郝希亮

（甘肅省社會科學院區(qū)域經(jīng)濟所 甘肅 蘭州 730000）

一、資產(chǎn)減值的相關理論概述

（一）我國資產(chǎn)減值會計準則的修訂演變

資產(chǎn)減值可以看作存貨跌價準備的影子，早在1988 年就開始在我國應用，彼時我國財政部、商業(yè)部發(fā)布的《國營商業(yè)會計制度》中首次對商品削價準備金制度進行明確規(guī)定，這項規(guī)定引發(fā)了會計學界的大討論，有較多支持者的同時也不乏大量的批判者，關于這項穩(wěn)健性原則的應用在今天的會計學界仍然是理論爭鳴的熱點。即使這項原則飽受爭議，但基于與國際會計準則的趨同以及其他方面的原因，我國財政部依然陸續(xù)頒布了相關會計政策，以期對穩(wěn)健性原則進行完善。1992年，財政部在《股份制試點企業(yè)會計制度》中，首次提出了壞賬準備金這一會計概念，并對其處理做出了詳細具體的規(guī)定。按照該條款規(guī)定允許股份制試點企業(yè)按照應收賬款余額以及規(guī)定比例計算提取壞賬準備并將其計入當期損益。在1999 年頒布的《股份有限企業(yè)會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定》以及《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定問題解答》中，財政部明確規(guī)定：股份制企業(yè)應該計提包含壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資減值準備在內(nèi)“四項準備”。隨后在2001 年頒布的《企業(yè)會計準則》，“資產(chǎn)減值準備”的概念首次出現(xiàn)在會計學界，并將在原來的的“四項準備”基礎上增加了另外四項，由此擴展為“八項準備”，要求必須貫徹穩(wěn)健性原則；2006 年第8 號企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值的頒布，將資產(chǎn)減值的范圍擴大到投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)和商譽等報表項目。還規(guī)定對于長期資產(chǎn)減值損失一旦計提，在以后年度內(nèi)禁止轉回。這一系列政策的相繼出臺，極大促進了我國企業(yè)資產(chǎn)減值會計的發(fā)展[1]。

（二）資產(chǎn)減值準備的計提動機

在研究關于資產(chǎn)減值準備計提的動機問題方面，我國學者進行了大量的實證研究，對其進行了系統(tǒng)的研究。于李勝（2007）以新準則實施前后的上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，長期資產(chǎn)減值與盈余管理、平滑利潤等因素呈正相關；代冰彬、陸正飛、張然等（2007）以上市公司的數(shù)據(jù)為研究發(fā)現(xiàn)：影響資產(chǎn)減值準備計提的諸多因素中經(jīng)濟因素和管理因素是一大部分，但除此之外，穩(wěn)健性也會對資產(chǎn)減值準備的計提產(chǎn)生較大影響，往往“壞消息”總能促使企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提增加[2]。王福勝、程富（2014）以2008—2012 年滬深兩市A 股上市公司為研究樣本，經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)：在將經(jīng)濟因素和盈余管理等幾項影響資產(chǎn)減值的因素作為控制變量后，發(fā)現(xiàn)高級管理者背景這一解釋變量對資產(chǎn)減值準備的計提有顯著影響。本文基于對以上實證研究結果的歸納分析，關于資產(chǎn)減值計提的動機總結提出以下四點因素。

1.經(jīng)濟因素

資產(chǎn)減值的誕生本就是為投資者提供可靠的決策信息而服務的，所以本文認為，經(jīng)濟因素是計提資產(chǎn)減值準備的首要動機。因為很多資產(chǎn)，諸如存貨、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，當經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化時，其本身的價值就會發(fā)生較大的變動，為了滿足投資者和債權人對真實、相關的會計信息質(zhì)量要求，就需要對資產(chǎn)計提相應的減值準備，這恰好也是促使資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的客觀因素。

2.盈余管理因素

會計利潤是企業(yè)生存之根本，因此，合理的盈余管理是企業(yè)生存的必要條件，這無可厚非。盈余管理被稱為企業(yè)運營的潤滑劑，科學的盈余管理能使企業(yè)保持平穩(wěn)的經(jīng)營業(yè)績，使企業(yè)的運營更加順暢。但盈余管理的前提必須是合理合法的，這應該是將盈余管理與“利潤操縱”加以區(qū)分的主要條件。然而在一些企業(yè)，管理層企圖通過盈余管理來逃避稅收、調(diào)整虧損、扭虧為盈等，有很大的操縱利潤的嫌疑[3]。

3.穩(wěn)健性因素

穩(wěn)健性原則是會計信息質(zhì)量要求八大原則之一，是指在進行確認時應保持謹慎的態(tài)度，既不能低估企業(yè)的負債和費用，也不能高估企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。在任何經(jīng)濟體制下，企業(yè)經(jīng)營過程中都無法避免經(jīng)營風險的出現(xiàn)，如何做好風險防范及管理，有效化解經(jīng)營風險，對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展而言至關重要。實施穩(wěn)健性原則，有利于企業(yè)防范風險，促使企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策。資產(chǎn)減值損失的計提正契合了企業(yè)會計穩(wěn)健性原則的要求，在一定程度上避免或減輕了高估企業(yè)資產(chǎn)和利潤或者低估企業(yè)負債和費用的情況。

4.管理者自身因素

除上述影響因素外，企業(yè)管理者基于管理防御出發(fā)也會對資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生較大影響。所謂管理防御是指管理者首先出于自身利益最大化的考量在為企業(yè)做出決策時優(yōu)先選擇使其利益最大化方案的行為。現(xiàn)有文獻中，有實證研究表明：在將經(jīng)濟因素和盈余管理等幾項影響資產(chǎn)減值的因素作為控制變量后，發(fā)現(xiàn)高級管理者背景這一解釋變量對資產(chǎn)減值準備的計提有顯著影響。結論表明，女性高管和學歷相對低的高管，相對管理防御程度較高，因此一般對資產(chǎn)減值準備的計提比率較低；年齡越大、任期越長，管理防御程度越高，也會計提較低比率的減值準備。所以說，資產(chǎn)減值的計提與管理者的性別、年齡、任期長短和對風險的偏好程度都是密切相關的。而且，有研究表明，在管理人員剛上任時，很多會通過一次性計提較高的資產(chǎn)減值準備，在后面幾個年度內(nèi)逐漸轉回來保持持續(xù)穩(wěn)定的盈利狀態(tài)以突出自己的業(yè)績。綜上，企業(yè)高管自身的管理防御也是影響資產(chǎn)減值準備的動機之一。

二、企業(yè)資產(chǎn)減值會計制度存在的問題

（一）資產(chǎn)減值的確認與計量難度大

基于經(jīng)濟環(huán)境的變化和穩(wěn)健性原則的要求，我國要求上市公司對資產(chǎn)的減值情況進行反映和披露，但是在具體的反映過程中，對于每一種資產(chǎn)是否減值及減值多少的衡量卻是因人而異，沒有相對嚴格規(guī)范的操作標準。因而導致資產(chǎn)減值確認的難度增大。

資產(chǎn)減值金額確定的難點在于可收回金額的確定。資產(chǎn)減值準則規(guī)定：資產(chǎn)的可收回金額應該確定為公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。具體的確認分為三個層次：第一，若產(chǎn)品存在活躍市場，則根據(jù)市場上的交易價格確認；第二，活躍市場中不存在報價的，按照相類似的產(chǎn)品在市場上的報價進行確定；第三，若運用前面兩種方法均無法取得，利用估值法確定其可收回金額。這樣的確認方法在理論上是可行的，但在我國企業(yè)中的推行和使用則是困難重重。

究其原因，首先，由于我國現(xiàn)階段的市場體系建設尚有待完善和規(guī)范，相似產(chǎn)品的價格差距往往很大，所以在公允價值的獲取方面存在很多問題，這是可收回金額確定的難度之一。其次，在測定未來該資產(chǎn)所帶來的現(xiàn)金流的現(xiàn)值時，一方面，在對資產(chǎn)未來預計現(xiàn)金流量的確認方面，準則并沒有規(guī)定具體的對金額的確定方法，而是給予企業(yè)高管操作上的靈活性。另一方面，對折現(xiàn)率的確定也具有很大的隨機性，沒有規(guī)范的一種或幾種可供選擇的方法。最后，對于類似應收賬款等不完全靠企業(yè)內(nèi)部信息能夠判斷其是否發(fā)生減值的資產(chǎn)，企業(yè)對其減值與否的判斷需要借助于對方企業(yè)的內(nèi)部信息完成，而其他企業(yè)的經(jīng)營狀況以及資金運轉情況等信息往往很難取得。所以，資產(chǎn)的可收回金額幾乎完全是由管理層的主觀意愿和從業(yè)經(jīng)驗決定的，上述問題皆可歸因于資產(chǎn)公允價值的不確定性。

（二）資產(chǎn)減值的濫用現(xiàn)象較為嚴重

在盈余管理動機和企業(yè)高管的管理防御動機的推動下，在我國的一些上市公司中，出于籌資、重組、兼并等自身利益的需要，存在一些濫用資產(chǎn)減值的提取和轉回以粉飾財務報告的現(xiàn)象。有時甚至為了調(diào)節(jié)利潤而違背準則的規(guī)定，對一些準則要求一經(jīng)提取不得轉回的資產(chǎn)減值準備進行大量的轉回，藍田股份、南方證券以及華新水泥股份有限公司就是很具代表性的例子。華新水泥股份有限公司轉回了大筆準則中不允許的資產(chǎn)減值準備，虛增了企業(yè)利潤，使得財務報告中的信息更“美觀”，也間接地“增強”公司的償債能力。還有部分公司利用會計政策變更的這一“機會”，對允許轉回的資產(chǎn)減值準備進行大肆提取，留待以后年度內(nèi)需要做大利潤時再大量轉回以使得企業(yè)實現(xiàn)較大的利潤，這樣就給報表使用者造成其經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果大幅度提升的假象；或者，有些公司的管理層在預計了未來幾年會虧損的情況后，然后一次性提取大量的資產(chǎn)減值準備，留待以后年度逐期轉回以保持平穩(wěn)的利潤實現(xiàn)，這也就是最常見的“甜餅罐”和“大洗澡”的現(xiàn)象，這些行為都違背了資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的初衷，是對這一規(guī)則的褻瀆[4]。

（三）有關資產(chǎn)減值的內(nèi)控制度不健全

內(nèi)部控制是企業(yè)規(guī)范和持久運營的內(nèi)部保障，其最主要的作用是保證和提高企業(yè)對外報告的財務信息的真實性和完整性[5]。在實際的有關資產(chǎn)減值的測算過程中，由于內(nèi)控制度的疏漏，使得資產(chǎn)減值會計更是漏洞百出。一方面，體現(xiàn)在企業(yè)的職責分配不合理，在資產(chǎn)可收回金額的確定過程中主要是相關數(shù)據(jù)的收集、測算及審核。這些工作本該由不同的工作人員擔任，但有絕大部分的企業(yè)為了降低成本，將這幾項工作集于一人，大大降低了對資產(chǎn)可收回金額估計的準確性；另一方面，表現(xiàn)為內(nèi)部審計的獨立性不強以及內(nèi)部監(jiān)管的困難較大。由于內(nèi)部審計對企業(yè)的依附性，在資產(chǎn)減值審計過程中，會受到來自企業(yè)內(nèi)部的壓力，進而使內(nèi)部審計很難達到其應有的客觀性和獨立性的效果，并且，由于資產(chǎn)減值會計準則規(guī)定的計提減值的范圍較為寬松，內(nèi)部審計部門對資產(chǎn)減值進行評價時缺乏客觀的依據(jù)，使得內(nèi)部審計達不到預期的效果。

（四）資產(chǎn)減值會計的使用范圍較小

我國對資產(chǎn)減值會計制度目前執(zhí)行的范圍僅限在上市公司，對于非上市公司沒有強制性要求，也沒有出臺相關的法律規(guī)范。然而，上市公司在我國企業(yè)大軍中屬于少數(shù)部分，非上市公司的資產(chǎn)也存在著資產(chǎn)減值的情況，他們的資產(chǎn)也需要以真實的價格反映，對這兩類公司理應做到不偏不倚。既然上市公司的資產(chǎn)需要以真實公允的價值在財務報告中反映以貫徹穩(wěn)健性原則以及為利益相關者提供及時、準確的會計信息，那么，對于非上市公司來說，其投資者和債權人等利益相關者也需要真實、相關的會計信息。同時，資產(chǎn)減值會計要想擴大使用的范圍，也必須加大相關財會人員的培養(yǎng)，改變我國當前的僅有會計師事務所、證券管理機關等少數(shù)部門擁有相關人才的現(xiàn)狀。

（五）資產(chǎn)減值的相關規(guī)定理論上的不合理性

在2006 年新的會計準則修訂以后，我國會計在市場化的日益發(fā)展中越來越與國際準則相靠攏。但是，在資產(chǎn)減值的規(guī)定方面，我國卻做出了與國際準則全然不同的一項規(guī)定，規(guī)定對于長期資產(chǎn)，一經(jīng)計提不得轉回。雖然這是為了防止企業(yè)利用長期資產(chǎn)的轉回來操縱企業(yè)利潤，但其在邏輯上顯然是不合理的。為什么在發(fā)生減值的時候要計提減值準備，但在資產(chǎn)價值回升的時候卻要求不能轉回？這對于真實的反映資產(chǎn)價值的資產(chǎn)減值準則來說，本身就是一個悖論。

三、完善資產(chǎn)減值會計制度的建議

（一）完善市場價格機制及相關準則規(guī)范

我國市場經(jīng)濟的發(fā)展時間不長，整個市場機制體制有待進一步的完善。在這樣的環(huán)境下，面對市場上品牌和質(zhì)量參差不齊的商品，其價格也是千變?nèi)f化，尤其對于類似于電子產(chǎn)品的新興產(chǎn)品來說，其更新?lián)Q代的速度更是超乎想象。因此通過活躍市場上的價格確定資產(chǎn)的可收回金額的難度較大，而獲取資產(chǎn)現(xiàn)實的公允價值是資產(chǎn)減值會計最基本的要求?；诖?，進一步建立完善、高效的信息市場迫在眉睫。只有這樣，才能在客觀上遏制財務及管理人員的主觀評判，為資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供保障。另外，我國有關資產(chǎn)減值會計的提出較晚，相關理論發(fā)展不成熟，對其在準則中的處理也缺乏相應的制度來規(guī)范，這樣對于稅務部門及工商管理等部門的監(jiān)管也有相當大的限制作用，導致了部分上市公司去鉆準則的漏洞，利用資產(chǎn)減值的計提和轉回操縱利潤。所以，要想卓有成效地推展這種會計處理方法，就必須完善相關準則的規(guī)定，具體業(yè)務應該怎么去處理，都需要具體的準則規(guī)定作為指引，這樣才能保證業(yè)務處理的一致性，保證市場的公平競爭，又能使審計機構等相關監(jiān)督機構在行使權利過程中有法可依。

（二）完善資產(chǎn)減值的內(nèi)控制度

目前，在對較大額度的資產(chǎn)減值計提過程中，往往是由企業(yè)高管制定年度預期盈利的基礎上，由財務人員進行減值的測算與計提，大大降低了會計信息的客觀性和真實性。所以，建立一套與資產(chǎn)減值相對應的內(nèi)控制度是非常必要的。要想真實反映資產(chǎn)的真實價值，內(nèi)控首先需要做到使測算到審批直至最后的審計人員的工作點分離，讓他們分工明確、各擔其責，比如由采購部門和生產(chǎn)部門為測算提供原始的資料，財務部門根據(jù)資料以及公司資產(chǎn)進行減值準備的計提，管理部門對資產(chǎn)減值的原始數(shù)據(jù)、測算以及評估結果復核，再經(jīng)審計部門進行審計；更為重要的是，要對授權機制進行規(guī)范，按照資產(chǎn)減值準備計提的金額不同交由不同級別的部門進行審批，審批結果應當由財務部門和高管進行研究表決，在形成的書面文件中對各自的責任進行記錄，以將責任具體到人，鼓勵相關人員，尤其是財務人員發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢，做好資產(chǎn)減值準備所涉獵的相關工作。

（三）鼓勵外部資產(chǎn)評估機構的建立

由于企業(yè)內(nèi)部管理者以及財會人員容易受到類似于管理防御、盈余管理等主觀因素的影響，可能在很大程度上導致計提的資產(chǎn)價值準備不盡合理。而外部評估機構相對企業(yè)內(nèi)部的利益相關者則會較為客觀，并且外部評審機構由于長期從事此類業(yè)務，他們獲取市場信息的方式更加靈活多變，對資產(chǎn)估值的成本相對更低、效率更高。對于一些對資產(chǎn)估值有困難的企業(yè)而言，選擇專業(yè)的外部資產(chǎn)評估機構對企業(yè)更為有利。一方面，一旦建立起規(guī)范的行業(yè)準則，就會大大減少對于相同情況的資產(chǎn)由于會計人員的不同而計提不同比例的資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)象；另一方面，外部資產(chǎn)評估機構具有更強的專業(yè)性，他們對資產(chǎn)減值評估的方法體系更加完整和準確，經(jīng)由他們計算確定的減值準備應更具一致性和準確性。

（四）提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德

會計準則在制定過程中，給予財會人員相當?shù)穆殬I(yè)判斷的空間，允許他們根據(jù)自己的工作經(jīng)驗和理論水平來做出實際的操作，對資產(chǎn)減值準備的計提也不例外。財會人員掌握的職業(yè)技能和他們的職業(yè)道德水平，都會對資產(chǎn)減值有關金額的確定造成很大影響。他們是否有相關經(jīng)驗和技能去辨別資產(chǎn)在何種情況下發(fā)生減值以及減值的金額是多少？以及他們能否自覺抵制脅迫和誘惑，進行合法合理的操作？這都取決于他們的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。因此必須要對企業(yè)的會計人員進行定期的培訓和不斷的考察，督促他們及時對國家頒布的相關會計法律和制度深入學習，加強對其職業(yè)道德的正確引導，保證其業(yè)務技能的嫻熟和對職業(yè)道德法人遵守。只有這樣，財會人員才能及時對市場環(huán)境的變化做出敏感的反應，才能向企業(yè)的利益相關提供及時有效、真實可靠的會計信息，保證利益相關者做出正確的經(jīng)濟決策。