李玉蓉 武獻(xiàn)杰

企業(yè)在為完成各項(xiàng)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，為獲取銀行貸款等因素的驅(qū)使下，極力粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)造假手段越來(lái)越多樣化，掩蔽化。比較慣用的方法如：通過(guò)高估收入和低估成本費(fèi)用來(lái)實(shí)現(xiàn)虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)或者虛減負(fù)債。表現(xiàn)在虛構(gòu)客戶(hù)增加收入、延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限少計(jì)提折舊、應(yīng)費(fèi)用化的資本化，在建工程達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)不及時(shí)轉(zhuǎn)固延遲計(jì)提折舊，不足額計(jì)提資產(chǎn)減值、少結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本等。財(cái)務(wù)造假必然增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的難度和風(fēng)險(xiǎn)。筆者擬結(jié)合多年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從生產(chǎn)企業(yè)調(diào)節(jié)成本虛增利潤(rùn)的掩蔽手段及審計(jì)應(yīng)對(duì)措施來(lái)展開(kāi)，對(duì)如何規(guī)避執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、提升審計(jì)質(zhì)量提出一些自己的看法。

一、生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品營(yíng)業(yè)成本的財(cái)務(wù)核算主要流程

生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品營(yíng)業(yè)成本的財(cái)務(wù)核算主要流程為：原材料→領(lǐng)用、加工→生產(chǎn)成本→庫(kù)存商品→主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。產(chǎn)品成本核算的主要工作包括歸集和分配產(chǎn)品耗用的原材料，人工成本和制造費(fèi)用，計(jì)算出各種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，按當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量和單位生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)成本至庫(kù)存商品，再根據(jù)當(dāng)月產(chǎn)品銷(xiāo)量與庫(kù)存商品結(jié)存單價(jià)計(jì)算出當(dāng)月產(chǎn)品銷(xiāo)售成本。

二、生產(chǎn)企業(yè)調(diào)節(jié)成本虛增利潤(rùn)的掩蔽手段

生產(chǎn)成本核算環(huán)節(jié)多，產(chǎn)品的歸集和分配復(fù)雜，每個(gè)環(huán)節(jié)和步驟都可能存在人為少轉(zhuǎn)成本，虛增利潤(rùn)。調(diào)節(jié)成本虛增利潤(rùn)的手段多種多樣，通常有：少計(jì)材料消耗，當(dāng)期發(fā)生人工成本費(fèi)用不入賬，將期間費(fèi)用計(jì)入成本，通過(guò)關(guān)聯(lián)方調(diào)節(jié)成本，虛構(gòu)政府補(bǔ)助，利用銷(xiāo)售成本的結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)等手段。以下對(duì)較掩蔽的幾種方法進(jìn)行具體闡述：

1.車(chē)間已投入使用消耗了的原材料，財(cái)務(wù)未完整核算原材料入庫(kù)和出庫(kù)，導(dǎo)致少計(jì)成本，虛增利潤(rùn)。

企業(yè)采購(gòu)的原材料發(fā)票已收到，款項(xiàng)已付，財(cái)務(wù)核算借記“材料采購(gòu)及稅金”，貸記“應(yīng)付賬款”，付款時(shí)借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”，后續(xù)環(huán)節(jié)的原材料入庫(kù)和出庫(kù)財(cái)務(wù)核算不完整。例如，甲企業(yè)受經(jīng)濟(jì)持續(xù)下滑影響，產(chǎn)品售價(jià)下跌幅度遠(yuǎn)大于原料價(jià)格的下跌，為保持財(cái)務(wù)報(bào)表上的利潤(rùn)指標(biāo)達(dá)到考核要求，甲企業(yè)在2016年1-12月間，將購(gòu)入的產(chǎn)品原材料全部借記“材料采購(gòu)及稅金”，貸記“應(yīng)付賬款”，每月按實(shí)際已使用原材料的80%-90%的比例較均勻地核算原材料的入庫(kù)和出庫(kù)，材料入庫(kù)借記“原材料”，貸記“材料采購(gòu)”，材料出庫(kù)借記“生產(chǎn)成本”，貸記“原材料”，在這期間生產(chǎn)成本中原材料消耗少計(jì)近3000萬(wàn)元，同時(shí)少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本3000萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)3000萬(wàn)元，財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)達(dá)到主管部門(mén)考核要求。

該成本作假方法掩蔽之處：每月少計(jì)成本較均勻，若對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)流程和單位消耗不熟悉，不與同期生產(chǎn)成本比較，較難發(fā)現(xiàn)少計(jì)成本。

2.通過(guò)關(guān)聯(lián)方往來(lái)調(diào)減成本，虛增利潤(rùn)。

漏計(jì)從關(guān)聯(lián)方購(gòu)入的已消耗的原材料，導(dǎo)致生產(chǎn)成本核算不完整，從而少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，虛增利潤(rùn)，同時(shí)降低資產(chǎn)負(fù)債率。例如：乙企業(yè)項(xiàng)目投資主要靠股東投入和銀行貸款，賬面資產(chǎn)負(fù)債率約69%，2016年受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，利潤(rùn)指標(biāo)完成不理想，貨款欠付較多。乙企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的動(dòng)力消耗主要由關(guān)聯(lián)方提供，由于資金不足，欠關(guān)聯(lián)方貨款較多。財(cái)務(wù)2016年1-12月在核算生產(chǎn)成本時(shí)，每月按2015年生產(chǎn)成本中的動(dòng)力消耗單位成本的90%計(jì)入，其余10%只作備查，未核算在財(cái)務(wù)賬上，例如：2016年12月產(chǎn)品實(shí)際消耗動(dòng)力5000萬(wàn)元（假設(shè)此處不考慮稅金），正確財(cái)務(wù)核算應(yīng)是借記“生產(chǎn)成本”5000萬(wàn)元，貸記“應(yīng)付賬款”5000萬(wàn)元，而乙企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)核算則是借記“生產(chǎn)成本” 4500萬(wàn)元，貨記“應(yīng)付賬款”4500萬(wàn)元，2016年12月生產(chǎn)成本中少計(jì)500萬(wàn)元，導(dǎo)致少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，虛增利潤(rùn)。乙企業(yè)通過(guò)漏計(jì)動(dòng)力消耗來(lái)達(dá)到虛增利潤(rùn)和降低資產(chǎn)負(fù)債率，以便能滿足次年銀行貸款的財(cái)務(wù)指標(biāo)要求。

該成本作假方法掩蔽之處：不影響存貨庫(kù)存數(shù)量，無(wú)法通過(guò)盤(pán)點(diǎn)核實(shí)，因?yàn)樘摷俳痤~掛在關(guān)聯(lián)方往來(lái)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢(xún)證不一定能得到真實(shí)往來(lái)余額的回函。

3.虛構(gòu)財(cái)政補(bǔ)貼，少計(jì)成本，虛增利潤(rùn)。

某丙企業(yè)，投產(chǎn)前兩年因所生產(chǎn)產(chǎn)品利用了節(jié)能材料，政府對(duì)企業(yè)所消耗節(jié)能材料給予一定補(bǔ)助，政府補(bǔ)助款通過(guò)集團(tuán)劃入丙企業(yè)，企業(yè)將收到的節(jié)能補(bǔ)助款沖減了生產(chǎn)成本。近兩年，由于丙企業(yè)產(chǎn)品單耗改變及國(guó)家政策變更，企業(yè)不再滿足享受政府補(bǔ)助的條件，但由于丙企業(yè)為完成財(cái)務(wù)利潤(rùn)指標(biāo)，成本核算中依然模擬享受財(cái)政補(bǔ)助方式，按原政策測(cè)算產(chǎn)品中節(jié)能材料應(yīng)享受補(bǔ)貼沖減生產(chǎn)成本，財(cái)務(wù)核算借記“其他應(yīng)收款——集團(tuán)公司”，貸記“生產(chǎn)成本”，導(dǎo)致少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，虛增利潤(rùn)。

該成本作假方法掩蔽之處：企業(yè)有以前年度政府補(bǔ)助文件，也有真實(shí)收到過(guò)政府補(bǔ)助，注冊(cè)會(huì)計(jì)師易陷入會(huì)計(jì)核算慣性思路，通過(guò)同期比較分析性復(fù)核不能發(fā)現(xiàn)異常。

4.生產(chǎn)成本余額不實(shí)，少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，虛增利潤(rùn)。

某丁企業(yè)生產(chǎn)成本中每月消耗的料、工、費(fèi)月末按實(shí)地盤(pán)存制確定期末存貨的結(jié)存數(shù)量，倒軋本月已耗用成本。丁企業(yè)近兩年經(jīng)營(yíng)不景氣，生產(chǎn)成本居高不下，為完成財(cái)務(wù)指標(biāo)考核，在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本至庫(kù)存商品時(shí)，以當(dāng)月實(shí)際產(chǎn)量乘以低于實(shí)際產(chǎn)品的單位成本，結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本至庫(kù)存商品，結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品至產(chǎn)品銷(xiāo)售成本時(shí)，以庫(kù)存商品的實(shí)際數(shù)量乘以實(shí)際單價(jià)為庫(kù)存商品余額，倒計(jì)本期產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，達(dá)到少轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本多計(jì)利潤(rùn)的目的。例如：某月，丁企業(yè)A產(chǎn)品期初庫(kù)存100噸，金額100萬(wàn)元，當(dāng)月生產(chǎn)完工產(chǎn)品1000噸，半成品折成品為10噸，銷(xiāo)售1000噸，當(dāng)月A產(chǎn)品生產(chǎn)成本實(shí)際每噸10000元，在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本至庫(kù)存商品時(shí)，丁企業(yè)按每噸產(chǎn)品8000元結(jié)轉(zhuǎn)，每噸少轉(zhuǎn)成本2000元，當(dāng)月共少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本200萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)200萬(wàn)元，虛增生產(chǎn)成本余額200萬(wàn)元，生產(chǎn)成本余額本應(yīng)為10萬(wàn)元，但因少轉(zhuǎn)成本，生產(chǎn)成本的余額變?yōu)?10萬(wàn)元。

該成本作假方法掩蔽之處：不影響存貨庫(kù)存數(shù)量，無(wú)法通過(guò)盤(pán)點(diǎn)核實(shí)，庫(kù)存商品轉(zhuǎn)至產(chǎn)品銷(xiāo)售成本這一步核算無(wú)異常，若沒(méi)有專(zhuān)門(mén)留意生產(chǎn)成本結(jié)存單價(jià)的話，較難發(fā)現(xiàn)成本核算異常。

三、審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

（一）業(yè)務(wù)承接和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)

在業(yè)務(wù)的承接和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)充分了解客戶(hù)的基本情況，重點(diǎn)關(guān)注客戶(hù)所處的行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)狀況，客戶(hù)的誠(chéng)信度，審計(jì)目的，審計(jì)報(bào)告的用途。尤其關(guān)注企業(yè)是否存在上級(jí)部門(mén)財(cái)務(wù)指標(biāo)考核壓力，是否存在外部融資等壓力。與財(cái)務(wù)、設(shè)備、工藝、銷(xiāo)售、生產(chǎn)等部門(mén)人員交談，了解被審計(jì)單位的生產(chǎn)能力及規(guī)模、生產(chǎn)工藝流程、產(chǎn)品單位成本各原料單耗及成本核算方法，從多方面深入了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。

（二）實(shí)質(zhì)性程序中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)

對(duì)于上述成本調(diào)節(jié)利潤(rùn)方法,通過(guò)對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)、關(guān)聯(lián)方往來(lái)詢(xún)證、了解政府對(duì)相關(guān)行業(yè)的補(bǔ)助政策文件，再結(jié)合成本分析性復(fù)核、生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)測(cè)試等審計(jì)方法，通常能夠發(fā)現(xiàn)存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。筆者擬重點(diǎn)介紹成本的分析性復(fù)核和生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)測(cè)試的具體方法。

1.分析性復(fù)核具體方法

上述成本調(diào)節(jié)利潤(rùn)的掩蔽手段有一個(gè)共同點(diǎn)，都是少轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。通過(guò)對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和生產(chǎn)成本的各指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查各月及前后期同一產(chǎn)品的單位成本是否有異常波動(dòng)，通常能夠發(fā)現(xiàn)存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象：

（1）比較當(dāng)年度與以前年度不同品種產(chǎn)品的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和毛利率;

（2）比較當(dāng)年度與以前年度各月主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的波動(dòng)趨勢(shì);

（3）比較被審計(jì)單位與同行業(yè)的毛利率;

（4）比較當(dāng)年度及以前年度主要產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本;

（5）分別比較前后各期及本年度各個(gè)月份的生產(chǎn)成本項(xiàng)目，以確定成本項(xiàng)目是否有異常變動(dòng);

（6）比較當(dāng)年度及以前年度直接材料、直接人工、制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比例;

（7）將財(cái)務(wù)計(jì)算的生產(chǎn)成本表與從工藝生產(chǎn)部門(mén)獲取的產(chǎn)品單耗進(jìn)行比較;

（8）核對(duì)倉(cāng)庫(kù)記錄的材料領(lǐng)用量與生產(chǎn)部門(mén)記錄的材料領(lǐng)用量。

2.對(duì)生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)方法測(cè)試

（1）抽查成本計(jì)算單，檢查直接材料、直接人工及制造費(fèi)用的計(jì)算和分配是否正確，并與有關(guān)佐證文件（如領(lǐng)料記錄、生產(chǎn)工時(shí)記錄、材料費(fèi)用分配匯總表、人工費(fèi)用分配匯總表等）相核對(duì)。

（2）獲取完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本分配標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算方法，檢查生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間、以及完工產(chǎn)品之間的分配是否正確，分配標(biāo)準(zhǔn)和方法是否適當(dāng)，與前期比較是否存在重大變化，該變化是否合理。

（3）對(duì)采用標(biāo)準(zhǔn)成本或定額成本核算的，檢查標(biāo)準(zhǔn)成本或定額成本在本期有無(wú)重大變動(dòng)，分析其是否合理；檢查本期材料成本差異的計(jì)算、分配和會(huì)計(jì)處理是否正確，庫(kù)存商品期末余額是否已按實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整。

對(duì)于發(fā)生在審計(jì)當(dāng)年度的上述成本調(diào)節(jié)利潤(rùn)舞弊，通過(guò)上述盤(pán)點(diǎn)、詢(xún)證、分析性復(fù)核等手段很容易識(shí)別，若發(fā)生在以前年度，客戶(hù)還沒(méi)有來(lái)得及消化以前年度留下的成本結(jié)轉(zhuǎn)的潛虧，這種情況下的資產(chǎn)多計(jì)或者負(fù)債少計(jì)，不準(zhǔn)確的余額一直存在，所以，對(duì)于長(zhǎng)期未變動(dòng)的余額需要加以關(guān)注。

（三）針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊如何發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)

通過(guò)前述審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，就發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與客戶(hù)進(jìn)行溝通，如果客戶(hù)同意按正確成本來(lái)調(diào)整賬務(wù)，調(diào)整后財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實(shí)現(xiàn)公允反映，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。若客戶(hù)不同意審計(jì)調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)匯總錯(cuò)報(bào)金額，錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性，發(fā)表保留意見(jiàn);若認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大且具有廣泛性，發(fā)表否定意見(jiàn)。

通過(guò)前述審計(jì)措施，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，發(fā)表保留意見(jiàn)；如果認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。