國(guó)家審計(jì)體制下審計(jì)功能的發(fā)揮

王雪

不同的國(guó)家審計(jì)體制決定了審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬部門，從而決定了國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)弱，獨(dú)立性的強(qiáng)弱又會(huì)影響審計(jì)的需求、供給、固有功能。而國(guó)家審計(jì)功能包含了固有功能和現(xiàn)實(shí)功能，現(xiàn)實(shí)功能則會(huì)受制于審計(jì)需求、審計(jì)供給、固有功能。我國(guó)目前現(xiàn)行的審計(jì)體制依據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)的從屬關(guān)系可分屬于行政型審計(jì)模式，在這種審計(jì)模式下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家政府的下屬部門，受政府領(lǐng)導(dǎo)對(duì)政府負(fù)責(zé)，在這種體制下雖然有較強(qiáng)的權(quán)威性和時(shí)效性，但依舊存在獨(dú)立性較弱的問題，那么在這種審計(jì)體制的大背景下分析怎樣使審計(jì)功能得到有效的發(fā)揮具有重要意義。有不少的文獻(xiàn)研究了國(guó)家審計(jì)體制的對(duì)比以及改革之路的探討，與此同時(shí)對(duì)于審計(jì)功能的研究也比較豐富了，然而關(guān)于國(guó)家審計(jì)體制下如何使審計(jì)功能得到有效發(fā)揮的問題仍然沒有較為系統(tǒng)的闡述，要想解決這個(gè)問題就必須明確國(guó)家審計(jì)體制是如何影響審計(jì)功能的發(fā)揮，所以本文通過分析在國(guó)家審計(jì)體制下審計(jì)功能的發(fā)揮路徑，并在此基礎(chǔ)上解決在國(guó)家審計(jì)體制下審計(jì)功能如何有效發(fā)揮的問題。

一、國(guó)家審計(jì)體制影響審計(jì)功能發(fā)揮的路徑

國(guó)家審計(jì)體制解決的最核心問題是審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系，而其隸屬關(guān)系則對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響;國(guó)家審計(jì)功能存在兩個(gè)維度，分別是國(guó)家審計(jì)能干什么即國(guó)家審計(jì)的固有功能和國(guó)家審計(jì)干了什么即國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能，現(xiàn)實(shí)功能的實(shí)現(xiàn)則受到審計(jì)供給、審計(jì)需求、固有功能的共同作用。

不同的審計(jì)體制呈現(xiàn)出截然不同的特點(diǎn)的根本原因是審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬機(jī)構(gòu)的區(qū)別，而隸屬機(jī)構(gòu)又決定了審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性又進(jìn)一步對(duì)審計(jì)需求、審計(jì)供給、審計(jì)固有功能產(chǎn)生影響，并最終影響審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能產(chǎn)生影響。因此國(guó)家審計(jì)體制影響審計(jì)功能發(fā)揮的路徑如下圖所示：

1.路徑一：審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→審計(jì)需求→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。在這條路徑中，由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)從屬于政府部門，受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)并對(duì)政府負(fù)責(zé)，所以審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性會(huì)受到體制的影響，審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)弱將會(huì)直接影響審計(jì)的需求。國(guó)家審計(jì)的審計(jì)需求源于國(guó)有資源的委托代理關(guān)系，而國(guó)有資源的委托代理呈現(xiàn)多層級(jí)的現(xiàn)象，公眾將國(guó)有資源委托給本級(jí)政府，本級(jí)政府又將其委托給國(guó)有資源管理部門，國(guó)有資源管理部門又進(jìn)一步委托給國(guó)有資源營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)，這時(shí)多層級(jí)的代理關(guān)系會(huì)出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，審計(jì)的需求就由此產(chǎn)生了。然而審計(jì)機(jī)關(guān)是隸屬于本級(jí)政府的，受托于政府部門對(duì)國(guó)有資源管理部門和國(guó)有資源營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，那么上級(jí)政府對(duì)本級(jí)政府的監(jiān)督則是依賴于審計(jì)機(jī)關(guān)的報(bào)告結(jié)果，顯然審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性會(huì)對(duì)審計(jì)需求產(chǎn)生影響，而審計(jì)需求又會(huì)影響國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能，由此就產(chǎn)生了第一條路徑即：審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→審計(jì)需求→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。

2.路徑二：審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→國(guó)家審計(jì)的固有功能→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。在這條路徑中，由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)從屬于政府部門，受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)并對(duì)政府負(fù)責(zé)，所以審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性會(huì)受到體制的影響，審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)弱又會(huì)影響國(guó)家審計(jì)的固有功能。國(guó)家審計(jì)的固有功能主要包含了鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督。鑒證的實(shí)質(zhì)是將已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)與先前建立的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比并發(fā)表意見;評(píng)價(jià)的實(shí)質(zhì)是將已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)和相關(guān)與事項(xiàng)運(yùn)行的理想過程或結(jié)果進(jìn)行對(duì)比;監(jiān)督的實(shí)質(zhì)是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)中違背事項(xiàng)進(jìn)行糾正責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。由此我們可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性顯然會(huì)影響審計(jì)的客觀公正從而對(duì)鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督產(chǎn)生影響，而國(guó)家審計(jì)干了什么又取決于國(guó)家審計(jì)能干什么，即國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能受制于國(guó)家審計(jì)固有功能，第二條路徑就產(chǎn)生了：審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→國(guó)家審計(jì)的固有功能→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。

3.路徑三：審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→審計(jì)供給→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。在這條路徑中，由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)從屬于政府部門，受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)并對(duì)政府負(fù)責(zé)，所以審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性會(huì)受到體制的影響，而審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)弱又會(huì)對(duì)審計(jì)的供給產(chǎn)生影響，在審計(jì)獨(dú)立性變強(qiáng)的情況下審計(jì)供給就會(huì)合理增加，在審計(jì)獨(dú)立性變?nèi)醯那闆r下審計(jì)供給也會(huì)相應(yīng)的減少。而審計(jì)供給又會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能產(chǎn)生影響，即國(guó)家審計(jì)干了什么必須由它的現(xiàn)有能力為前提，第三條路徑就產(chǎn)生了：審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→審計(jì)供給→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。

綜上所述，國(guó)家審計(jì)體制會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，而獨(dú)立性又會(huì)對(duì)審計(jì)需求、審計(jì)的固有功能、審計(jì)供給產(chǎn)生影響，審計(jì)需求、審計(jì)的固有功能、審計(jì)供給又共同作用于審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。

二、國(guó)家審計(jì)體制下審計(jì)功能的有效發(fā)揮

根據(jù)國(guó)家審計(jì)體制對(duì)審計(jì)功能影響路徑的分析，可以看出審計(jì)的獨(dú)立性是連接國(guó)家審計(jì)體制與審計(jì)功能的關(guān)鍵橋梁，那么要想審計(jì)功能得到有效的發(fā)揮就必須由此入手。

1.改革現(xiàn)有審計(jì)經(jīng)費(fèi)的撥付制度。在我國(guó)現(xiàn)行的國(guó)家審計(jì)體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)是由所屬的政府部門進(jìn)行撥付的，因此要想使審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性增強(qiáng)就必須改變現(xiàn)有的經(jīng)費(fèi)撥付制度。只有審計(jì)機(jī)關(guān)有充足的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)才能始終保持良好的獨(dú)立性，切實(shí)解決經(jīng)費(fèi)撥付制度問題就應(yīng)該將審計(jì)經(jīng)費(fèi)實(shí)行垂直的劃撥體制，即和財(cái)政經(jīng)費(fèi)一樣將其直接列入中央預(yù)算，由全國(guó)人大進(jìn)行核定。如果這一制度得以實(shí)施將在很大程度上提升國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)而使審計(jì)功能得到有效地發(fā)揮。

2.設(shè)立與政府部門同級(jí)的審計(jì)委員會(huì)。國(guó)家審計(jì)部門在國(guó)家治理中就相當(dāng)于國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)部門，那么也可以效仿企業(yè)的內(nèi)審部門的制度設(shè)計(jì)，設(shè)置與政府部門同級(jí)的審計(jì)委員會(huì)，對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，這種做法就相當(dāng)于對(duì)審計(jì)對(duì)象有雙重監(jiān)督，相互制約，能夠大幅度地提高國(guó)家審計(jì)部門的獨(dú)立性，從而在一定程度上降低審計(jì)問題的出現(xiàn)使審計(jì)功能得到有效地發(fā)揮。

3.改進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人的任免制度。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的強(qiáng)弱在一定程度上可由審計(jì)機(jī)關(guān)的主要負(fù)責(zé)人的任免來反映，就比如說主要負(fù)責(zé)人的招錄方式是由職員推舉和國(guó)家任命效果是完全不同的，無論是從勝任能力還是專業(yè)性都能夠有所體現(xiàn)。因此要想加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性完善主要審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的人事安排是不可或缺的，與此同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)的主要負(fù)責(zé)人應(yīng)具備相匹配的職責(zé)權(quán)限，只有這樣才能進(jìn)一步提升國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，從而使審計(jì)功能得到有效實(shí)施。

4.建立健全審計(jì)法律法規(guī)，明確國(guó)家審計(jì)的范圍和職權(quán)。增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的法律地位也能夠在一定程度上增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性，因此對(duì)審計(jì)法律法規(guī)的進(jìn)一步完善，明確國(guó)家審計(jì)的范圍和職權(quán)也是提升國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的必要手段。形成以《審計(jì)法》為核心的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)操作指南，法律地位能夠非常顯著的提升國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制性和權(quán)威性，進(jìn)而無形中使審計(jì)的獨(dú)立性也同時(shí)增強(qiáng)。

三、結(jié)論和啟示

本文通過對(duì)已有文獻(xiàn)研究的梳理和綜述，總結(jié)發(fā)現(xiàn)關(guān)于如何在現(xiàn)有的審計(jì)體制下使審計(jì)功能得以有效實(shí)施這一問題仍沒有系統(tǒng)的闡述，因此本文將其作為立足點(diǎn)，首先分析審計(jì)體制對(duì)審計(jì)功能的影響路徑，進(jìn)而提出采用改革現(xiàn)有審計(jì)經(jīng)費(fèi)的撥付制度、設(shè)立與政府部門同級(jí)的審計(jì)委員會(huì)、完善主要審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的人事安排、建立健全審計(jì)法律法規(guī)，明確國(guó)家審計(jì)的范圍和職權(quán)的方式來提升審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性來促進(jìn)審計(jì)功能的發(fā)揮，最終解決了這一問題。

國(guó)家審計(jì)體制對(duì)審計(jì)功能發(fā)揮的影響路徑主要有以下三條：第一，審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→審計(jì)需求→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能;第二，審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→國(guó)家審計(jì)的固有功能→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能;第三審計(jì)體制→審計(jì)獨(dú)立性→審計(jì)供給→國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)功能。通過對(duì)比不難發(fā)現(xiàn)影響路徑中的關(guān)鍵因素是審計(jì)的獨(dú)立性，因此可以通過增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性來促使審計(jì)功能的有效發(fā)揮。針對(duì)增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的問題，可以從經(jīng)費(fèi)來源、職權(quán)界定、法律地位三方面展開，就如同前文所述一樣。

全文的論述都旨在點(diǎn)明審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性強(qiáng)弱的重要性，因此如何在今后的審計(jì)體制改革中加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性是我國(guó)漫長(zhǎng)改革之路的重點(diǎn)，也是理論探討的焦點(diǎn)和熱點(diǎn)。與此同時(shí)，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界都應(yīng)該對(duì)國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性有一個(gè)極其明確的定位，審計(jì)的獨(dú)立性是開展審計(jì)業(yè)務(wù)的充分條件，亦是審計(jì)功能得以有效發(fā)揮的根本。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）