李 原

（廣汽本田汽車研究開發(fā)有限公司，廣州 511330）

《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算（2006）》及其應用指南頒布后，有較多外幣業(yè)務的企業(yè)需要充分把握相關準則，以便在金融工具的取舍上去繁從簡，做到既遵循會計準則的一般性原則，又能有效控制財務費用，因此有必要對相關實務的應用做進一步的解析。本文主要探討了外幣折算準則與金融工具在實務應用上的一些看法。

1 外幣折算會計準則的相關規(guī)定

1.1 關于匯率的規(guī)定

準則規(guī)定，企業(yè)在處理外幣交易和對外幣財務報表進行折算時，應當采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。而即期匯率通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。

1.2 關于匯兌差額的處理

準則規(guī)定，在資產負債表日，企業(yè)應當分別對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行會計處理。對于外幣貨幣性項目，包括貨幣性資產和貨幣性負債，其因外幣匯率折算產生的匯兌差額應當計入當期損益，同時調增或調減相應的記賬本位幣金額。

對于外幣非貨幣性項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產和無形資產等，分為以歷史成本計量和以公允價值計量兩種情況。其中，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，應在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，且在資產負債表日不改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額，即不參與會計系統(tǒng)的期末調匯。

1.3 統(tǒng)賬制、分賬制記賬方法

本文以非金融類A企業(yè)實務為案例，采用的是統(tǒng)賬制記賬方法，不涉及分賬制記賬方法。

2 A企業(yè)外幣折算及金融工具實務處理分析

A企業(yè)為外商投資集制造與研發(fā)為一體的企業(yè)，進出口業(yè)務量較大，與外商采用外幣結算貿易款項，因此，外幣折算及金融工具實務處理成為重要的課題。

2.1 A企業(yè)貨物貿易涉及的外幣貨幣性/非貨幣性項目折算與金融工具實務分析

根據相關準則規(guī)定，A企業(yè)相關實務處理以某一進口設備應付工程款為例來說明，且假設相關時期內只發(fā)生了與該進口設備有關的業(yè)務。

（1）設備款項的結算。A企業(yè)從日本采購一進口設備，與日本供應商以美元作為結算貨幣，合同金額為100萬美元。合同金額的90%以即期信用證結算,10%的尾款在驗收后以T/T支付。

（2）首次記賬匯率的確定。以進口設備報關當日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價作為首次記賬匯率，假設匯率為1美元=6.3人民幣。

（3）相關會計分錄。相關會計分錄如下。

借：在建工程100萬美元 折630萬元（報關當日匯率為6.3）

貸：應付賬款—應付工程款 100萬美元 折630萬元這些分錄的在建工程科目根據準則屬于外幣非貨幣性項目，雖為雙幣制記賬，但其科目余額不參與期末調匯。應付工程款為外幣貨幣性項目,其科目余額參與期末調匯。

（4）外匯金融工具的使用。A企業(yè)需購買美元支付設備款，其使用外匯金融工具的步驟如下。第一，確定購匯的成本匯率，在本例中購匯的成本匯率即為首次記賬匯率6.3。第二，預計外匯使用時間：A企業(yè)預計信用證將在設備進口報關日后兩周內到單并支付，預計付匯日即為預計外匯使用時間。第三，分析相關匯率走勢。在分析美元兌人民幣的匯率走勢后，A企業(yè)認為美元兌人民幣匯率在一個月的時間內不會有大幅的變動，但在一個月后設備驗收需支付尾款時，美元兌人民幣預計有所上調。第四，外匯金融工具的選擇。既然匯率在短期內比較穩(wěn)定，因此A企業(yè)決定采用即期購匯工具，在兩周內只要銀行報出的即期匯率低于成本匯率6.3，就可適時買入信用證項下的美元；并且由于資金允許，10%的尾款用匯也可同樣在低于6.3的條件下適時買入而不產生匯兌損失。相關會計分錄如下。

借：銀行存款—美元戶 100萬美元 折631萬元（月初匯率為6.31）

貸：銀行存款—人民幣戶 628萬元（購匯匯率為6.28）

貸：財務費用（匯兌損益） 3萬元

（5）外匯支付。假設本例的信用證在進口報關的當月月末前到單，則外匯支付的相關會計分錄如下。

借：應付賬款—應付工程款 90萬美元 折567萬元（匯率為6.3）

借：財務費用—匯兌損益 0.9萬元

貸：銀行存款—美元戶 90萬美元 折567.90萬元（月初匯率為6.31）

（6）N月期末調匯。本例中，假設銀行存款—美元戶期初無余額，由于在當月內只支付了90%的信用證項下外匯，故銀行存款—美元戶及應付工程款（美元）科目余額參與期末調匯。相關分錄如下（假設N月期末匯率為6.32）。

借：銀行存款—美元戶 0.1萬元=［10×（6.32-6.31）］

借：財務費用—匯兌損益 0.1萬元

貸：應付賬款—應付工程款 0.2萬元=［10×（6.32-6.3）］

（7）N月期末匯兌損益清算。本例中，該筆業(yè)務的月末匯兌損益合計為2萬元（匯兌收益）（3-0.9-0.1）。

（8）尾款支付。假設在N+1月內設備驗收支付尾款，N+1月初匯率為6.33，相關會計分錄如下。

借：應付賬款—應付工程款 10萬美元 折63.3萬元

貸：銀行存款—美元戶 10萬美元 折63.3萬元（9）N+1月期末調匯。由于在本月內銀行存款—美元戶及應付工程款（美元）科目余額已經結清，N+1月期末調匯的結果實際上是N+1月月初匯率與N月月末匯率的軋差。由于兩科目同值反向調增調減，故期末調匯結果為財務費用—匯兌損益是0，相關會計分錄如下。

借：銀行存款—美元戶 0.1萬元=［10×（6.33-6.32）］

貸：應付賬款—應付工程款 0.1萬元=［10×6.33-6.32）］

2.2 A企業(yè)服務貿易涉及的外幣貨幣性/非貨幣性項目折算與金融工具實務分析

由于服務貿易有著比貨物貿易更為復雜的合同背景，如技術引進合同，往往合同金額較大，付款周期長，加上每筆付匯需在當地稅務局完稅及開具付匯證明，要耗費一定的時間，因此在上述貨物貿易案例實務處理的基礎上，增加了一些特殊處理。以A企業(yè)從日本引進某一項研發(fā)技術T為例，技術引進周期為4年，每年按一定的條件和比例支付進度款，尾款在使用該項引進技術的產品開發(fā)完成并成功上市后支付。結算貨幣為日元，支付方式為T/T。

（1）會計處理。由于各年的支付金額不均，且各年之間支付金額差異較大，出于會計謹慎性原則，A企業(yè)對該技術合同總金額實施直線攤銷法，以48個月的總期間按月度平均攤銷，先在研發(fā)支出—資本化支出（技術T）科目歸集；待完全獲取該項技術成果后，將研發(fā)支出—資本化支出（技術T）科目累計發(fā)生額轉入無形資產科目。每月攤銷的會計分錄以每月月初中國人民銀行公布的日元兌人民幣中間價匯率為記賬匯率。

借：研發(fā)支出—資本化支出（技術T） RMB F萬元

貸：應付賬款—應付暫估款（技術T） JPY E萬元 折RMB F萬元

（2）收到境外發(fā)票的會計處理。根據合同，除尾款外，供應商每年1月會開出上年完成的進度款發(fā)票，需在當年的5月末前完成進度款的支付。會計分錄：收到發(fā)票時，以發(fā)票的外幣金額沖銷應付暫估款計入應付賬款，應付暫估款折人民幣金額采用上年末期匯率，應付賬款折人民幣金額采用1月初匯率，兩者的差額計入財務費用—匯兌損益。

借：應付賬款—應付暫估款（技術T）JPY -G萬元 折RMB -H萬元

貸：應付賬款（技術T） JPY G萬元 折RMB I萬元

借/貸：財務費用—匯兌損益 RMB X萬元

（3）外匯金融工具的使用。由于從收票日到付款日間隔期較長，A企業(yè)一般采用遠期外匯買賣工具賣出美元買入日元，以提前鎖定匯率規(guī)避匯兌風險。第一，確定外匯買賣成本匯率。在本例中成本匯率即為上年年末期末調匯時使用的中國人民銀行發(fā)布的日元兌人民幣中間價，再按同期美元兌人民幣中間價計算出美元兌日元的成本匯率。第二，觀察市場匯率進行交易。在5月對外付匯前觀察市場匯率，選擇有利時機進行遠期外匯買賣交易。對于付匯金額較大的外匯交易，應分批與金融機構進行交易，貨幣交割日統(tǒng)一定為5月的預計付匯日，遠期匯率=成交日的即期匯率扣除一定的掉期點，遠期匯率需優(yōu)于成本匯率。

（4）遠期外匯買賣工具的會計處理。由于A企業(yè)采用的遠期工具在成交的當年交割貨幣，未跨年交割，故不需考慮公允價值計量問題，在貨幣交割日時作為即期購匯相類似的會計分錄即可。

2.3 評價和建議

A企業(yè)活用會計準則及金融工具，既采取了簡潔明了的會計處理，有效規(guī)避了匯率風險。建議改善之處：A企業(yè)要規(guī)避使用跨年度的金融工具以簡化相關會計處理，建議在適當的時候也可考慮使用跨年度的金融工具并按相關準則進行會計處理。

3 結 語

本文通過A企業(yè)案例簡要闡述了外幣折算準則與金融工具在實務上的應用，體現了在準則框架下實質重于形式的會計處理原則。筆者希望今后繼續(xù)在會計準則實務運用上做進一步的研究和實踐，并與各位同行工作者分享成果。

主要參考文獻

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第19號——外幣折算（2006）［S］.2006.

［2］曹偉.外幣折算會計準則相關問題探討［J］.財會通訊,2015(13).