王家斌

案情簡概

2017年5月，A公司通過公開招投標(biāo)方式將工程對(duì)外發(fā)包，最終由B公司（增值稅一般納稅人）中標(biāo)。A公司出于質(zhì)量控制的考慮，在招投標(biāo)文件中明確規(guī)定：工程所用鋼材由A公司統(tǒng)一購買。同時(shí)約定工程竣工驗(yàn)收后一次性支付工程款。日前，A公司與B公司辦理工程結(jié)算時(shí)，對(duì)B公司到底是應(yīng)當(dāng)提供10%的增值稅專用發(fā)票，還是應(yīng)當(dāng)提供3%的增值稅專用發(fā)票？雙方產(chǎn)生分歧：

A公司認(rèn)為：甲供材方式規(guī)定的是施工方可以選擇簡易計(jì)稅，言外之意就是，施工企業(yè)可以選擇簡易計(jì)稅，也可以選擇一般計(jì)稅。在雙方辦理工程竣工結(jié)算時(shí)，是按照一般計(jì)稅即10%稅率進(jìn)行計(jì)量，B公司理所當(dāng)然的應(yīng)當(dāng)開具10%的增值稅專用發(fā)票。

B公司認(rèn)為：按照現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定甲供材方式“可以”選擇簡易計(jì)稅，該增值稅政策是針對(duì)施工方而言，施工方“可以”選擇簡易計(jì)稅，A公司只能被動(dòng)接受而無選擇權(quán)，既然稅收政策賦予施工方增值稅征收方式的選擇權(quán)，就可以選擇按照3%稅率開具增值稅專用發(fā)票。

雙方通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從中協(xié)調(diào)，但仍不能達(dá)成協(xié)議。因B公司拒不提供10%的增值稅專用發(fā)票，A公司拒絕支付工程款，在不得已的情況下，B公司遂依法向人民法院提起訴訟。法院作出一審判決：B公司按照簡易計(jì)稅開具3%的增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)工程結(jié)算中增值稅定額由原來的10%調(diào)整為3%進(jìn)行結(jié)算。

一審法院認(rèn)為：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。”該案中，由A公司采購工程材料，構(gòu)成“甲供工程”行為。但另據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)）規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)的范圍，按照《建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》（GB50300-2013）附錄B《建筑工程的分部工程、分項(xiàng)工程劃分》中的“地基與基礎(chǔ)”“主體結(jié)構(gòu)”分部工程的范圍執(zhí)行。”也就是說，建筑工程總承包人所承包的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)工程，如果存在甲供工程，不論是全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件，工程總承包人均是“適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅”，與財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定的“可以適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅”的意思完全發(fā)生了根本性的變化，即總承包人沒有選擇余地，建設(shè)方也沒有了強(qiáng)制要求總承包人適用一般計(jì)稅的借口。根據(jù)“后法優(yōu)于先法”的原則，B公司應(yīng)當(dāng)適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，應(yīng)當(dāng)開具3%的增值稅專用發(fā)票。相應(yīng)在雙方辦理工程結(jié)算時(shí)，增值稅的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)按照3%進(jìn)行計(jì)量。

A公司對(duì)人民法院作出的判決認(rèn)為有失偏頗：稅收政策應(yīng)當(dāng)是針對(duì)所有納稅人，甲供材方式可以選擇簡易計(jì)稅，也可以選擇一般計(jì)稅，雖然建筑施工環(huán)節(jié)的增值稅納稅人是B公司，但增值稅是根據(jù)上一環(huán)節(jié)繳納的增值稅進(jìn)行抵扣，作為甲、乙雙方均有權(quán)選擇。所以，開具3%還是開具10%的增值稅專用發(fā)票，直接影響著下一環(huán)節(jié)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。A公司對(duì)一審作出的判決不服，遂隨后提起上訴。

二審法院經(jīng)審理，認(rèn)定A公司要求索取10%增值稅專用發(fā)票理由充分，證據(jù)確鑿，支持A公司的主張。二審法院認(rèn)為：雖然財(cái)稅〔2017〕58號(hào)文件是在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)之后下發(fā)，應(yīng)當(dāng)遵循“后法優(yōu)于先法”的原則，但應(yīng)當(dāng)是在基于“后法”沒有明確約定起效時(shí)間的情況下。根據(jù)財(cái)稅〔2017〕58號(hào)規(guī)定：自2017年7月1日起執(zhí)行。也就是說，在該文件下發(fā)之后，對(duì)于符合財(cái)稅〔2017〕58號(hào)規(guī)定的甲供工程，工程總承包人是“適用”簡易計(jì)稅辦法計(jì)稅，稅收政策規(guī)定只能適用簡易計(jì)稅辦法，相應(yīng)接受服務(wù)方只能索取3%的增值稅專用發(fā)票。但在該文件下發(fā)之前，仍適用財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，即可以選擇簡易計(jì)稅。在本案中，建筑安裝合同的簽訂時(shí)間是發(fā)生在財(cái)稅〔2017〕58號(hào)文件下發(fā)之前，即2017年5月簽訂，從A公司提供的中標(biāo)資料來看，B公司當(dāng)初向A公司提供的中標(biāo)價(jià)中，其中增值稅的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是按照當(dāng)時(shí)的適用稅率11%（2018年5月1日后調(diào)整為10%）計(jì)量，這是合同簽訂雙方真實(shí)意思表示，也就意味著B公司在簽訂合同時(shí)，已默認(rèn)為按照一般計(jì)稅方法，并且也符合合同簽訂時(shí)增值稅的規(guī)定：可以選擇一般計(jì)稅或簡易計(jì)稅。并且在辦理工程結(jié)算時(shí)，A公司也是按當(dāng)初中標(biāo)合同的約定進(jìn)行工程結(jié)算，因此，B公司就應(yīng)當(dāng)按照合同約定提供10%的增值稅專用發(fā)票。由此認(rèn)定A公司要求B公司提供10%的增值稅專用發(fā)票是合情合理合法。B公司未按規(guī)定提供發(fā)票，A公司有權(quán)拒絕支付。

法理分析：

增值稅一般納稅人在沒有特別規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)適用一般計(jì)稅，但營改增后，對(duì)建筑施工企業(yè)一般納稅人“甲供工程”又為什么可以選擇簡易計(jì)稅？增值稅是以增值額為征稅對(duì)象,實(shí)行商品或貨物流轉(zhuǎn)過程中每個(gè)環(huán)節(jié)只要有增值即要征收稅款,而上一環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅即為下一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅,因此,每個(gè)環(huán)節(jié)就形成抵扣鏈條。對(duì)于甲供材，發(fā)包方采購材料，可以增加自身可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，但相應(yīng)的建筑企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必然減少，可能導(dǎo)致稅負(fù)增加，因此，為解決甲供材可能產(chǎn)生的稅負(fù)上升問題，對(duì)一般納稅人的甲供材業(yè)務(wù)，允許其選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。并且，在甲供材的數(shù)量上并未作出“限制性”規(guī)定，不論甲方是提供“全部”設(shè)備、材料、動(dòng)力也好，提供“部分”設(shè)備、材料、動(dòng)力也罷，甚至于甲方僅提供一根鋼筋，作為施工方也可以選擇簡易計(jì)稅辦法計(jì)稅。

在實(shí)際操作中，作為甲方是強(qiáng)勢的一方，作為施工方為弱勢的一方，如果甲方一方面將材料自行采購，另一方面強(qiáng)行要求工程承包人再按照10%提供增值稅專用發(fā)票，雖然從國家稅收的角度，增值稅既沒有增加，也沒有減少，但作為施工方來說，因?yàn)榇罅窟M(jìn)項(xiàng)稅已被建設(shè)方抵扣，施工方?jīng)]有或只有少量的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，其實(shí)質(zhì)是甲方將增值稅轉(zhuǎn)嫁給乙方，使乙方的增值稅稅負(fù)大大增加，顯然有失公允。為解決這種不公平的現(xiàn)象，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又下發(fā)了財(cái)稅〔2017〕58號(hào)文，文件規(guī)定：特定情況下的甲供工程，不能選擇是否適用簡易計(jì)稅，而必須適用簡易計(jì)稅。但特定情況下的甲供工程必須適用簡易計(jì)稅是有前提：

一是主體為總承包方，分包方不適用?！督ㄖā返诙艞l第一款規(guī)定，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。因此，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)（建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的），主體結(jié)構(gòu)應(yīng)由總承包單位自行完成。如總承包將房屋建筑的地基與基礎(chǔ)提供工程服務(wù)分包給分包方，對(duì)于總承包方適用簡易計(jì)稅，那么分包方能否能適用簡易計(jì)稅？一般而言，分包方（一般納稅人）能否采用簡易計(jì)稅方法，應(yīng)根據(jù)工程項(xiàng)目是否為清包工、甲供工程和建筑工程老項(xiàng)目，如果不屬于前述三種項(xiàng)目，分包方不能適用簡易計(jì)稅。

二是針對(duì)的是房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)。該條中規(guī)定的工程服務(wù)是指新建、改建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設(shè)備或者支柱、操作平臺(tái)的安裝或者裝設(shè)工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)。但該工程服務(wù)僅是對(duì)房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供的。非房屋建筑，如道路、橋梁、隧道、水壩等建造物不適用。

三是建設(shè)單位僅限于自行采購四種材料?！敖ㄔO(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的”，僅限于鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件這四種材料。這四種材料建設(shè)單位可部分自行采購這四種材料之中的一種、二種、三種或四種，也可全部自行采購四種材料之中的一種、二種、三種或者四種。對(duì)于部分自行采購的，沒有數(shù)量限制，只要建設(shè)單位有采購，就屬于自行采購部分上述材料。建設(shè)單位僅提供水電的，該工程服務(wù)仍屬于甲供工程，總承包方可以選擇采用一般計(jì)稅方法還是簡易計(jì)稅方法；建設(shè)單位自行采購部分鋼材，總承包方應(yīng)采用簡易用計(jì)稅方法；建設(shè)單位自行采購部分鋼材、部分預(yù)制構(gòu)件，總承包方應(yīng)采用簡易用計(jì)稅方法。自行采購是指建設(shè)單位外購，抵債，接受入股取得。建設(shè)單位自產(chǎn)，原則上不屬于自行采購。比如，鋼材生產(chǎn)廠家，建設(shè)辦公大樓。該辦公大樓的鋼材部分使用廠家生產(chǎn)的鋼材，其他材料均由總包方提供。則總包提供的房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)，屬于甲供工程，可以選擇采用簡易計(jì)稅辦法。

但是該文件發(fā)布后，自2017年7月1日起，總承包單位不能再做選擇，只能適用簡易計(jì)稅辦法，而不能適用一般計(jì)稅辦法，也就是說建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，對(duì)于建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，該工程服務(wù)不再是甲供工程。需要注意的事，如何判定所述工程服務(wù)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，文件并不明確，是2017年7月1日起新簽訂的工程服務(wù)合同，還增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間發(fā)生在2017年7月1日以后。比如，建筑工程總承包單位與建設(shè)單位2016年7月1日簽訂總包合同，為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，合同約定合同期限為兩年，按季結(jié)算工程價(jià)款，到2017年7月1日該工程尚未完工。該工程服務(wù)已選擇一般計(jì)稅方法，但2017年7月1日以后，是否仍可適用一般計(jì)稅方法，還是全部適用簡易計(jì)稅方法，或者前半部分適用一般計(jì)稅，后半部分適用簡易計(jì)稅？在本案中，合同簽訂時(shí)間為文件出臺(tái)之前，按照招投標(biāo)的文件，是按照當(dāng)時(shí)的適用稅率11%計(jì)量，也就意味著B公司已選擇一般計(jì)稅方法，雖然后期增值稅政策進(jìn)行了調(diào)整，但稅收政策執(zhí)行的一貫慣例是“老合同老辦法”，也就是說，稅收政策的調(diào)整不得干預(yù)納稅人原有的正常經(jīng)營活動(dòng)秩序。因此，按照當(dāng)初的中標(biāo)合同，B公司應(yīng)當(dāng)向A公司提供10%的增值稅專用發(fā)票。B公司未依法提供發(fā)票的，按照稅法的規(guī)定，A公司有權(quán)拒付。