李清華

（作者單位：山東地礦股份有限公司）

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào))相關(guān)規(guī)定，在建工程購(gòu)買的材料物資，可以在認(rèn)證相符后抵扣增值稅的，應(yīng)分期抵扣增值稅。這里的在建工程是指企業(yè)通過(guò)自營(yíng)方式或出包方式進(jìn)行的基本建設(shè)工程。企業(yè)基本建設(shè)工程歸集料工費(fèi)等成本通過(guò)“在建工程”賬戶核算。推行營(yíng)改增政策后，在建工程核算有些問(wèn)題似乎不明確，在此談一些看法，供商榷。

一、動(dòng)產(chǎn)在建工程的核算

誠(chéng)然，并不是所有的在建工程項(xiàng)目領(lǐng)用材料物資都分期抵扣增值稅。其中，動(dòng)產(chǎn)在建工程不存在分期抵扣問(wèn)題。所謂“動(dòng)產(chǎn)在建工程”是指企業(yè)基本建設(shè)工程完工后，形成的固定資產(chǎn)屬于動(dòng)產(chǎn)，而非不動(dòng)產(chǎn)工程。這些動(dòng)產(chǎn)基建工程項(xiàng)目主要包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目、工廠購(gòu)買的廠房和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)的樓盤(pán)，雖然同屬于不動(dòng)產(chǎn)，但因?yàn)闀?huì)計(jì)核算將其作為庫(kù)存商品核算，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)一次抵扣；融資租入的不動(dòng)產(chǎn)；施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物。此外，還包括企業(yè)增加的本單位需要安裝的機(jī)器設(shè)備等在建固定資產(chǎn)項(xiàng)目。

【例1】任城科技有限公司2018年1月16日，大型行車基建安裝工程領(lǐng)用甲產(chǎn)品一批，成本200000元，出廠價(jià)220000元；領(lǐng)用乙材料一批，成本50000元。甲產(chǎn)品和乙材料適用增值稅稅率均為16%。會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程——大型行車基建安裝工程250000

貸：庫(kù)存商品——甲產(chǎn)品200000

原材料——乙材料50000

上述業(yè)務(wù)中，雖然甲產(chǎn)品用于基建工程按規(guī)定視同銷售處理，但因?yàn)楣こ填I(lǐng)用產(chǎn)品適用的增值稅與視同銷售的增值稅相同。這樣，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”與視同銷售產(chǎn)品的“銷項(xiàng)稅額”互相抵消，故不再結(jié)轉(zhuǎn)增值稅，只做基建工程領(lǐng)用產(chǎn)品，按產(chǎn)品成本予以結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理。

還有，基建工程人員職工薪酬中非貨幣性福利的處理相對(duì)復(fù)雜?；üこ倘藛T職工薪酬中的非貨幣性福利涉及增值稅的，應(yīng)該將含稅物品的價(jià)稅款成本一并計(jì)入在建工程，不得抵扣增值稅。再舉例說(shuō)明如下：

【例2】本月基建工程人員按規(guī)定發(fā)放外購(gòu)電暖氣一臺(tái)，人數(shù)20人員，價(jià)款500元，增值稅稅率為16%。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算非貨幣性福利

借：在建工程——XX動(dòng)產(chǎn)工程11600

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利11600

（2）發(fā)放福利產(chǎn)品

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利11600

貸：庫(kù)存商品——電暖器10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1600

如果上述非貨幣性福利屬于本企業(yè)完工產(chǎn)品，則應(yīng)按照視同銷售業(yè)務(wù)處理。

【例3】本月基建工程人員按規(guī)定發(fā)放本企業(yè)生產(chǎn)空調(diào)機(jī)一臺(tái)，人數(shù)20人員，單位成本3000元，出廠單價(jià)5000元，增值稅稅率為16%。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算非貨幣性福利

借：在建工程——XX動(dòng)產(chǎn)工程116000

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利116000

（2）發(fā)放福利產(chǎn)品

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利116000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——空調(diào)機(jī)100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）16000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60000

貸：庫(kù)存商品——空調(diào)機(jī)60000

需要注意的是，基建工程直接領(lǐng)用的企業(yè)完工產(chǎn)品的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額稅前扣除，但作為職工薪酬部分的非貨幣性福利產(chǎn)品則不能扣除，也不能按產(chǎn)品生產(chǎn)完工成本計(jì)入基建工程成本，而應(yīng)該按照商品的全價(jià)（含增值稅）計(jì)入基建工程成本。

二、不動(dòng)產(chǎn)在建工程的核算

固定資產(chǎn)中除了需要安裝的基本建設(shè)工程外，還有一些自營(yíng)或出包的不動(dòng)產(chǎn)基本建設(shè)工程。這里的不動(dòng)產(chǎn)，指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物包括住宅、商業(yè)營(yíng)業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動(dòng)的建造物；構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。這里的基建工程是指增值稅一般納稅人在試點(diǎn)實(shí)施后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程包括新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)等項(xiàng)目。由于企業(yè)取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其增值稅均分為兩年抵扣。一句話，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人企業(yè)于2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%?？梢?jiàn)，在會(huì)計(jì)處理上，不動(dòng)產(chǎn)在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品或材料的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣相對(duì)復(fù)雜，外購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額存在抵消時(shí)間差異，其會(huì)計(jì)處理相對(duì)復(fù)雜化。同樣，在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品也有視同銷售問(wèn)題，對(duì)增值稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步復(fù)雜。一是，領(lǐng)用產(chǎn)品時(shí)，不動(dòng)產(chǎn)基建工程要按出廠價(jià)格計(jì)算增值稅，并按40%待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；待交付使用后的次年同月再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶；領(lǐng)用原材料，則按原材料成本計(jì)算增值稅，按計(jì)算結(jié)果的40%作為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額予以會(huì)計(jì)處理。

【例4】2017年1月6日，任城水泥有限公司基本車間廠房基建工程領(lǐng)用本企業(yè)水泥一批，成本250000元，出廠價(jià)300000元，水泥適用增值稅稅率為16%。會(huì)計(jì)處理如下：

領(lǐng)用水泥增值稅=300000x16%=48000（元）

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=480000x40%=19200（元）

借：在建工程——基本車間廠房250000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額19200

貸：庫(kù)存商品——水泥250000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）19200

下年同月，再轉(zhuǎn)銷待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）19200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額19200

如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)工程領(lǐng)用原材料或外購(gòu)商品，則將原材料或外購(gòu)商品負(fù)擔(dān)增值稅也按40%予以結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額掛賬。這是因?yàn)椴少?gòu)材料增值稅的60%部分已經(jīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額稅前抵扣，剩余40%次年同月（即第13個(gè)月）抵扣，所以先轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶掛賬處理。

【例5】2017年1月16日，任城水泥有限公司基本車間廠房基建工程領(lǐng)用本企業(yè)鋼材一批，成本50000元，適用增值稅稅率為16%。會(huì)計(jì)處理如下：

領(lǐng)用鋼材增值稅=50000x16%=8000（元）

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=8000x40%=3200（元）

借：在建工程——基本車間廠房50000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額3200

貸：原材料——鋼材50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3200

下年同月，再轉(zhuǎn)銷待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額3200

同樣，不動(dòng)產(chǎn)基建工程人員職工薪酬中的非貨幣性福利與動(dòng)產(chǎn)基建工程領(lǐng)用外購(gòu)產(chǎn)品或企業(yè)生產(chǎn)完工產(chǎn)品一樣處理，一樣不能稅前扣除，其產(chǎn)品全價(jià)（含增值稅）同樣全部計(jì)入基建工程成本。由于在建工程發(fā)生的職工薪酬中非貨幣性福利會(huì)計(jì)處理，不論動(dòng)產(chǎn)工程，還是不動(dòng)產(chǎn)工程基本一致，故這里不再贅述。