文/蔡偉年 郝進軍 孫俊霞 編輯/章蔓菁

作者蔡偉年、郝進軍系安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司稅務合伙人

作者孫俊霞系安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司稅務總監(jiān)

面對“一帶一路”沿線國家復雜的稅收環(huán)境，中資企業(yè)稅務籌劃的重點應是在深入了解當?shù)囟愂照呒岸悇諏嵺`的基礎上，進行全面的稅務考量，同時恰當?shù)亟鉀Q稅務爭議。

2018年是“一帶一路”倡議提出的第五年。在這五年間，中資企業(yè)對“一帶一路”沿線相關國家的投資呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的態(tài)勢?！耙粠б宦贰备采w區(qū)域包含中亞和東南亞，并輻射到歐洲、南亞和中東。其沿線主要為新興經濟體和發(fā)展中國家，稅收政策差異較大且變化較快。對此，中資企業(yè)應全面了解被投資國的稅收環(huán)境，結合具體項目情況做好相關稅務安排，并要恰當?shù)亟鉀Q稅務爭議。

做實稅收優(yōu)惠

中資企業(yè)在“一帶一路”沿線的優(yōu)勢項目，多為海外基建和資源類項目。這類項目通常具有投資額大、工程量大、投資回收期長以及易受被投資國政府政策影響等特點。在稅收優(yōu)惠政策方面，雖然“一帶一路”沿線的不少國家會對基建和資源類項目提供一些稅收優(yōu)惠，比如提供免稅期、進口設備免稅等，但有的稅收優(yōu)惠是體現(xiàn)在當?shù)囟惙ɑ蚨悇瘴募?，有的則可能僅僅是動議或者建議，造成企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時面臨較大的不確定性。例如，基建和資源類項目的周期往往較長，期間被投資國的稅收優(yōu)惠政策一旦發(fā)生變動，則會給項目的預計收益造成影響。因此，企業(yè)應爭取被投資國承諾在一定期間內保持穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠待遇。鑒于此類承諾一般不會體現(xiàn)在稅法中，因此需要企業(yè)與當?shù)卣约岸悇諜C關進行有效的溝通和談判，最大程度地爭取稅收優(yōu)惠政策及較長的穩(wěn)定期。

此外，如何有效地落實稅收優(yōu)惠也非常重要。例如，針對上述企業(yè)通過與政府談判確定下來的稅收優(yōu)惠政策以及稅收政策穩(wěn)定期，實務中常見的一種做法是將其作為正式條款，納入企業(yè)與當?shù)卣炗喌耐顿Y協(xié)議。對于某些國家而言，此類投資協(xié)議經履行相關審批手續(xù)（比如議會批準）后，具有優(yōu)于法律的效力；但在另一些國家，此類投資協(xié)議并不具有優(yōu)于先行稅法的效力，即如果政府所承諾的稅收優(yōu)惠或者稅收政策穩(wěn)定期超越了當?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定，則該優(yōu)惠政策和穩(wěn)定期即使被寫入投資協(xié)議，在實際執(zhí)行時也可能得不到有效的落實。對于這種情形，企業(yè)可考慮其他變通措施，如在投資協(xié)議中增加賠償條款，要求在承諾的稅收優(yōu)惠或者稅收政策穩(wěn)定期無法實現(xiàn)時，由簽署投資協(xié)議的另一方給予補償，以此保護自身的利益，確保投資項目達到預計的收益率。

熟悉稅務實踐

稅務實踐是投資所在國稅收制度的重要組成部分，如果企業(yè)只了解被投資國的稅收政策而不了解當?shù)氐亩悇諏嵺`，則可能會承擔額外的稅收負擔或者損失，并可能錯誤地預測項目的盈利水平。例如在哈薩克斯坦，稅法規(guī)定當增值稅進項稅額大于銷項稅額時，企業(yè)可以申請退稅；但當?shù)囟悇諜C關在審查退稅資料時，往往會追溯該企業(yè)增值稅進項稅的源頭（即該企業(yè)的供應商）是否已就該銷售額確認收入并納稅，有些情況下甚至會向前追溯五到六個購銷環(huán)節(jié)。如果發(fā)現(xiàn)以前環(huán)節(jié)的收款方未就其收入進行納稅，則申請退稅的企業(yè)將被相應調減可退稅額，白白增加稅務成本。

因此，企業(yè)在“一帶一路”沿線國家進行投資時，要事先調研并了解被投資國的稅務實踐，并采取相關措施保護自身利益。例如，針對哈薩克斯坦的增值稅退稅問題，企業(yè)可以在與相關供貨商或服務提供商簽署業(yè)務合同時，就約定增值稅無法退稅或抵扣的補償條款，敦促交易對手增強稅務合規(guī)性，以降低企業(yè)稅收利益受損的風險。

關注工程總承包

在中資企業(yè)對“一帶一路”沿線國家的投資中，工程總承包（Engineering Procurement Construction，下稱“EPC”）是重要的投資類型。鑒于EPC本身的特點，企業(yè)除了考慮常見的稅務關注點外，還需要重點關注以下事項。

恰當選擇簽約主體

EPC合同涉及設計、采購、建筑三部分；根據(jù)行為的發(fā)生地不同，EPC合同又可分為離岸和在岸兩個部分。由于很多國家對于EPC合同的離岸部分不征收所得稅，如何進行合理的合同安排，以確保離岸供應和離岸服務不在被投資國當?shù)丶{稅，是稅務籌劃過程中非常重要的一項考量。企業(yè)應對被投資國當?shù)氐亩愂照呒跋嚓P規(guī)定進行充分的調研，特別是要關注被投資國對EPC合同的離岸部分是否征稅，以及不征稅時的具體要求和條件，并據(jù)此在離岸主體和在岸主體間選擇合適的合同簽約方。

條件允許時，企業(yè)還可以考慮對合同進行合理的拆分，以降低整體稅負。需要注意的是，合同拆分需要考慮很多因素，如有的國家可能并不認可合同拆分行為，或者認為人為的合同拆分是避稅行為；有的國家即使允許稅務上的拆分，但是業(yè)主出于管控合同質量等考慮，可能不允許拆分合同，需要承包商與業(yè)主進行事前溝通，盡量在招標階段與業(yè)主達成協(xié)議。此外，企業(yè)還需特別關注合同金額劃分的合理性：由于離岸部分不需要在當?shù)丶{稅，EPC合同項下離岸和在岸部分的合同金額劃分，往往會引起東道國稅務機關的特別關注。

關注當?shù)爻ＴO機構的相關規(guī)定

針對EPC的在岸服務部分，如果作為簽約主體的中資企業(yè)需要派人前往被投資國作業(yè)，當滿足一定條件時（比如作業(yè)周期超過六個月），中資企業(yè)可能會在被投資國構成常設機構，需對在岸部分的收入在當?shù)乩U納企業(yè)所得稅。在這種情況下，企業(yè)需要特別關注被投資國當?shù)貙ΤＴO機構的征稅方法。有的國家要求據(jù)實申報，此時會涉及如何將應歸屬于常設機構的相關費用、支出計入常設機構進行抵扣的問題；有的國家按照核定方式征稅，企業(yè)需要與當?shù)囟悇諜C關就核定的利潤率、稅基等進行有效的溝通，以合理地降低相關稅負。

此外，為了加強對非居民的稅務管理，不少國家會要求業(yè)主在向承包商支付款項時，代扣一定比例的預繳稅款，等承包商按照當?shù)匾?guī)定完成了項目的稅務清理后，再將代扣的預繳稅款予以退還。鑒于這類代扣的預繳稅款可能高于實際稅負，同時稅務清理的時間往往比較長，因此企業(yè)應充分了解當?shù)囟悇涨謇淼木唧w要求，準備好符合規(guī)定的納稅文檔，爭取縮短稅務清理工作的完成時間，盡早申請退回被扣繳的稅款，以避免資金被長期占用。

關注境外所得稅抵免和稅收饒讓

為鼓勵企業(yè)“走出去”，國家稅務總局于2017年年底出臺了《關于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》，從實際操作的角度，解決了困擾“走出去”企業(yè)的境外稅收抵免的抵扣憑證問題。對于在“一帶一路”沿線開展對外工程承包的企業(yè)而言，需要深入掌握新規(guī)內容，妥善進行稅務安排。

此外，企業(yè)在進行境外所得稅抵免時，還應特別關注稅收協(xié)定是否規(guī)定了稅收饒讓條款。所謂“稅收饒讓”，是指居住國政府對其居民在國外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分，視同已經繳納，同樣給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規(guī)定的稅率予以補征。根據(jù)稅收饒讓條款，中資企業(yè)取得的來自東道國的股息所得，不僅有可能在東道國享受免稅，而且在中國也不必再補交稅款，從而實現(xiàn)最大程度的稅收優(yōu)惠。從中國與“一帶一路”沿線國家簽署的稅收協(xié)定來看，目前有少數(shù)稅收協(xié)定規(guī)定了稅收饒讓條款，如在中國與巴基斯坦的稅收協(xié)定中，就規(guī)定了稅收饒讓條款。根據(jù)該條款，中資企業(yè)投資巴基斯坦的某些行業(yè)（如電力行業(yè)）時，可能可以享受一定期間的免稅。由于巴基斯坦的法定稅率為30%，高于中國的法定稅率，因此根據(jù)稅收饒讓條款，中資企業(yè)在巴基斯坦獲得的股息所得不僅在當?shù)乜上硎苊舛悾上⑺没氐街袊?，也無需繳納企業(yè)所得稅。

恰當?shù)亟鉀Q稅務爭議

如何恰當?shù)亟鉀Q與當?shù)囟悇諜C關發(fā)生的稅務爭議，是中資企業(yè)在“一帶一路”沿線國家開展投資時的一個棘手問題。由于對當?shù)氐亩悇諣幾h解決機制不熟悉，再加上溝通機制的不通暢，企業(yè)在遇到稅務爭議時往往會束手無策，最終可能帶來不利的稅務后果。實踐中，企業(yè)可考慮運用以下稅務工具和手段來維護自身利益。

一是申請預先裁定書。如果當?shù)囟悇辗ㄒ?guī)不明確，預計可能會產生稅務爭議，企業(yè)可以事前向當?shù)囟悇諜C關申請預先裁定書。目前，“一帶一路”沿線國家中已有一部分國家向納稅人提供了預先裁定機制，納稅人可以向當?shù)囟悇諜C關申請預先的稅收裁定。稅收裁定一旦做出，對納稅人和稅務機關均具有約束力，從而可增加稅務處理的確定性。當項目投資金額較大且稅收確定性對于項目的收益影響較大時，預先申請稅收裁定是一個值得考慮的選項。

二是適時申請啟動兩國之間的相互協(xié)商程序。實務中，關于對稅收協(xié)定的闡釋和應用，各國出現(xiàn)的分歧或爭議逐漸增多。針對此類問題，稅收協(xié)定通常會規(guī)定兩國在出現(xiàn)分歧或爭議時的解決機制——相互協(xié)商程序。這方面，中國國家稅務總局還專門制訂了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序實施辦法》。當對有關稅收協(xié)定的闡釋和應用出現(xiàn)分歧或爭議時，企業(yè)可以先按照被投資國當?shù)氐亩愂諣幾h解決程序尋求救濟；如果尋求解決未果，則可向國家稅務總局申請啟動相互協(xié)商程序。