林彩云

小額貸款公司是指由自然人、企業(yè)法人與其他社會組織投資設(shè)立，不吸收公眾存款，經(jīng)營小額貸款業(yè)務(wù)的有限公司或股份公司。央行發(fā)布的《金融機(jī)構(gòu)編碼規(guī)范》（銀發(fā)［2009］363號）明確小額貸款公司屬于金融機(jī)構(gòu)。

小額貸款公司雖然也屬于金融企業(yè)范疇，但其畢竟是小眾業(yè)務(wù)，實踐中是否都適用金融機(jī)構(gòu)的稅收政策？小額貸款公司的相關(guān)增值稅政策有哪些?有什么特殊的稅收優(yōu)惠？筆者結(jié)合實務(wù)，對小額貸款公司的有關(guān)增值稅政策進(jìn)行整理和解析。

一、小額貸款公司的增值稅規(guī)定

（一）征稅范圍的界定

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定：金融服務(wù)，是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務(wù)活動。包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。

小額貸款公司將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動，屬于貸款服務(wù)，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。包括：

1.常規(guī)貸款業(yè)務(wù)。直接將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。

2.視同貸款業(yè)務(wù)。各種占用、拆借資金取得的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

（1）金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）對“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”進(jìn)行了明確，指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

（2）信用卡透支利息收入。

（3）買入返售金融商品利息收入。

（4）融資融券收取的利息收入。

（5）以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入。

3.名股實貸業(yè)務(wù)。以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

（二）增值稅納稅人分類及應(yīng)納稅額計算

1.納稅人分類。小額貸款公司的增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人稅率為6%；小規(guī)模納稅人征收率為3%。

一般納稅人和小規(guī)模納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)如下：

納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過500萬元的為一般納稅人，未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人。

年應(yīng)稅銷售額超過500萬元的小規(guī)模納稅人，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請登記為一般納稅人；未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人，如果其會計核算健全，也可以申請登記成為一般納稅人，但一經(jīng)登記為一般納稅人，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

按照稅法規(guī)定，上述的銷售額，是指納稅人提供貸款服務(wù)及其他業(yè)務(wù)取得的全部價款和價外費用。年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括減免稅銷售額。如果該銷售額為含稅的，應(yīng)按照征收率換算為不含稅的銷售額。

2.應(yīng)納稅額的計算。與上述增值稅納稅人分類相對應(yīng)，小額貸款公司增值稅的應(yīng)納稅額的計稅方法，分為一般計稅方法和簡易計稅方法。

一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法計稅。一般計稅方法的應(yīng)納稅額按以下公式計算：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額

當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

例：小額貸款A(yù)公司為一般納稅人，2018第一季度取得的貸款利息收入含稅金額為106萬元，日常經(jīng)營支出取得的進(jìn)項稅額為3萬元。那么，A公司當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅是多少？

解析：A公司當(dāng)期銷項稅額=106÷（1+6%）×6%=6（萬元），應(yīng)納稅額=6-3=3（萬元）。

（三）進(jìn)項稅額的抵扣

進(jìn)項稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。只有增值稅一般納稅人，才涉及進(jìn)項稅額的抵扣問題。

那么，小額貸款公司一般納稅人取得進(jìn)項稅額時，哪些可以抵扣，哪些不能抵扣？

1.可以抵扣的進(jìn)項稅額。從上述進(jìn)項稅額的定義可以看出，小額貸款公司一般納稅人為生產(chǎn)經(jīng)營購進(jìn)的物品或者服務(wù)和固定資產(chǎn)或者不動產(chǎn)取得的進(jìn)項稅額，只要取得增值稅專用發(fā)票等合法有效的憑證，均可以抵扣。主要包括以下幾種情形：

（1）會議費、培訓(xùn)費、員工出差的住宿費、過路費和租車；

（2）辦公品、低值易耗品和電子耗材；

（3）日常經(jīng)營的廣告費；

（4）購進(jìn)的固定資產(chǎn)、購進(jìn)的車輛，以及支付的車輛保養(yǎng)費、修理費、油料費、保險費、過路過橋費等支出；

（5）水電費（提醒：納稅人要記得去電網(wǎng)和自來水公司換專票）；

（6）購買或租賃不動產(chǎn)。

需要指出的是，小額貸款公司一般納稅人在日常管理中，必須特別注意合同、會計憑證及報銷說明的填寫，而且字眼非常重要。其經(jīng)濟(jì)活動是否能“進(jìn)項抵扣”，有幾個關(guān)鍵點：一是與經(jīng)營活動相關(guān)；二是關(guān)鍵字務(wù)必表述準(zhǔn)確清晰；三是需要看金額是否匹配。

2.不能抵扣的進(jìn)項稅額。按照稅法規(guī)定，小額貸款公司一般納稅人不能抵扣的進(jìn)項稅額包括以下幾種情形：

（1）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。

（2）非正常損失的購進(jìn)貨物、固定資產(chǎn)及不動產(chǎn)等。

（3）購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。

需要注意的是，小額貸款公司貸款利息收入，支出方是不能進(jìn)行進(jìn)項抵扣。

（四）一般納稅人小貸公司不適用簡易征收

一般納稅人小貸公司按一般計稅方法計算繳納增值稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點金融業(yè)有關(guān)政策的通知》（財稅[2016]46號）第三條規(guī)定，農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機(jī)構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機(jī)構(gòu)在縣（縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)收入，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。據(jù)此，小貸公司不在財稅[2016]46號文件規(guī)定的可以選擇適用簡易征收的企業(yè)之列，其一般納稅人不能按簡易辦法征收。

二、納稅義務(wù)發(fā)生時間及發(fā)票開具

（一）貸款利息納稅義務(wù)發(fā)生時間相關(guān)規(guī)定

根據(jù)財稅［2016］36號文件，營改增納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，包括兩種情況：

1.有簽訂書面合同的，按照書面合同確定的付款日期。

2.未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

實務(wù)中理解和把握小額貸款公司貸款利息的納稅義務(wù)發(fā)生時間，根據(jù)上述規(guī)定，可以按照下列原則確定：

1.納稅人簽訂貸款合同的，應(yīng)按照合同約定的付息日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，在這個付息日期無論是否收到貸款利息，都要確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。

2.如果沒有簽到貸款合同或者貸款合同沒有約定付息日期的，筆者認(rèn)為，應(yīng)按照小額貸款公司提供貸款完成時間確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。

在實際操作的時候，很多小額貸款公司的貸款業(yè)務(wù)無論如何付息，都是按月計提利息收入，然后按照會計計提的利息收入直接去繳納增值稅。按照這個規(guī)則繳納增值稅是一種簡便計算稅金的方法，但是這樣的做法其實不符合財稅［2016］36號文件關(guān)于“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間”的規(guī)定。

（二）納稅期限

根據(jù)財稅［2016］36號文件附件1第四十七條的規(guī)定，以1個季度為納稅期限適用于小規(guī)模納稅人、銀行、財務(wù)公司、信托投資公司、信用社，以及財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他納稅人。

小額貸款公司不在上述銀行、財務(wù)公司、信用社之列，小貸公司小規(guī)模納稅人增值稅是按季申報，而小貸公司增值稅一般納稅人要按月申報，不能按季申報。

（三）發(fā)票開具要求

根據(jù)財稅［2016］36號文件的規(guī)定，一般納稅人接受貸款服務(wù)屬于不得從銷項稅額中抵扣的項目，因此，雖然沒有規(guī)定貸款服務(wù)不能開具增值稅專用發(fā)票，但是建議貸款利息還是只要開具增值稅普通發(fā)票就可以了。

三、小額貸款公司的稅收優(yōu)惠政策

（一）農(nóng)戶小額貸款利息免征增值稅

自2017年1月1日至2019年12月31日，對經(jīng)省級金融管理部門（金融辦、局等）批準(zhǔn)成立的小額貸款公司取得的農(nóng)戶小額貸款利息收入，免征增值稅。

（二）小微貸款免征增值稅

自2018年9月1日至2020年12月31日，對金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。金融機(jī)構(gòu)可以選擇以下兩種方法之一適用免稅：

1.對金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放的，利率水平不高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%（含本數(shù)）的單筆小額貸款取得的利息收入，免征增值稅；高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%的單筆小額貸款取得的利息收入，按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

2.對金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放單筆小額貸款取得的利息收入中，不高于該筆貸款按照人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%（含本數(shù)）計算的利息收入部分，免征增值稅；超過部分按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

金融機(jī)構(gòu)可按會計年度在以上兩種方法之間選定其一作為該年的免稅適用方法，一經(jīng)選定,該會計年度內(nèi)不得變更。

金融機(jī)構(gòu)，是指經(jīng)人民銀行、銀保監(jiān)會批準(zhǔn)成立的已通過監(jiān)管部門上一年度“兩增兩控”考核的機(jī)構(gòu)（2018年通過考核的機(jī)構(gòu)名單以2018年上半年實現(xiàn)“兩增兩控”目標(biāo)為準(zhǔn)），以及經(jīng)人民銀行、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會批準(zhǔn)成立的開發(fā)銀行及政策性銀行、外資銀行和非銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)。小額貸款公司包含在上述非銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)范圍內(nèi)。

（三）小額貸款公司自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息比照銀行暫不繳納增值稅

財稅［2016］36號文件附件3第四條規(guī)定：“金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。上述所稱金融企業(yè)，是指銀行（包括國有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財務(wù)公司?！?/p>

財稅［2016］140號文件補充規(guī)定：證券公司、保險公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會批準(zhǔn)成立且經(jīng)營金融保險業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后,自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

因此，根據(jù)上述規(guī)定，財稅［2016］140號文件第三條中，將逾期90天應(yīng)收未收利息暫不征稅政策，擴(kuò)大到證券公司、保險公司等所有金融機(jī)構(gòu)。以上兩條政策中的“發(fā)放貸款”業(yè)務(wù)，是指納稅人提供的貸款服務(wù)，具體按《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅［2016］36號文件印發(fā)）中“貸款服務(wù)”稅目注釋的范圍掌握。

小額貸款公司雖然不屬于財稅［2016］36號文件列舉的金融機(jī)構(gòu)范圍。但根據(jù)財稅［2016］140號文件的相關(guān)規(guī)定，小額貸款公司發(fā)放貸款自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息也可以暫不繳納增值稅

（四）金融同業(yè)往來利息收入免征增值稅不適用小額貸款公司

財稅［2016］36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》明確，金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來免征增值稅。金融機(jī)構(gòu)是指：銀行：包括人民銀行、商業(yè)銀行、政策性銀行。合作信用社。證券公司。金融租賃公司、證券基金管理公司、財務(wù)公司、信托投資公司、證券投資基金。保險公司。其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會批準(zhǔn)成立且經(jīng)營金融保險業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)等?！焙茱@然，這里的金融機(jī)構(gòu)不含小貸公司。因此，小額貸款公司不適用金融同業(yè)往來利息收入免征增值稅政策。