楊崢

【摘 要】按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。貴州復(fù)烤企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，將原來生產(chǎn)車間所發(fā)生的修理費(fèi)用及備件消耗計入管理費(fèi)用核算。在核算方式調(diào)整后出現(xiàn)了利潤未增長的情況下，產(chǎn)品平均毛利上升，利潤在一定時期內(nèi)出現(xiàn)波動，從而反映出一些不適應(yīng)性。本文介紹了現(xiàn)行準(zhǔn)則中對于設(shè)備維修費(fèi)處理相的關(guān)規(guī)定，揭示了復(fù)烤企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后設(shè)備維修費(fèi)用核算中出現(xiàn)的相關(guān)問題，并據(jù)此提出相關(guān)對策與建議。

【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則；修理費(fèi)；配比原則

一、新會計準(zhǔn)則中設(shè)備維修費(fèi)相關(guān)規(guī)定與解析

1.新會計準(zhǔn)則中設(shè)備維修費(fèi)的相關(guān)規(guī)定

新會計準(zhǔn)則由財政部在于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，并在其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。其中規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》以及財政司發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會〔2013〕17號）中，對未達(dá)到資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出及加工取得的存貨成本相關(guān)描述與新會計準(zhǔn)則是保持一致的。

2.對新會計準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)后續(xù)支出規(guī)定的解析

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，取消了待攤費(fèi)用科目的使用，因?yàn)榇龜傎M(fèi)用屬于無實(shí)質(zhì)資產(chǎn)，是企業(yè)已經(jīng)支付的費(fèi)用，在報表中會虛增資產(chǎn)總額且未來不能帶來利益流入。按照新準(zhǔn)則理解未達(dá)到資本化的修理費(fèi)計入制造費(fèi)用歸集為存貨后就違背了費(fèi)用“不能資本化”的要求。但是與待攤費(fèi)用不同，作為費(fèi)用歸集的存貨在日后銷售結(jié)轉(zhuǎn)為成本時同時也將產(chǎn)生收入，是具有資產(chǎn)能在未來能帶來利益流入特征的，在存貨銷售時點(diǎn)同時結(jié)轉(zhuǎn)成本符合權(quán)責(zé)發(fā)生原則而并非像待攤費(fèi)用是一個結(jié)束的經(jīng)濟(jì)行為。因此，可以假設(shè)不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的資產(chǎn)后續(xù)支出費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的規(guī)定是為了對應(yīng)已發(fā)生且不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益流入的費(fèi)用不能資本化的主導(dǎo)思想。由此可以解讀新準(zhǔn)則第二十二條“與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！睆?qiáng)調(diào)的是未達(dá)到資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出不能追加固定資產(chǎn)原值。

將未達(dá)到資本化條件的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費(fèi)計入管理費(fèi)用會導(dǎo)致固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出與費(fèi)用化后續(xù)支出流向不一致。固定資產(chǎn)的相關(guān)的經(jīng)營費(fèi)用可以分為持有成本和使用成本，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的固定資產(chǎn)持有成本包含固定資產(chǎn)按預(yù)計使用年限計提的折舊以及為其支付的保險等費(fèi)用，這部分成本根據(jù)會計準(zhǔn)則存貨取得成本的相關(guān)規(guī)定將其計入制造費(fèi)用，再隨后歸集為產(chǎn)成品形成存貨資產(chǎn)。其中固定資產(chǎn)計提折舊的價值就包含達(dá)到資本化條件的大修理及技改支出。使用成本就包含固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)等，而根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定未達(dá)到資本化條件的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費(fèi)計入管理費(fèi)用就直接進(jìn)入當(dāng)期損益。這樣就導(dǎo)致來源于同屬固定資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)營費(fèi)用由于受費(fèi)用的金額大小是否進(jìn)行資本化處理而列支途徑不一致，導(dǎo)致生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本要素缺失。

依據(jù)中國注冊會計師考試教材的內(nèi)容，存貨加工成本由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成，其中制造費(fèi)用屬于間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動保護(hù)費(fèi)、車間固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。而固定資產(chǎn)費(fèi)用化的后續(xù)計量是為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的維護(hù)。除存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用按照存貨成本確定原則進(jìn)行處理外，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。上述表述表明在會計實(shí)務(wù)應(yīng)用中，更多是立足于成本費(fèi)用應(yīng)按配比原則進(jìn)行確認(rèn)，即認(rèn)為生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的未達(dá)到資本化的修理費(fèi)應(yīng)計入制造費(fèi)用核算。

二、復(fù)烤企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后設(shè)備維修費(fèi)用核算中出現(xiàn)的相關(guān)問題

1.混淆企業(yè)生產(chǎn)成本與期間費(fèi)用

期間費(fèi)用的一個主要特征是企業(yè)日?；顒影l(fā)生的不能計入特定核算對象的成本，其具有職能導(dǎo)向是為組織和管理整個經(jīng)營活動所發(fā)生的費(fèi)用。由于生產(chǎn)性企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的修理費(fèi)均有產(chǎn)品作為載體來對其承擔(dān)分配義務(wù)，無論是完全成本法還是變動成本法都能找到對象對修理費(fèi)進(jìn)行成本分?jǐn)?，所以生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費(fèi)是能夠客觀找到核算對象的費(fèi)用。將其計入職能導(dǎo)向的期間費(fèi)用有悖于企業(yè)生產(chǎn)成本與期間費(fèi)用進(jìn)行劃分的基本原則。

2.產(chǎn)品成本管控信息失真

復(fù)烤企業(yè)是重資產(chǎn)的生產(chǎn)加工型企業(yè)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)除房屋建筑物以外的主要固定資產(chǎn)是生產(chǎn)及輔連設(shè)備并且在固定資產(chǎn)中占有較大比重，其修理費(fèi)在產(chǎn)品成本中占有明顯比重。生產(chǎn)環(huán)節(jié)的設(shè)備除主體結(jié)構(gòu)以外的傳動裝置、易損件等隨著生產(chǎn)加工進(jìn)度而逐步磨損、耗費(fèi)。在實(shí)際情況下易損件的修理頻次與程度都與產(chǎn)品加工量有正相關(guān)聯(lián)系。同時生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)備的操作、維護(hù)都是由生產(chǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行管控的。因此設(shè)備的修理費(fèi)是與其加工的產(chǎn)品具有成本配比性的，當(dāng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費(fèi)計入管理費(fèi)用核算后使產(chǎn)品成本要素缺失，產(chǎn)成品單位成本虛降，這會對生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)施精細(xì)化管理和成本管控產(chǎn)生一定的障礙。

3.成本費(fèi)用的控制、評價與考核不規(guī)范

將生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費(fèi)納入管理費(fèi)用核算后會導(dǎo)致行政管理環(huán)節(jié)費(fèi)用大幅上升，而行政環(huán)節(jié)實(shí)際的修理費(fèi)用主要構(gòu)成為行政環(huán)節(jié)基建設(shè)施修理費(fèi)、辦公設(shè)備修理費(fèi)、公務(wù)用車修理費(fèi)等，與資產(chǎn)入賬價值達(dá)數(shù)千萬的生產(chǎn)設(shè)備動輒上萬乃至百萬元的修理費(fèi)相比，無論是其屬性還是金額都不存在可比性?，F(xiàn)狀為管理費(fèi)用修理費(fèi)的主要構(gòu)成是源于生產(chǎn)環(huán)節(jié)專業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的修理費(fèi)，其實(shí)際責(zé)任人卻是生產(chǎn)管理人員。成本費(fèi)用交錯后容易誤導(dǎo)管理層，不利于實(shí)施成本控制與考核評價。在對成本費(fèi)用進(jìn)行分析時還需將管理費(fèi)用中源于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的修理進(jìn)行剝離，還原至生產(chǎn)成本才便于對于行政管理部門、生產(chǎn)部門分別開展客觀、公正的評價。筆者所在企業(yè)財務(wù)人員為應(yīng)對此問題，在管理費(fèi)用-修理費(fèi)下新增數(shù)級輔助核算以區(qū)分生產(chǎn)環(huán)節(jié)下三大作業(yè)區(qū)域修理費(fèi)與行政環(huán)節(jié)修理費(fèi)，在取數(shù)、分析、撰寫報告時都顯得十分繁瑣。

4.產(chǎn)品價格調(diào)控難度加大

復(fù)烤企業(yè)屬于煙草行業(yè)產(chǎn)品鏈的中間企業(yè)，產(chǎn)銷均受政策控制。其產(chǎn)成品的銷售價格由中國國家煙草總局根據(jù)產(chǎn)品成本結(jié)合合理利潤水平后確定。當(dāng)市場變動、物價上漲等導(dǎo)致產(chǎn)品成本上升、復(fù)烤企業(yè)利潤難以維持時，上級單位會啟動調(diào)研程序并重新制定復(fù)烤企業(yè)加工產(chǎn)品向工業(yè)公司的轉(zhuǎn)移售價。由于管理環(huán)節(jié)費(fèi)用主要受行政管理水平影響，因此上級單位調(diào)研的主要內(nèi)容為產(chǎn)成品平均成本。在最近一次調(diào)研中就出現(xiàn)了由于執(zhí)行新準(zhǔn)則后曾經(jīng)占比較大的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費(fèi)計入了管理費(fèi)用，由于成本要素缺失產(chǎn)品成本未能真實(shí)反映生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源消耗，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)在產(chǎn)品成本下降的同時利潤同時也下降的情形，而管理環(huán)節(jié)費(fèi)用大幅增高，對國家實(shí)施價格調(diào)控的決策產(chǎn)生了影響。

5.增大月度稅利核算波動

煙草行業(yè)是國家稅收繳納大戶，其主要衡量指標(biāo)為稅利總額。配合國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，逐月平穩(wěn)實(shí)現(xiàn)年度稅利目標(biāo)是煙草行業(yè)的重大任務(wù)。執(zhí)行新準(zhǔn)則后在修理費(fèi)用集中發(fā)生的月度由于缺少了成本歸集并在產(chǎn)成品中進(jìn)行分?jǐn)偟木彌_，修理費(fèi)對企業(yè)在當(dāng)月利潤產(chǎn)生直接影響，使各月度稅利的實(shí)現(xiàn)出現(xiàn)較大波動，不利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。

三、優(yōu)化復(fù)烤企業(yè)設(shè)備維修費(fèi)用核算的建議

根據(jù)以上分析，本文認(rèn)為以復(fù)烤企業(yè)為例的生產(chǎn)、加工、制造為主業(yè)的企業(yè)應(yīng)保留制造費(fèi)用下修理費(fèi)用科目，對達(dá)到資本化的大修理仍遵循新準(zhǔn)則要求計入固定資產(chǎn)原值，對未達(dá)到資本化的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費(fèi)結(jié)合新會計準(zhǔn)則及成本、費(fèi)用配比原則實(shí)行差別化處理。

1.對生產(chǎn)環(huán)節(jié)基建維修的處理

企業(yè)在建設(shè)時，廠房、地坪、管網(wǎng)等資產(chǎn)一般經(jīng)過長時間的建設(shè)周期投入，通過在建工程歸集后驗(yàn)收轉(zhuǎn)固，固定資產(chǎn)主體龐大不易拆分。此類資產(chǎn)入賬價值較大通常幾千萬至上億元，同時使用周期也較長，按稅法規(guī)定計提折舊年限一般為20年。其修理費(fèi)特征為發(fā)生頻次小、金額大，受益期長。如按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定由于其資產(chǎn)主體價值較大，其修理費(fèi)很難達(dá)到資本化比例要求，因此此類修理費(fèi)可以降低其資本化衡量標(biāo)準(zhǔn)，放寬其計入資本原值的口徑?；ㄔO(shè)施所發(fā)生修理費(fèi)在達(dá)到一定金額或一定比例時便可資本化計入其固定資產(chǎn)原值，在剩余可使用年限通過計提折舊方式進(jìn)行攤銷，體現(xiàn)成本費(fèi)用受益對象與受益期限的配比原則。

2.對大額修理費(fèi)的處理

首先，對于達(dá)到資本化條件的生產(chǎn)設(shè)備修理費(fèi)仍按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入資產(chǎn)原值并按資產(chǎn)可使用剩余年限計提折舊后計入制造費(fèi)用將其成本分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本。其次，對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)未達(dá)到資本化條件而又金額較大的生產(chǎn)設(shè)備修理費(fèi)應(yīng)與零星修理進(jìn)行區(qū)分，如單筆修理費(fèi)用占設(shè)備入賬價值20%以上的，同時修復(fù)后受益期大于1年以上可通過長期待攤費(fèi)用進(jìn)行攤銷，攤銷期限與設(shè)備修復(fù)后預(yù)計可繼續(xù)使用時間為上限。企業(yè)在實(shí)際實(shí)施時可由專業(yè)部門出具意見結(jié)合財務(wù)人員職業(yè)判斷來對非資本化大額修理與零星維修的區(qū)分條件進(jìn)行設(shè)置，一旦確定后應(yīng)堅持一慣性原則不應(yīng)隨意更改。

3.對生產(chǎn)設(shè)備零星修理費(fèi)的處理

對于零星修理費(fèi)企業(yè)可直接計入當(dāng)期制造費(fèi)用，通過歸集后分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本中。復(fù)烤企業(yè)應(yīng)改進(jìn)成本核算的方式提以高成本核算的準(zhǔn)確性，由于零星維修大多數(shù)情況都與生產(chǎn)車間實(shí)際的投料、生產(chǎn)進(jìn)度相關(guān)，可以將零星修理費(fèi)在加工各中煙工業(yè)公司不同批次不同等級煙葉之間進(jìn)行分配，這樣可以進(jìn)一步識別加工不同批次不同等級煙葉時生產(chǎn)加工設(shè)備的功效及耗損。

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