投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的不對(duì)稱探析

王志生 傅浩宇 余 俊

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

1 理論綜述

1.1 對(duì)稱的概念

對(duì)稱性的概念，最初是源于幾何領(lǐng)域?qū)用妫侵敢活悎D形或者是一類物體相對(duì)于某個(gè)點(diǎn)，直線或者平面而言，在大小、形狀和排列上具有一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。對(duì)稱性在不同的學(xué)科不同的領(lǐng)域都廣泛存在，近年來，在經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)領(lǐng)域的研究，對(duì)稱性也取得了很大的成果。會(huì)計(jì)學(xué)作為管理學(xué)的一個(gè)分支，對(duì)稱性也是普遍存在的。可以總結(jié)為，對(duì)于同類的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)于逆向經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，表現(xiàn)在采用相反的會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)的對(duì)稱性又分為靜態(tài)對(duì)稱和動(dòng)態(tài)對(duì)稱。靜態(tài)對(duì)稱是指企業(yè)內(nèi)部某個(gè)時(shí)點(diǎn)的平衡關(guān)系，比如復(fù)試記賬法的運(yùn)用；動(dòng)態(tài)的對(duì)稱分為內(nèi)部和外部的對(duì)稱，分別指對(duì)于同一個(gè)會(huì)計(jì)主體來講，如果業(yè)務(wù)發(fā)生逆向行為時(shí)，應(yīng)該同正向行為進(jìn)行相反處理；進(jìn)行關(guān)系往來的交易雙方對(duì)于同一個(gè)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)初次確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)稱性。

1.2 不對(duì)稱性的表現(xiàn)

事物是相對(duì)性的，對(duì)稱性概念的提出，就說明存在不對(duì)稱的現(xiàn)象。這種情況在會(huì)計(jì)處理中也是比較常見的，比如因?yàn)橛涃~時(shí)間的不一致造成的不對(duì)稱，在進(jìn)行銷售處理中，銷售方認(rèn)為還沒有把主要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方就暫時(shí)不作為收入反應(yīng)，然而購(gòu)貨方可能會(huì)因?yàn)槭盏搅素浳铮赃M(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，這種就造成了會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱性；融資租賃中，因?yàn)殡p方對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用與未確認(rèn)融資收益中進(jìn)行的會(huì)計(jì)選擇不同而造成的不對(duì)稱等等。

本文主要從投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理流程進(jìn)行分析研究。發(fā)現(xiàn)其中會(huì)計(jì)處理中的不對(duì)稱現(xiàn)象，并對(duì)這些現(xiàn)象進(jìn)行具體的剖析，解析其中因會(huì)計(jì)處理中的不對(duì)稱產(chǎn)生的后果。

2 投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)是一項(xiàng)比較特殊的企業(yè)資產(chǎn)，不同于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)從讓渡的使用權(quán)從中獲得收益，或者是持有準(zhǔn)備增值后獲得收益，因此在一定程度上，投資性房地產(chǎn)具有了金融資產(chǎn)的性質(zhì)。

投資向房地產(chǎn)是指為了賺取租金或者資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍包括以下三個(gè)方面：已出租的土地使用權(quán)、持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

3 投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱的表現(xiàn)及原因

一項(xiàng)交易事項(xiàng)的處理涉及到前期的確認(rèn)和計(jì)量，中期的后續(xù)計(jì)量以及最后的處置。經(jīng)過這三個(gè)過程，一項(xiàng)交易才算是完整的。筆者梳理了投資性房地產(chǎn)的這三個(gè)過程，認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中的不對(duì)稱現(xiàn)象及原因如下文所示。

3.1 計(jì)量模式中存在的不對(duì)稱性表現(xiàn)及其原因

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)模式選擇中可以選擇成本模式計(jì)量，當(dāng)符合公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，也可以選擇公允價(jià)值的模式進(jìn)行計(jì)量。然而由于這兩種計(jì)量模式的選取不同，造成了投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中產(chǎn)生不對(duì)稱性的后果。在選擇成本計(jì)量模式下，對(duì)投資性房地產(chǎn)的處理類似于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的處理，要對(duì)其進(jìn)行折舊或者攤銷的計(jì)提。但是在公允價(jià)值模式下就不需要進(jìn)行折舊或者攤銷的計(jì)提這樣的會(huì)計(jì)處理。在成本計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)如果發(fā)生了減值，那么進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理就是計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是在公允價(jià)值計(jì)量模式下，如果投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和期末資產(chǎn)負(fù)債表日的該資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行比較，如果發(fā)生變動(dòng)，那么對(duì)投資性房地產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)中去等等。

由于對(duì)同時(shí)投資性房地產(chǎn)這一交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)闀?huì)計(jì)選擇的計(jì)量模式的不同導(dǎo)致出現(xiàn)上述的不對(duì)稱性的差異，以及還有在非投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換以及對(duì)于最后投資性房地產(chǎn)的處置過程中都會(huì)有不對(duì)稱性的會(huì)計(jì)處理存在。

從上文中我們也能夠清楚地看到是因?yàn)槌杀灸Ｊ胶凸蕛r(jià)值模式的計(jì)量模式的不同導(dǎo)致的不對(duì)稱性的存在。究其內(nèi)在原因，是國(guó)家對(duì)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。因?yàn)槊總€(gè)地方的發(fā)展不同，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不一樣，所以市場(chǎng)形態(tài)也迥異。對(duì)于當(dāng)?shù)厝绻谢钴S的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，并且還能夠有對(duì)同類或者類似的房地產(chǎn)的價(jià)格的參考，這樣投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值也能夠做出合理的評(píng)估，那么就可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理的彈性。

3.2 模式變更的不對(duì)稱性表現(xiàn)及其原因

投資性房地產(chǎn)可以選取成本模式計(jì)量也可以選取公允價(jià)值模式計(jì)量，并且計(jì)量模式一經(jīng)選定，就不得隨意變更。

如果企業(yè)所在地的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)比較活躍了，并且能夠滿足公允價(jià)值計(jì)量模式的條件使，企業(yè)可以從成本模式轉(zhuǎn)到公允價(jià)值計(jì)量模式。但是這種變更是不可逆的；如果企業(yè)一開始對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式選取的是公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，企業(yè)是不能變更成成本模式的計(jì)量方式的。

由上可知，這兩種模式之間的會(huì)計(jì)處理是不可逆的，是不對(duì)稱的。筆者認(rèn)為這種不對(duì)稱的發(fā)生是受到會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則的影響。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式計(jì)量下雖然能夠準(zhǔn)確的反應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)值，但是由于公允模式下的價(jià)值是處于變動(dòng)中的，如果公允價(jià)值的計(jì)量模式在可以轉(zhuǎn)換成成本模式的計(jì)量方法時(shí)，這在很大程度上為企業(yè)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可能性，因此這種會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性導(dǎo)致了模式變更的不對(duì)稱性。

3.3 成本模式下對(duì)投資性房地產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱性表現(xiàn)及其原因

投資性房地產(chǎn)選取成本模式進(jìn)行計(jì)量時(shí)，其會(huì)計(jì)處理和固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的處理一直。按取得時(shí)的成本計(jì)量，后續(xù)按期進(jìn)行折舊或者攤銷的計(jì)提。但是投資性房地產(chǎn)如果有跡象表明其發(fā)生了減值，并經(jīng)過減值測(cè)試后確定是會(huì)發(fā)生時(shí)，是要對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提。但是已經(jīng)發(fā)生減值并且計(jì)提過減值的投資性房地產(chǎn)現(xiàn)在價(jià)值又恢復(fù)時(shí)，其減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。

筆者認(rèn)為對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提也是因?yàn)橹?jǐn)慎性的要求，如果價(jià)值恢復(fù)后，其減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回也符合會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性。正是因?yàn)檫@種會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性導(dǎo)致了對(duì)于采用成本模式下投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回的不對(duì)稱性。這種準(zhǔn)則的規(guī)定，有利于避免人為操縱利潤(rùn)空間的可能性，比如本期計(jì)提，下期再轉(zhuǎn)回，就很容易造成人為的操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等情況。

3.4 投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的不對(duì)稱性表現(xiàn)及其原因

筆者通過梳理投資性房地產(chǎn)的計(jì)量，發(fā)現(xiàn)在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是能夠體現(xiàn)會(huì)計(jì)上的對(duì)稱性的。但是如果投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的話，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)依然能夠表現(xiàn)出會(huì)計(jì)上的對(duì)稱性，然而在非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的時(shí)間，對(duì)于公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分，是計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)”科目的，對(duì)于公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分，是計(jì)入“其他綜合收益”科目的。因?yàn)樵诠蕛r(jià)值計(jì)量模式下的對(duì)于差額的處理不同所以產(chǎn)生了不對(duì)稱的會(huì)計(jì)現(xiàn)象。

筆者認(rèn)為之所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這樣規(guī)定，一方面是出于謹(jǐn)慎性的考慮，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性，拿自用房地產(chǎn)來說，一般這種自用房地產(chǎn)購(gòu)置時(shí)間比較早，而現(xiàn)在房地產(chǎn)市價(jià)比較活躍，市場(chǎng)價(jià)格可能翻了幾倍之多，所以有的企業(yè)為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，操縱利潤(rùn)，會(huì)鉆這個(gè)空子，而這種不對(duì)稱性就在一定程度上彌補(bǔ)了這個(gè)漏洞。另一個(gè)方面就是配比方面的原因，一般造成公允價(jià)值比較高，而非投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值比較低的時(shí)間，都是由于以前年度的差異造成的，如果在轉(zhuǎn)換日，都計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)”科目時(shí)，無疑會(huì)對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響比較大。

4 關(guān)于投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱的建議

筆者通過梳理投資向房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理流程總結(jié)出以上關(guān)于投資性房地產(chǎn)不對(duì)稱的情況，并做出了原因分析?？偨Y(jié)如下：會(huì)計(jì)政策的選擇的原因?qū)е碌牟粚?duì)稱現(xiàn)象；出于會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則，為了防止在投資性房地產(chǎn)的處理中出現(xiàn)操縱利潤(rùn)等舞弊行為的考量；防止出現(xiàn)會(huì)計(jì)處理中的不配對(duì)現(xiàn)象導(dǎo)致對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大等。

針對(duì)以上考量，筆者認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)的處理中應(yīng)該通過以下兩個(gè)方面來彌補(bǔ)不對(duì)稱性造成的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題以下幾點(diǎn)。

4.1 提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

在投資性房地產(chǎn)是選擇成本模式的計(jì)量方法還是選擇公允價(jià)值模式的計(jì)量方法時(shí)，選用何種方式都將會(huì)涉及到會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，所以加強(qiáng)會(huì)計(jì)人才的建設(shè)，提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，這樣在進(jìn)行職業(yè)判斷的時(shí)間會(huì)更加的符合交易事項(xiàng)的本質(zhì)，提升會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。不斷地提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，也會(huì)相應(yīng)的避免很多操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，這就可以為投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性提供更多的實(shí)施可能。從而能夠增加財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息的可靠性。

4.2 積極引導(dǎo)，不斷完善

在投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，雖然目前來講，這種出于謹(jǐn)慎性的不對(duì)稱現(xiàn)象是合理的，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性有很大的價(jià)值。但是由于謹(jǐn)慎性原則其自身也有一定的缺陷。這種會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱性會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的繁瑣?，F(xiàn)如今對(duì)于會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論的研究不斷深入，發(fā)現(xiàn)其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建設(shè)方面發(fā)揮著不可或缺的地位，在簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理工作以及宏觀的經(jīng)濟(jì)層面都很重要。因?yàn)闀?huì)計(jì)對(duì)稱性理論有著很多的優(yōu)點(diǎn)，所以我們應(yīng)該積極的創(chuàng)造環(huán)境，促進(jìn)對(duì)稱性在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。雖然不對(duì)稱性的會(huì)計(jì)處理和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著很大的關(guān)系，但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我們應(yīng)該尋求更好的切入點(diǎn)來進(jìn)行會(huì)計(jì)對(duì)稱性的應(yīng)用，積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論與實(shí)務(wù)的結(jié)合，為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高提供更多更好的保障。

4.3 不斷地完善會(huì)計(jì)規(guī)章制度

隨著我們市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展健全，我們對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也不斷地提高，更加希望會(huì)計(jì)信息能夠及時(shí)準(zhǔn)確的反映企業(yè)的真實(shí)狀況，從而為各個(gè)利益相關(guān)者提供報(bào)告。如上所述，針對(duì)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱性產(chǎn)生的原因基本是因?yàn)榭紤]到會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性，在一定程度上影響到了會(huì)計(jì)信息的中立。所以我們應(yīng)該結(jié)合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，考慮到現(xiàn)如今企業(yè)在會(huì)計(jì)處理過程中所反饋的問題。我們應(yīng)該不斷地完善會(huì)計(jì)規(guī)章制度，使其更加符合現(xiàn)如今的需求，從而為會(huì)計(jì)對(duì)稱性的發(fā)展，對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高提供相應(yīng)的保障。

[1] 趙西卜.會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論及其在多層面信息需求中的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)研究,2004,(9).

[2] 趙西卜.會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)稱性及其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的應(yīng)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2004,(11).

[3] 趙西卜,程亞瓊,張國(guó)源.會(huì)計(jì)對(duì)稱理論：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的優(yōu)化路徑[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),2012,(1).

[4] 姚進(jìn)才.會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)之悖論：基于會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論研究[J].財(cái)會(huì)月刊,2015,(16).

[5] 雷莉萍,封武.會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性及非對(duì)稱性芻析[J].財(cái)會(huì)月刊(綜合),2006,(10).