。

如圖1所示，作業(yè)成本分析法基本流程是：（1）在規(guī)定的成本分析范圍內(nèi)，對發(fā)生的資源消耗進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，按照一定依據(jù)進(jìn)行分類歸集，形成資源庫。（2）結(jié)合企業(yè)運(yùn)營模式、組織結(jié)構(gòu)和工藝流程，提煉出主要作業(yè)，構(gòu)建作業(yè)庫。（3）確定資源動因，按照資源動因?qū)①Y源庫中資源與作業(yè)庫中作業(yè)相互關(guān)聯(lián)。（4）確定作業(yè)動因，按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)庫中作業(yè)與作業(yè)成本對象相互關(guān)聯(lián)。

如圖2所示，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的基本流程與作業(yè)成本分析方法流程恰恰相反：（1）根據(jù)企業(yè)業(yè)績目標(biāo)，結(jié)合生產(chǎn)條件和資源配置，確定未來期間產(chǎn)品生產(chǎn)量；（2）結(jié)合以往作業(yè)動因，確定未來期間作業(yè)消耗率，確定未來期間產(chǎn)品作業(yè)量；（3）結(jié)合以往資源動因，確定未來期間資源消耗率，確定未來期間資源消耗量；（4）結(jié)合以往資源價(jià)格，確定未來期間資源耗費(fèi)，匯總形成未來期間成本需求。

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算優(yōu)點(diǎn)在于通過確定作業(yè)和資源消耗率、資源價(jià)格等確定成本需求，可以更為清晰的反映了成本對象與資源消耗內(nèi)在關(guān)系，能夠有效避免信息不對稱造成的預(yù)算松弛。對于優(yōu)化整體資源配置，挖掘內(nèi)在潛力具有較強(qiáng)的促進(jìn)作用。因此，本文將以作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算為基礎(chǔ)，通過整合基于價(jià)值導(dǎo)向的管理會計(jì)工具，構(gòu)建具有價(jià)值導(dǎo)向的預(yù)算管理模式。

三、價(jià)值戰(zhàn)略與管理會計(jì)工具

部分學(xué)者認(rèn)為造成傳統(tǒng)預(yù)算管理“松弛”“僵化”的原因在于“利潤業(yè)績觀”導(dǎo)向下的預(yù)算管理與企業(yè)價(jià)值戰(zhàn)略存在脫節(jié)現(xiàn)象（于增彪，2004；潘飛等，2005），預(yù)算管理不能協(xié)調(diào)好管理層、執(zhí)行部門等各利益相關(guān)方關(guān)系（馮巧根，2005）。價(jià)值理論被認(rèn)為是能有效協(xié)調(diào)企業(yè)資源與長短期目標(biāo)，兼顧各方利益的管理理論，本文試圖引入價(jià)值理論，結(jié)合基于價(jià)值理論的管理會計(jì)工具對傳統(tǒng)預(yù)算進(jìn)行改進(jìn)。

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為“價(jià)值思想”起源于企業(yè)戰(zhàn)略原點(diǎn)和管理歸宿的“價(jià)值化”遷移（沈靜秋等，2010），價(jià)值戰(zhàn)略本質(zhì)上是企業(yè)尋求多重利益約束下剩余價(jià)值最大化的管理目標(biāo)（Blair，1995），是基于利益相關(guān)方多方契約關(guān)系的一種利益均等，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的管理思想（沈藝峰，2001）。價(jià)值戰(zhàn)略的研究路徑多種多樣，其中較為經(jīng)典是價(jià)值鏈理論、平衡計(jì)分卡理論和EVA理論。

（一）價(jià)值鏈理論

價(jià)值鏈理論是由波特在《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出的，該理論認(rèn)為價(jià)值的實(shí)現(xiàn)依賴于企業(yè)的價(jià)值活動中，波特將企業(yè)的價(jià)值活動劃分為五類基本價(jià)值活動（內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)等）和四類輔助價(jià)值活動（物資采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等）。這些價(jià)值活動既相互獨(dú)立又彼此關(guān)聯(lián)，從而組成了企業(yè)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造價(jià)值的活動鏈條，如圖3所示。企業(yè)價(jià)值鏈伴隨著生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，既包括外部的行業(yè)價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈價(jià)值鏈；也有企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈。隨后，波特和相關(guān)學(xué)者陸續(xù)提出了價(jià)值網(wǎng)絡(luò)、價(jià)值中樞等理論，不斷豐富和拓展了價(jià)值鏈理論。而價(jià)值鏈分析已經(jīng)作為一項(xiàng)管理會計(jì)工具應(yīng)用于企業(yè)價(jià)值戰(zhàn)略的分析和制定。價(jià)值鏈分析是基于企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，結(jié)合企業(yè)價(jià)值愿景（戰(zhàn)略），分析企業(yè)的橫向價(jià)值鏈（行業(yè)價(jià)值鏈）、縱向價(jià)值鏈（供應(yīng)鏈價(jià)值鏈）以及內(nèi)部價(jià)值鏈，確定企業(yè)的戰(zhàn)略定位和預(yù)期目標(biāo)，可以與SWOT、PEST等模型組合，制定出戰(zhàn)略規(guī)劃方案的基礎(chǔ)性戰(zhàn)略分析方法。

（二）平衡計(jì)分卡理論

平衡計(jì)分卡理論是由美國學(xué)者卡普蘭和諾頓所創(chuàng)立，平衡計(jì)分卡最初被設(shè)計(jì)為一項(xiàng)績效評價(jià)體系，包含客戶、財(cái)務(wù)、內(nèi)部運(yùn)營和學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度指標(biāo)，而客戶、財(cái)務(wù)、內(nèi)部運(yùn)營和學(xué)習(xí)與成長也恰恰是企業(yè)戰(zhàn)略最為關(guān)注的核心內(nèi)容，使得績效評價(jià)指標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相互銜接，將企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變成管控方向，實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略的“落地”；再以四個(gè)維度的平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)，搭建控制反饋措施和獎懲激勵方案，從而形成一套具體戰(zhàn)略導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)。平衡計(jì)分卡的出現(xiàn)使得企業(yè)的戰(zhàn)略驅(qū)動成為可能，由于大量非利潤指標(biāo)的出現(xiàn)，促使企業(yè)管理層不能再僅僅局限于如何完成當(dāng)前利潤和業(yè)績目標(biāo)進(jìn)行思考、決策，需要更加關(guān)注企業(yè)的戰(zhàn)略和長期發(fā)展，從市場、內(nèi)部流程以及學(xué)習(xí)成長等方面，進(jìn)行改革和提升，在提高企業(yè)核心競爭力的同時(shí)，保障企業(yè)長期戰(zhàn)略的可靠實(shí)現(xiàn)。隨著平衡計(jì)分卡被應(yīng)用于更多領(lǐng)域，平衡計(jì)分卡正逐漸成為一項(xiàng)主流的戰(zhàn)略分解和執(zhí)行工具。平衡計(jì)分卡基本框架和指標(biāo)體系，如圖4所示。

（三）EVA理論

該理論是一套以企業(yè)經(jīng)濟(jì)附加值（Economic Value Added）為基礎(chǔ)的管理理論。與平衡計(jì)分卡通過關(guān)注考慮非財(cái)務(wù)型指標(biāo)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向不同，EVA通過考慮凈利潤“資本成本”的思路，可以最大程度上保障股東財(cái)富增加，促進(jìn)EVA的可持續(xù)增長，實(shí)現(xiàn)企業(yè)市場價(jià)值的增值。思騰思特公司率先將EVA引入管理，構(gòu)建了“4M”體系：評價(jià)指標(biāo)（Measurement）、激勵制度（Motivation）、管控體系（Management）、理念體系（Mindset）。國資委在2006年12月頒布了《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》首次將EVA納入考核范圍，2010年修訂后全面實(shí)施，EVA考核權(quán)重也提升至40%，標(biāo)志著我國EVA價(jià)值管理時(shí)代開始。而EVA作為財(cái)務(wù)指標(biāo)，對企業(yè)財(cái)務(wù)性價(jià)值的驅(qū)動更為明晰。如圖5所示，借助杜邦分析方法，EVA與企業(yè)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)間存在結(jié)構(gòu)關(guān)聯(lián)。EVA價(jià)值增長，需要依賴于應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等主要財(cái)務(wù)指標(biāo)水平不斷改善，因此，企業(yè)只有通過改進(jìn)管理工作，提升效能，提高效率，才能夠?qū)崿F(xiàn)EVA價(jià)值增長。

四、基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算模式設(shè)計(jì)

（一）基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算框架

如圖6所示，本文構(gòu)建的基于價(jià)值導(dǎo)向的預(yù)算模式，是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值戰(zhàn)略與預(yù)算管理相融合，通過具有價(jià)值導(dǎo)向的預(yù)算管理推動企業(yè)價(jià)值戰(zhàn)略的可靠實(shí)現(xiàn)。通過使用價(jià)值鏈、BSC、EVA等管理會計(jì)工具，將價(jià)值戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)算管理目標(biāo)，結(jié)合作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算體系，將預(yù)算管理目標(biāo)逐級分解到預(yù)算管理的戰(zhàn)略層面、管控層面和作業(yè)層面。借助信息系統(tǒng)與智能分析工具，通過挖掘歷史作業(yè)成本信息，進(jìn)一步確定作業(yè)量、作業(yè)和資源消耗率、資源價(jià)格，經(jīng)過逐級匯總形成作業(yè)預(yù)算。在執(zhí)行過程中，借助BSC、EVA等管理會計(jì)工具對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行動態(tài)評價(jià)，根據(jù)評價(jià)反饋信息，及時(shí)調(diào)整預(yù)算管理，從而保證預(yù)算目標(biāo)和價(jià)值戰(zhàn)略可靠實(shí)現(xiàn)。

（二）基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算編制流程

根據(jù)編制主體的層面不同，本文將基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算編制流程分為三個(gè)步驟：

1.價(jià)值戰(zhàn)略目標(biāo)確定。根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境變化，各利益相關(guān)方，使用價(jià)值鏈分析方法，分析企業(yè)行業(yè)、供應(yīng)鏈和內(nèi)部價(jià)值鏈，結(jié)合PEST、SWOT等戰(zhàn)略分析工具，確定企業(yè)的價(jià)值戰(zhàn)略目標(biāo)。

2.預(yù)算管控目標(biāo)確定。企業(yè)監(jiān)管層根據(jù)確定的價(jià)值戰(zhàn)略目標(biāo)，使用平衡計(jì)分卡與EVA等管理會計(jì)工具，將價(jià)值戰(zhàn)略目標(biāo)分解成從客戶、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)與成長、EVA等維度的預(yù)算管控目標(biāo)。

3.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制。企業(yè)管理層根據(jù)確定的預(yù)算管控目標(biāo)，結(jié)合內(nèi)外部實(shí)際，確定作業(yè)預(yù)算的成本對象，借助信息系統(tǒng)與智能分析技術(shù)，對歷史作業(yè)進(jìn)行分析，預(yù)測目標(biāo)生產(chǎn)量；對歷史作業(yè)動因、資源動因進(jìn)行分析，確定作業(yè)消耗率、資源消耗率；結(jié)合對外邊環(huán)境的分析，確定資源價(jià)格。最后，再根據(jù)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制的流程編制出作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。

（三）基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算控制

根據(jù)預(yù)算執(zhí)行的流程，本文將基于價(jià)值導(dǎo)向的預(yù)算控制分為三部分內(nèi)容：

1.預(yù)算審核與批準(zhǔn)。預(yù)算委員會作為監(jiān)管層代表，需要對作業(yè)預(yù)算編制的基礎(chǔ)、內(nèi)容和方法進(jìn)行全面審核，主要審核預(yù)算管控目標(biāo)的合理性、適用性，作業(yè)需求量、作業(yè)和資源消耗率、資源價(jià)格預(yù)測的合理性、科學(xué)性，預(yù)算編制方法的正確性。

2.預(yù)算分析與評價(jià)。預(yù)算委員會、財(cái)務(wù)部借助企業(yè)信息系統(tǒng)和智能分析技術(shù)，結(jié)合監(jiān)管層確定的預(yù)算管控目標(biāo)（客戶、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)與成長、EVA維度指標(biāo)），定期對預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行分析和評價(jià)。分析產(chǎn)生偏差實(shí)際原因，及時(shí)反饋給企業(yè)管理層。

3.預(yù)算管控與調(diào)整。企業(yè)管理層根據(jù)反饋出的預(yù)算分析與評價(jià)情況，制定相應(yīng)預(yù)算管控與調(diào)整方案。重點(diǎn)是對預(yù)算執(zhí)行過程中可控因素（如行為因素、流程因素）進(jìn)行管控和調(diào)整，通過進(jìn)一步分析判斷，采取補(bǔ)救措施，彌補(bǔ)預(yù)算執(zhí)行與管控目標(biāo)存在的偏差。

五、結(jié)語

本文介紹了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算基本原理，引入了價(jià)值鏈、平衡計(jì)分卡、EVA體系等基于價(jià)值導(dǎo)向的管理會計(jì)工具，構(gòu)建了一種基于價(jià)值導(dǎo)向的作業(yè)預(yù)算模式，介紹了基于價(jià)值導(dǎo)向的預(yù)算模式基本框架、編制流程和控制方案。為解決 “作業(yè)松弛”“目標(biāo)僵化”等問題，優(yōu)化和改進(jìn)傳統(tǒng)預(yù)算管理模式提供了思路。

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