稅收籌劃的理論分析及其現(xiàn)實選擇

晉自力

（上海電力學(xué)院經(jīng)濟管理系，上海 200090）

一、稅收籌劃的理論分析

“稅收籌劃”真正被社會廣泛關(guān)注并得到法律認(rèn)可，可追溯到20世紀(jì)30年代。最為典型的是英國“稅務(wù)局長訴溫斯大公”一案判例，即1935年英國的湯姆林爵士（上議院議員）對當(dāng)事人在符合法律條款的前提下少納稅款、減輕自身稅負(fù)的行為做了法律上的認(rèn)可。之后，英國、美國、澳大利亞的稅收判例也廣泛采納這一觀點。在稅務(wù)專家和學(xué)者的推動下，有關(guān)稅收籌劃的理論研究日益向深度和廣度發(fā)展。例如，Myron S.Scholes和Wolfson于1992年提出了有效稅收籌劃理論（Effective tax planning）。2003年，Myron S.Scholes又把風(fēng)險因素加入稅收籌劃的研究中，提出了“顯性稅收和隱性稅收”的概念，提出了“稅收套利”理論，全面論述了如何將美國的稅收制度與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合，以利于公司的經(jīng)營決策。此外，在具體行業(yè)有了適合各自特色的稅收籌劃，如Malhotra對印度采購環(huán)節(jié)的納稅籌劃、Lee Myung-Kyoo對韓國燃料能源市場的稅收籌劃等。歸納起來，稅收籌劃主要有以下兩個理論。

1.稅收籌劃的效應(yīng)理論。稅收籌劃的效應(yīng)理論包含收入效應(yīng)理論和替代效應(yīng)理論兩方面的內(nèi)容。所謂稅收籌劃的收入效應(yīng)，是指稅收籌劃減輕了納稅主體的納稅額等于是增加了納稅主體的總收入，使納稅主體的購買力（消費水平）提高，并在收入乘數(shù)效應(yīng)的作用下實現(xiàn)經(jīng)濟的再增長，從而使稅收增長。從政府的角度看，稅收保證了政府職能的實現(xiàn)，使社會的一部分資源以稅收的方式向政府轉(zhuǎn)移，政府依靠稅收為社會提供公共服務(wù)。因此，政府必須有足夠的稅源。隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，社會對公共物品的需求也隨之增加，政府必然會通過制定一系列稅收優(yōu)惠政策來保證納稅人（稅源）的可持續(xù)發(fā)展。從這個角度可以看到，稅收籌劃有存在的客觀條件，是提高政府稅收水平，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的有效途徑。所謂替代效應(yīng)，是指人們往往會選擇一種不征稅或少征稅的商品替代征稅的或稅負(fù)重的商品。從替代效應(yīng)看，過高的稅負(fù)會影響納稅人的積極性，抑制經(jīng)濟的發(fā)展。由此得到的啟示是，政府制定稅收政策應(yīng)兼顧財政收入的需要和納稅主體的利益，制定合適的稅率和稅收優(yōu)惠政策，以保證納稅主體的合理稅收籌劃空間，鼓勵稅收籌劃行為，涵養(yǎng)稅源。

2.組織行為學(xué)理論。稅（稅收收入）與費（規(guī)費收入）是目前大多數(shù)國家財政來源的基本形式。不過從納稅人（主要是企業(yè)）的角度看，它們有區(qū)別主要表現(xiàn)在以下三點：一是稅收的性質(zhì)是向“公共商品”和“公共服務(wù)”支付一定的費用，而規(guī)費具有向“個人服務(wù)”支付費用的性質(zhì)。二是稅收的納稅對象具有統(tǒng)一性和普遍性，稅法規(guī)定的所有納稅人都在其范圍之內(nèi)，其支出和收益之間沒有直接的對應(yīng)性，而規(guī)費存在著特定的受益方，在支出和收益之間有直接對應(yīng)性。三是從稅收和規(guī)費的用途上比較，稅收一般不具有特定的用途而規(guī)費則具有明確的用途指向。

組織行為學(xué)的觀點認(rèn)為，因受個體、群體及結(jié)構(gòu)因素等影響，組織的內(nèi)部行為具有非隨機性，通過研究以上三種差異對組織行為的影響可得出改善運行效率的方法。也就是可通過納稅人內(nèi)在因素的分析，了解納稅主體可能的稅收籌劃動機。由于存在上述三種差異，納稅人更愿意支付在支出和收益之間有直接對應(yīng)性和有明確用途指向的費用，對于政府提供的公共服務(wù)和物品與納稅人納稅之間沒有直接對應(yīng)關(guān)系，即人人可享受政府提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品，與是否納稅、納稅多少并不相關(guān)。因此，納稅人一方面希望自己能少納稅或晚納稅，另一方面又希望多享受政府提供的公共商品和服務(wù)，達到企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。在組織行為學(xué)理論中，這便構(gòu)成了企業(yè)實施稅收籌劃的動機。

二、稅收籌劃的現(xiàn)實選擇

1.政府及稅務(wù)機關(guān)的選擇。（1）應(yīng)在《稅收征收管理法》和相關(guān)法規(guī)中明確納稅人的稅收籌劃權(quán)。就是要通過立法明確作為稅收籌劃主體的納稅人（或稅務(wù)代理人）的法律地位、權(quán)利以及義務(wù)和作為稅收籌劃認(rèn)證人（稅務(wù)機關(guān)）的法律地位、權(quán)利以及義務(wù)。明確稅收籌劃的規(guī)程及范圍。剛性的稅收籌劃法律依據(jù)，有利于避免稅收籌劃在認(rèn)定上的分歧，也為稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟提供參考，促進稅收籌劃的開展。（2）要對稅法中不公平、不完善、不明確之處進行修改，增加稅收條款的可操作性，削弱稅收條款的彈性，將稅務(wù)執(zhí)法人員的自由裁量權(quán)降到最低。（3）要提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，嚴(yán)格執(zhí)法。稅務(wù)人員應(yīng)努力學(xué)習(xí)稅收法規(guī)和政策，加強對企業(yè)經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)流程的熟悉和了解，提高風(fēng)險防范意識，提高稅收籌劃的鑒別能力，支持和鼓勵合法合理的稅收籌劃活動，嚴(yán)厲打擊那些假籌劃、真逃稅的違法行為。另一方面，積極開展稅務(wù)干部隊伍的防腐倡廉，增強廉政意識，提高執(zhí)法力度，做到依法辦事、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，使稅法的嚴(yán)肅性充分得到體現(xiàn)。對采取偷稅、漏稅等違法手段的納稅企業(yè)，稅務(wù)執(zhí)法部門應(yīng)加大打擊處罰力度，并對企業(yè)后續(xù)納稅進行嚴(yán)格地監(jiān)管，對構(gòu)成犯罪的企業(yè)依法移送司法機關(guān)嚴(yán)懲，使納稅人深刻地認(rèn)識到不能用違法的手段來減輕稅負(fù)，依法籌劃是幫助企業(yè)減輕稅負(fù)的唯一途徑。當(dāng)企業(yè)采取不正當(dāng)手段減稅面臨的風(fēng)險和處罰力度加大，就會激發(fā)企業(yè)稅收籌劃的熱情。

2.企業(yè)的選擇。（1）企業(yè)應(yīng)正確認(rèn)識稅收籌劃，在充分了解稅法規(guī)定的前提下，有意識地通過稅收籌劃對生產(chǎn)經(jīng)營、投資、籌資活動進行規(guī)劃，幫助企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加收益，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的經(jīng)營目標(biāo)。（2）做好稅務(wù)管理基礎(chǔ)工作，認(rèn)真落實崗位責(zé)任制和授權(quán)審批制，一方面指定專門的稅務(wù)管理人員負(fù)責(zé)企業(yè)的稅務(wù)會計核算和納稅申報，另一方面安排專業(yè)人員復(fù)核上報給稅務(wù)機關(guān)的納稅申報資料，從根本上規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)行為，提高企業(yè)的稅務(wù)管理水平。（3）應(yīng)建立一系列與稅收籌劃目標(biāo)聯(lián)系緊密的稅收籌劃機制，包含稅收籌劃工作流程、稅收籌劃風(fēng)險預(yù)警、稅收籌劃決策、過程控制機制以稅收籌劃完成反饋機制。另外，為了能讓稅收籌劃有關(guān)機制良性運行，企業(yè)還應(yīng)對涉稅環(huán)節(jié)各部門的職責(zé)做進一步明確，包括各部門的權(quán)限和制衡機制，確保企業(yè)稅收籌劃管理的科學(xué)性，避免稅收籌劃風(fēng)險的出現(xiàn)，構(gòu)建良好的稅收籌劃運行環(huán)境。（4）企業(yè)要根據(jù)國家現(xiàn)行稅法的要求，運用稅務(wù)自查軟件定期自查，使得企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險和違規(guī)能及早地被發(fā)現(xiàn)，及時地得到解決和整改。企業(yè)還應(yīng)研究企業(yè)稅費支出情況，建立企業(yè)的稅負(fù)率標(biāo)桿，一旦稅負(fù)存在異常情況，馬上進行分析并且提交稅務(wù)分析報告。（5）企業(yè)稅收籌劃人員不僅要熟悉掌握企業(yè)所處行業(yè)的稅收法律法規(guī)，懂財務(wù)、會計、稅務(wù)等方面知識，還要了解企業(yè)經(jīng)營管理、熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)流程。企業(yè)應(yīng)針對稅收管理人才，組織專業(yè)培訓(xùn)?？梢云刚埗愂諏＜?、法律專家等專業(yè)人士對企業(yè)稅收籌劃人員進行指導(dǎo)，并積極鼓勵稅收籌劃工作人員參加各類職稱考試，提高綜合素質(zhì)。

3.稅務(wù)代理機構(gòu)的選擇。（1）提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，重視道德教育，可在社會中廣泛地招賢納士，吸收理論水平高、知識覆蓋面廣并且取得注冊會計師、注冊稅務(wù)師或律師執(zhí)業(yè)資格的高層次人才進入稅收籌劃代理業(yè)。稅務(wù)代理機構(gòu)應(yīng)重視從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，堅持維護遵守國家稅收法律法規(guī)的根本原則，正確運用稅收減免和優(yōu)惠政策，勤勉盡職地為客戶提供稅收籌劃業(yè)務(wù)，正確處理自身利益、客戶利益和國家利益。（2）加強合作，共同發(fā)展。為了提高稅務(wù)代理機構(gòu)的競爭力和抗風(fēng)險能力，促進稅務(wù)代理行業(yè)的良性發(fā)展，各個稅務(wù)代理機構(gòu)應(yīng)加強合作，更多地交流稅務(wù)籌劃經(jīng)驗。

三、稅收籌劃的發(fā)展前景

1.依法治稅促使稅收籌劃走向法制化、規(guī)范化。我國的稅收法律體系經(jīng)過多年探索，基本法制框架已得到確立。稅務(wù)機關(guān)積極落實稅收法規(guī)、稅收政策，不斷規(guī)范執(zhí)法行為，大力營造良好的稅收秩序和稅收法制環(huán)境，使稅收工作逐步法制化、制度化，形成了依法治稅的良好格局。依法治稅是稅收籌劃存在和發(fā)展的前提和保障，也促使我國的稅收籌劃逐步走向法制化和規(guī)范化的軌道。

2.市場經(jīng)濟體制的完善使稅收籌劃走向普遍化。市場經(jīng)濟體制賦予企業(yè)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的權(quán)利，并帶給企業(yè)無限的機遇和挑戰(zhàn)。企業(yè)擁有通過稅收籌劃活動維護自身利益，增加企業(yè)競爭力的迫切需求。稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營策略的重要組成，必將是更多企業(yè)的選擇。

3.稅收籌劃水平的提高促使稅收籌劃走向?qū)I(yè)化。隨著社會各界，政府、稅務(wù)機關(guān)、企業(yè)、稅務(wù)中介機構(gòu)對稅收籌劃的關(guān)注，以及稅收籌劃理論研究工作的發(fā)展，稅收籌劃將進入快速發(fā)展期，稅收籌劃的水平也將進一步提高，由低層次的稅收籌劃逐步轉(zhuǎn)化為高層次的稅收籌劃，走向?qū)I(yè)化。