張曉玲，魏明孔

（南京審計大學(xué)新經(jīng)濟(jì)研究院，江蘇南京211815）

一、引言

革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度是新時代中國特色社會主義國家審計事業(yè)的重要歷史源泉。中國共產(chǎn)黨一直高度重視審計監(jiān)督。時至今日，完善審計監(jiān)督制度依然是中共審計工作的重要內(nèi)容。周雪光認(rèn)為，現(xiàn)實與歷史有著連續(xù)性關(guān)系，要從中國歷史過程中尋找認(rèn)識和解讀中國國家治理的線索［1］。無疑，歷史維度能幫助我們更好地從縱向上理解當(dāng)前中國的審計監(jiān)督制度。中國共產(chǎn)黨審計監(jiān)督產(chǎn)生于蘇區(qū)時期，發(fā)展于抗戰(zhàn)和解放戰(zhàn)爭時期。為健全完善新時代審計監(jiān)督制度，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，有必要了解新民主主義革命時期中共在根據(jù)地的審計監(jiān)督制度，以起追根溯源之效。正如習(xí)近平總書記指出的：“歷史是不可能割斷的。歷史是從昨天走到今天再走向明天，歷史的聯(lián)系是不可能割斷的，人們總是在繼承前人的基礎(chǔ)上向前發(fā)展的?！币虼?，深入研究革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度，對于探索總結(jié)黨的審計監(jiān)督歷史，做好新時代審計監(jiān)督工作，具有重要意義。

關(guān)于中共在革命根據(jù)地的審計監(jiān)督，目前學(xué)術(shù)界已有一些學(xué)者進(jìn)行過專門研究。在相關(guān)論文方面，張希坡探討了革命根據(jù)地審計立法的基本內(nèi)容及經(jīng)驗，考察時段主要為抗戰(zhàn)前［2］。邢俊芳梳理了中央革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度的產(chǎn)生與演進(jìn)，考察時段亦為抗戰(zhàn)前［3］。方寶璋概述了革命根據(jù)地的審計經(jīng)驗［4］。在相關(guān)著作方面，李金華在其著作中有不少篇幅涉及根據(jù)地審計，指出革命根據(jù)地審計制度雖不完善，但對中國革命事業(yè)的歷史貢獻(xiàn)卻十分明顯；方寶璋亦論述了各革命根據(jù)地的審計機(jī)構(gòu)與演變［5-6］。肖清益也簡單概述了根據(jù)地的審計［7］。在資料出版方面，20世紀(jì)80年代末90年代初至今一些革命根據(jù)地審計史料相繼問世［8-10］。從學(xué)界以往情況來看，已有研究側(cè)重整體的總體性、宏觀性研究。由于當(dāng)時各根據(jù)地之間相隔較遠(yuǎn)，審計監(jiān)督制度、發(fā)展趨勢不盡相同，故已有研究尚有不夠細(xì)致之處。目前關(guān)于各根據(jù)地審計監(jiān)督的微觀性研究是比較少見的。進(jìn)一步來看，若將審計監(jiān)督放在整個根據(jù)地研究之中觀察，審計監(jiān)督亦屬于研究薄弱之處。事實上，審計史研究本是學(xué)界研究較為薄弱的地方［11］。有鑒于此，本文擬在已有研究基礎(chǔ)上，以晉綏革命根據(jù)地為例，歷史地考察根據(jù)地審計監(jiān)督制度的主要內(nèi)容與特點及其歷史作用，分析其局限性，并探討其對新時代國家審計監(jiān)督的啟示。

本文可能的研究貢獻(xiàn)包括以下兩方面：一是從微觀視角梳理晉綏革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度的主要內(nèi)容與特點，反映中國共產(chǎn)黨在特殊歷史條件下對中國審計監(jiān)督制度的積極探索，總結(jié)其中歷史經(jīng)驗，以探尋新時期審計監(jiān)督制度之源，從經(jīng)濟(jì)史視角為構(gòu)建中國特色社會主義國家審計理論體系提供歷史資料基礎(chǔ)。二是在推進(jìn)審計全覆蓋的當(dāng)今時代，本文總結(jié)了戰(zhàn)時革命根據(jù)地審計監(jiān)督的職責(zé)、特點與歷史作用，以求講好中國共產(chǎn)黨審計歷史、傳播中共審計文化，為構(gòu)建中國特色社會主義審計制度奠定歷史基礎(chǔ)。這些已成為新時期中共審計監(jiān)督的寶貴源泉，是國家審計文化軟實力建設(shè)的重要組成部分。因此，本文可為當(dāng)前完善國家審計監(jiān)督制度提供歷史借鑒。

二、根據(jù)地審計監(jiān)督制度的主要內(nèi)容與特點

1940年中共晉綏革命根據(jù)地政權(quán)成立。1941年4月審計機(jī)構(gòu)初建，設(shè)在行署財政處。1944年根據(jù)地審計監(jiān)督工作開始走向正規(guī)、制度化階段。1944年4月，中共正式成立“晉綏邊區(qū)審計委員會”并頒布《審計條例》，該審計條例在各根據(jù)地中是較為完整的［12］。陜甘寧與晉綏統(tǒng)一行政領(lǐng)導(dǎo)后，審計制度有了較大發(fā)展。1948年10月中共頒布了《陜甘寧晉綏邊區(qū)暫行審計條例》，西北財政經(jīng)濟(jì)委員會為最高決審權(quán)力機(jī)關(guān)。從晉綏邊區(qū)審計委員會到西北財政經(jīng)濟(jì)委員會，審計機(jī)關(guān)的地位都非常高。各級不同審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)均由各級黨政軍主要領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任。各級審計機(jī)構(gòu)分工明確，大致遵循“初審、復(fù)審、決審”三級審計制度。各級審計機(jī)構(gòu)和審計人員既受上級黨委的領(lǐng)導(dǎo)，又受上級審計機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。1944年《審計條例》較為詳細(xì)、完善，是晉綏根據(jù)地第一部較為規(guī)范的審計制度。該條例第一次從條例、法規(guī)的高度規(guī)定了審計的地位，突出了審計的獨立性，主要內(nèi)容包括預(yù)決算審計、糧秣審計、被服審計、匯兌審計以及交接審計等。1948年《審計條例》在部分內(nèi)容上完善了1944年條例。本部分將對革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度的主要內(nèi)容與特點進(jìn)行歸納與總結(jié)。

（一）審計監(jiān)督重點關(guān)注財政預(yù)決算

預(yù)決算制度是現(xiàn)代公共財政制度的基礎(chǔ)。革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度建立的出發(fā)點主要是審計監(jiān)督政府財政收支以保障供給。因此，預(yù)決算審計是革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度最重要的內(nèi)容，也是審計監(jiān)督的重點。第一，掌握編制預(yù)算是根據(jù)地審計監(jiān)督工作的中心與關(guān)鍵。掌握了預(yù)算，就能嚴(yán)格掌握開支，克服浪費。審計監(jiān)督制度規(guī)定了各機(jī)關(guān)編制預(yù)算的程序及內(nèi)容，要求必須對預(yù)算進(jìn)行審計后方可執(zhí)行，“一切費用須分年度、季度、月份三種預(yù)算，造報預(yù)算時須將現(xiàn)有人員、馬匹及一切費用數(shù)目精確繕造?！保?3］審查人員、馬匹的數(shù)量是預(yù)算審計的重要內(nèi)容，只有弄清數(shù)量才能明確供給數(shù)量及標(biāo)準(zhǔn)，避免虛報重領(lǐng)等現(xiàn)象，進(jìn)行較為客觀、準(zhǔn)確的預(yù)算審計。預(yù)算審計制度的確立，標(biāo)志著根據(jù)地財政理念從傳統(tǒng)到近代的轉(zhuǎn)變，意味著中國近代預(yù)算制度在革命根據(jù)地生根發(fā)芽。第二，決算審計與預(yù)算審計相結(jié)合。根據(jù)地決算審計的目標(biāo)主要有兩大方面：一是審核報銷單據(jù)、說明是否符合規(guī)定；二是審核各項費用數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、真實、完整。事實上，在戰(zhàn)爭環(huán)境中，由于戰(zhàn)況瞬息萬變，很多開支事前很難預(yù)料，所以預(yù)算常常不準(zhǔn)確。因此，中共非常注重決算審計，審核財物能否真正有效使用、合理分配。第三，對預(yù)決算單據(jù)的審計監(jiān)督。審計監(jiān)督制度規(guī)定得比較具體，如“凡預(yù)算決算單據(jù)簿上須要有該單位的公章（如無蓋公章者則需另函聲明）及該單位首長及經(jīng)手人共同簽名蓋章。報銷單據(jù)要填寫清楚，字跡不得模糊及涂改?！保?3］對預(yù)決算單據(jù)填寫規(guī)范進(jìn)行細(xì)致規(guī)定，能夠減少預(yù)決算編制流程中的不規(guī)范現(xiàn)象，提高預(yù)決算編制的效率與規(guī)范性。

（二）審計監(jiān)督與保障軍需供應(yīng)密切關(guān)聯(lián)

糧食與被服是戰(zhàn)爭時期最重要的軍需物資。糧食與被服能否按時按量供給直接關(guān)系著部隊作戰(zhàn)和革命根據(jù)地建設(shè)。在財政困難時期，財糧、被服的開支與審批尤為重要。審計制度對糧秣、被服支出審計均作了詳細(xì)規(guī)定。糧秣審計涉及糧秣收支的會計核算年度、預(yù)算審核與政府權(quán)限、公糧支出憑證及使用規(guī)則、公糧使用范圍、公糧變款等。在1944年《審計條例》全部45條條款中，有關(guān)公糧支出審計的條款達(dá)12條。公糧支出審計的大致做法是：事先審批計劃標(biāo)準(zhǔn)，事后審核開支是否合理、合法、合規(guī)［13］。審計制度關(guān)于公糧支出審計的對象十分明確，在審核、簽發(fā)、拒批方面均作了具體規(guī)定。顯然，根據(jù)地公糧審計制度借鑒了西方審計制度，并結(jié)合根據(jù)地及戰(zhàn)時特點，進(jìn)一步健全了審計監(jiān)督制度，對當(dāng)時公糧收支及財政收支正常運轉(zhuǎn)起到了極大的推動作用。1944年《審計條例》關(guān)于被服審計的條目共7條，明確規(guī)定了被服領(lǐng)取的數(shù)目、程序、被服使用期限、使用人員、被服銷繳、被服使用范圍等內(nèi)容［13］。被服審計條例規(guī)定的較為具體，大到制度建設(shè)，小到各類人員被服使用年限均作了細(xì)密規(guī)定，從而保證了戰(zhàn)爭和黨政軍開展工作的需要。

（三）審計監(jiān)督肩負(fù)穩(wěn)定金融職責(zé)

金融穩(wěn)定是根據(jù)地經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、政治安全的重要基礎(chǔ)。維護(hù)金融穩(wěn)定關(guān)系根據(jù)地經(jīng)濟(jì)社會的正常發(fā)展。審計監(jiān)督作為一種國家制度安排，將其制度安排嵌入金融領(lǐng)域，能夠抑制金融不穩(wěn)。新政權(quán)成立后，根據(jù)地開始發(fā)行本位幣——農(nóng)幣。為穩(wěn)定金融，中共禁止銀洋和法幣的流通使用，但特殊情況下仍須使用。在這種情形下，常有投機(jī)分子亂用法幣與銀洋，影響金融穩(wěn)定。審計監(jiān)督制度賦予審計機(jī)關(guān)監(jiān)督審查各單位使用非本位幣的職責(zé)，對非本位幣的使用條件及范圍作了規(guī)定：“本邊區(qū)范圍內(nèi)非絕對必需品，不得使用非本位幣。如系絕對必需品者，得將物資數(shù)量、需款數(shù)目呈報審委會，經(jīng)批準(zhǔn)后，方準(zhǔn)開支?！保?3］這些制度規(guī)定對于穩(wěn)定金融、物價起了積極作用。顯然，審計監(jiān)督有利于維護(hù)根據(jù)地的金融活動秩序，有助于提升農(nóng)幣信用與價值，提高其為根據(jù)地經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的能力。

（四）審計監(jiān)督與反貪污腐敗相聯(lián)系

審計監(jiān)督是根據(jù)地反貪污腐敗、反浪費的重要手段。防治貪污腐敗是審計委員會的重要職權(quán)。1944年《審計條例》規(guī)定審計委員會及各分區(qū)審計委員會分會的職權(quán)之一就是檢查各機(jī)關(guān)財政開支是否真實完整，防治貪污腐敗。由于厲行節(jié)約，支出是根據(jù)地審計的重點。審計監(jiān)督重點看支出和結(jié)果，因此，審計委員會“嚴(yán)格檢查供給制度的執(zhí)行，如有違犯開支制度的浪費舞弊行為時，審委會有提交有關(guān)機(jī)關(guān)處分之權(quán)?！保?3］1948年《審計條例》進(jìn)一步把清算與檢舉貪污浪費及收支不合理等行為作為各級審計機(jī)構(gòu)的一般職權(quán)，“凡不合理收支與貪污舞弊之情事，則進(jìn)行清算與檢舉?！睙o疑，審計監(jiān)督工作有利于預(yù)防貪污腐敗。審計委員會反貪污腐敗的職權(quán)彰顯出根據(jù)地審計獨立性與權(quán)威性的特點，決定其在反貪污浪費活動中具有獨特的重要作用。

（五）審計監(jiān)督與財務(wù)制度建立相聯(lián)系

審計監(jiān)督制度推動了財務(wù)制度的建立與規(guī)范。交接審計是根據(jù)地審計監(jiān)督的重要內(nèi)容。1944年《審計條例》規(guī)定的交接審計法規(guī)共7條，對工作人員調(diào)動時資料、財物等的交接作了規(guī)定，具體規(guī)定了移交人、接收人、監(jiān)交人的具體職責(zé)［13］。中共十分重視交接審計事宜，把財政、財務(wù)工作是否完整、無誤，對待交接工作是否認(rèn)真、按期、守法作為審計交接的重要指標(biāo)。這就從制度上使得各機(jī)關(guān)財政、財務(wù)工作人員在平時就得謹(jǐn)慎小心、兢兢業(yè)業(yè)，從而保證日常財政報表編制的完整與準(zhǔn)確。解放戰(zhàn)爭時期，各級審計機(jī)構(gòu)還肩負(fù)著推動各單位財務(wù)制度建立的職責(zé)。1948年《審計條例》規(guī)定各級審計機(jī)構(gòu)不僅要檢查與督促各級政府、機(jī)關(guān)、學(xué)校、部隊財務(wù)制度的建立，還要檢查各單位的賬目和有關(guān)文件、資料等［13］。顯然，審計監(jiān)督制度有助于推動根據(jù)地財務(wù)制度的建立與規(guī)范。

綜上所述，根據(jù)地審計監(jiān)督制度是中共在實踐中創(chuàng)造的。對主要內(nèi)容的討論表明根據(jù)地審計監(jiān)督制度具備以下基本特點：第一，廣泛性。由于根據(jù)地審計監(jiān)督的對象主要是政府財政收支活動，從而使其審計監(jiān)督范圍具有廣泛性。根據(jù)地審計機(jī)構(gòu)的權(quán)限較大，審計監(jiān)督的范圍較廣，包括：審計黨政軍民各機(jī)關(guān)、部隊、學(xué)校的預(yù)決算、財務(wù)收支項目，審計各類建設(shè)項目、人員編制、供給標(biāo)準(zhǔn)并反貪污浪費，以及監(jiān)督各單位財政財務(wù)制度的建立。第二，權(quán)威性。根據(jù)地審計監(jiān)督已經(jīng)突破其傳統(tǒng)的會計審計功能，并與財政預(yù)決算、軍需供應(yīng)、穩(wěn)定金融、反貪污腐敗、財務(wù)制度建立等相聯(lián)系。這表明根據(jù)地審計監(jiān)督的功能較強(qiáng)，其執(zhí)行主體是政府審計機(jī)關(guān)，是一種國家審計行為。因此，根據(jù)地審計監(jiān)督制度具備相當(dāng)?shù)臋?quán)威性。進(jìn)一步來看，根據(jù)地審計監(jiān)督的實質(zhì)是審計機(jī)關(guān)對各級政府、機(jī)關(guān)的財政收支和使用情況進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，其監(jiān)督行為不以本部門收益為目標(biāo)，而是維護(hù)根據(jù)地政府和人民的利益，保障革命戰(zhàn)爭。顯然，根據(jù)地審計監(jiān)督的權(quán)威性來自于其本質(zhì)是維護(hù)人民群眾的根本利益、為人民服務(wù)。第三，獨立性。根據(jù)地審計監(jiān)督制度的獨立性是在其創(chuàng)立與發(fā)展過程中逐漸形成的。作為最高審計組織的邊區(qū)審計委員會與西北財政經(jīng)濟(jì)委員會在職能與組織上具有相當(dāng)?shù)莫毩⑿?，各級審計機(jī)關(guān)及成員均具有一定的獨立性。

三、根據(jù)地審計監(jiān)督制度的歷史作用

根據(jù)地審計監(jiān)督制度是新民主主義經(jīng)濟(jì)條件下中共審計監(jiān)督制度的創(chuàng)新，也是中共新民主主義經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)的重要組成部分，這是中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)中國革命與經(jīng)濟(jì)建設(shè)的具體實踐成果。歷史證明，實行審計監(jiān)督制度對于中共革命與建設(shè)的勝利有著重要的歷史作用，主要體現(xiàn)在以下五個方面。

（一）監(jiān)督了中共財政制度與財務(wù)管理制度，推動了財政相關(guān)制度的建立與完善

根據(jù)地審計監(jiān)督制度的目的一方面是嚴(yán)格財政制度、監(jiān)督財政預(yù)算有效合理使用；另一方面是審核財政預(yù)決算，并對財政預(yù)決算情況進(jìn)行鑒定。審計監(jiān)督制度具體規(guī)定的各項審計內(nèi)容使得根據(jù)地審計工作有法可依，預(yù)決算制度能夠確實執(zhí)行，從而保證了審計工作能在根據(jù)地財政開支中發(fā)揮巨大的監(jiān)督作用。在財政極為短缺的戰(zhàn)爭時期，審計監(jiān)督制度對中共財政制度、財務(wù)管理制度起到了直接的監(jiān)督與落實作用。在審計監(jiān)督制度這面“鏡子”的監(jiān)督下，根據(jù)地財政方面的幾種制度如金庫制度、預(yù)決算制度、會計制度等逐步建立并完善。例如，各級財政機(jī)關(guān)的一切收入都要歸入金庫，沒有行署簽發(fā)的命令，金庫不能支付任何款物，“供給標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定之內(nèi)有批準(zhǔn)之權(quán)，供給標(biāo)準(zhǔn)未規(guī)定之開支，一律要經(jīng)過財經(jīng)委員會批準(zhǔn)后，通知本署批準(zhǔn)并根據(jù)預(yù)決算制度始得開支?！保?3］隨著審計制度的實施，財務(wù)逐漸改變了“原來的老流水賬記賬法，甚至沒有賬的現(xiàn)象。”［13］會計人員對預(yù)決算制度的執(zhí)行亦有了比較正確的認(rèn)識?？梢钥闯觯瑢徲嫳O(jiān)督制度推動了財政相關(guān)制度的建立與完善。反過來也可以說，正是預(yù)決算制度的建立催生了審計制度，“因為沒有建立和健全金庫制度，大家不做預(yù)決算也可以支用款項，因而也妨礙了審計制度的建立?！保?3］顯然，財政制度、財務(wù)制度與審計制度相互影響、相互促進(jìn)。

（二）揭露了浪費與貪污腐敗等行為，實現(xiàn)了精簡節(jié)約

根據(jù)地審計監(jiān)督制度堅持厲行精簡節(jié)約的原則，有力揭露了機(jī)關(guān)干部的浪費損失與貪污腐敗等違法行為。毛澤東早在蘇區(qū)時期就曾指出：“節(jié)約每一個銅板為著戰(zhàn)爭和革命事業(yè)，為著我們的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，是我們會計制度的原則?！保?4］可以說，戰(zhàn)爭時期保證各類財政制度的執(zhí)行，更重要的是為了避免財政浪費的現(xiàn)象。顯然，審計監(jiān)督的重要目標(biāo)就是嚴(yán)抓各部門開支，杜絕貪污浪費。隨著審計制度的建立與執(zhí)行，不少浪費與貪污現(xiàn)象被審計機(jī)關(guān)揭露，如“離石二區(qū)區(qū)長張穆俊1945年把行署撥款買下棉花賣去570斤，賣了公糧20石，提了公款300元?！保?3］可見，即便在極為艱苦的革命戰(zhàn)爭時期，黨風(fēng)廉政建設(shè)也始終是黨建的重要工作，而審計制度則在這一廉政建設(shè)中起了極為重要的作用。1949年5月，中共在總結(jié)過去九年財政工作時指出：“建立與貫徹了審計與預(yù)決算制度，保證了各系統(tǒng)人員馬匹編制的執(zhí)行與精兵簡政工作，……同時并防止了虛報人數(shù)、冒領(lǐng)款項?！保?3］顯然，審計監(jiān)督制度能夠有效預(yù)防根據(jù)地的浪費與貪污現(xiàn)象，推進(jìn)有限財物資金的合理使用，這對于加強(qiáng)根據(jù)地經(jīng)濟(jì)建設(shè)、制度建設(shè)與黨風(fēng)廉政建設(shè)均具有重大意義。

（三）抑制了金融波動，規(guī)范了銀行財務(wù)制度

審計監(jiān)督是根據(jù)地金融穩(wěn)定的重要保障。中共對金融領(lǐng)域尤其是銀洋、法幣的使用進(jìn)行審計監(jiān)督，對于維護(hù)根據(jù)地物價穩(wěn)定、抑制金融波動具有重要意義。戰(zhàn)爭時期，一方面，危害根據(jù)地金融穩(wěn)定的行為廣泛存在，如私自使用銀洋導(dǎo)致農(nóng)幣價值下跌、物價上漲等現(xiàn)象較為普遍?！?945年年底臨、離與興縣等地由于走私者貶價大量吸收赤金、銀洋、布匹等，……促使農(nóng)幣價格由170元至200元之比價逐漸落到250元上下。”［13］另一方面，民眾對根據(jù)地貨幣信心不足，甚至連政府貿(mào)易局系統(tǒng)的人都懷疑農(nóng)幣不能用，對本幣沒信心。在這種情形下，對銀洋、法幣使用情況進(jìn)行審計監(jiān)督，不僅能直接地對穩(wěn)定物價起到作用，而且能夠提高人們對農(nóng)幣的信心從而間接地穩(wěn)定物價。在審計監(jiān)督制度的推動下，根據(jù)地銀行的財務(wù)制度亦相應(yīng)建立并逐漸規(guī)范。1943年7月30日，《西北農(nóng)民銀行會計規(guī)程》頒布［15］，該規(guī)程的頒布標(biāo)志著根據(jù)地銀行會計制度開始走向規(guī)范。顯然，審計監(jiān)督有助于進(jìn)一步規(guī)范銀行的行為與財務(wù)活動，在一定程度上也維護(hù)了根據(jù)地金融穩(wěn)定。

（四）提高了中共政府信用，鍛煉了中共執(zhí)政能力

審計監(jiān)督制度的創(chuàng)立與實施提高了中共在根據(jù)地執(zhí)政的信用，鍛煉了其在根據(jù)地的執(zhí)政能力。審計監(jiān)督與中共國家治理有著深厚的歷史淵源。馬克思指出，國家職能“既包括由一切社會的性質(zhì)產(chǎn)生的各種公共事務(wù)的執(zhí)行，又包括由政府同人民大眾互相對立而產(chǎn)生的各種特有的職能”［16］。審計監(jiān)督制度通過其職責(zé)，對根據(jù)地各機(jī)關(guān)、部門、人員進(jìn)行監(jiān)督和制約，對違規(guī)、違法行為進(jìn)行揭露，從而提升中共政府信用與執(zhí)政能力。根據(jù)地審計監(jiān)督制度的產(chǎn)生與發(fā)展源于財政，而財政又是提升中共執(zhí)政能力的重要基礎(chǔ)和支柱。可以說，審計監(jiān)督進(jìn)一步提升了中共的執(zhí)政能力。具體來講，革命戰(zhàn)爭時期，中共在根據(jù)地的主要目標(biāo)是保證供給、支持革命戰(zhàn)爭，“今后政府的中心任務(wù)為發(fā)展生產(chǎn)，保障部隊供給，尤其供應(yīng)前線的需要。”而財政則是完成該目標(biāo)的基礎(chǔ)，“因之特作如下決定，為了今后生產(chǎn)與財政結(jié)合，收入與支出的掌握合一，……所有關(guān)于供給、被服、兵站、運輸?shù)群蠓角趧?wù)工作，均應(yīng)劃歸政府負(fù)責(zé)?！保?3］顯然，中共在根據(jù)地的目標(biāo)、需求決定了審計監(jiān)督制度的產(chǎn)生，其保證供給、支持革命戰(zhàn)爭的目標(biāo)則決定了根據(jù)地審計的主要內(nèi)容和方向，而審計監(jiān)督制度則通過發(fā)揮其職能，不斷為人民服務(wù)，進(jìn)一步提升中共的執(zhí)政能力，實現(xiàn)根據(jù)地的良好治理。

（五）豐富了新民主主義審計監(jiān)督事業(yè)

審計制度監(jiān)督了根據(jù)地財政預(yù)決算的執(zhí)行，一定程度上推進(jìn)了根據(jù)地審計及財政制度的近代化，為革命戰(zhàn)爭勝利提供了重要的制度保障。可以說，根據(jù)地審計制度適應(yīng)了當(dāng)時的政治經(jīng)濟(jì)形勢需要，豐富了新民主主義審計事業(yè)。根據(jù)地審計監(jiān)督制度是新民主主義經(jīng)濟(jì)條件下中共的審計制度實踐，亦是中國共產(chǎn)黨進(jìn)行根據(jù)地經(jīng)濟(jì)、政權(quán)建設(shè)的一項重要工作，為新中國審計監(jiān)督制度及中國特色社會主義審計事業(yè)的形成發(fā)展奠定了堅實的基礎(chǔ)。

四、根據(jù)地審計監(jiān)督制度的局限性

毋庸置疑，根據(jù)地審計監(jiān)督制度從諸多方面支撐了中共革命與建設(shè)的勝利，有著重要的歷史作用。然而，應(yīng)該看到的是，由于其外部環(huán)境和所處的歷史階段，根據(jù)地審計監(jiān)督制度不可避免存在著局限性，還處于起步和探索階段。

（一）審計制度不系統(tǒng)、不完善，獨立性不夠

從抗戰(zhàn)時期到解放戰(zhàn)爭時期，審計監(jiān)督制度經(jīng)歷了從無到有、從粗糙到逐漸細(xì)致的演變過程。在其創(chuàng)立與發(fā)展過程中，中共在審計制度建設(shè)方面做了很多努力，但由于客觀條件所限，審計制度仍然不系統(tǒng)、不完善，獨立性不夠。主要表現(xiàn)在以下三個方面：第一，審計制度與財政、稅收、會計等其他制度尚未形成系統(tǒng)的上下貫通的一套手續(xù)制度。各種制度在各地各自為政、各有一套，從而使得審計制度無法有效執(zhí)行，上層亦無法全盤掌握審計執(zhí)行情況。第二，一些審計制度規(guī)定不切合實際。由于在審計制度制定時未能進(jìn)行充分的調(diào)研，導(dǎo)致一些審計制度規(guī)定不切合實際。如供給標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的糧食、醫(yī)藥費等，常常規(guī)定的太少，標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)多次修改，導(dǎo)致審計制度執(zhí)行時不知按什么標(biāo)準(zhǔn)［13］。第三，審計獨立性不夠?？傮w來看，審計機(jī)關(guān)的法定地位是比較高的，也具有一定的獨立性。然而細(xì)致考察可發(fā)現(xiàn)，審計機(jī)關(guān)的主要工作是審核各機(jī)關(guān)、部隊等單位的預(yù)決算，包括供給標(biāo)準(zhǔn)的制定、預(yù)決算的編制及要求等都屬于審計機(jī)關(guān)承擔(dān)的范疇。顯然，這時期的審計與財政并未完全分開，審計機(jī)關(guān)所做的工作更多是財政預(yù)算管理和監(jiān)督工作。即便審計機(jī)構(gòu)有獨立性，但在工作內(nèi)容上與財政并不獨立。這種分工有其歷史根源，但弊端是顯而易見的。這種分工導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)不能充分發(fā)揮審計監(jiān)督的作用，而是把精力主要放在編制預(yù)決算等具體事務(wù)上。

（二）審計工作上下脫節(jié)

縱觀根據(jù)地的審計制度，其制度規(guī)定是較為細(xì)致、全面的，中共也反復(fù)強(qiáng)調(diào)審計制度的重要性。然而，歷史表明，審計制度的執(zhí)行情況是差強(qiáng)人意的。制度和實踐存在反差，審計工作上下脫節(jié)現(xiàn)象嚴(yán)重。顯然，基于馬克思主義理論的中共上層制度，盡管表述非常具有合理性和邏輯性，但其理論闡述和具體實踐之間存在差別，現(xiàn)實的實踐常常與理論闡述不能完全吻合。例如根據(jù)地政權(quán)成立伊始，中共就曾指出一切財政開支不僅要有預(yù)算，還要有定期決算。但直至1941年底，決算執(zhí)行效果并不好，行政方面實際做了決算的占應(yīng)做比例的不足三分之一。1942年10月晉西區(qū)黨委檢討，“在某些制度上，還沒有確實建立（如金庫制度、審計制度），或者還沒有健全（如預(yù)決算制度、會計制度）?！保?3］1949年3月賈拓夫指出：“許多數(shù)字經(jīng)不起考驗，一經(jīng)考驗就矛盾百出、問題百出?！保?7］具體到基層，審計監(jiān)督制度的執(zhí)行情況就更差，不少縣、區(qū)、村對審計監(jiān)督制度不嚴(yán)肅，很多問題不能及時監(jiān)督、解決，甚至連村落、人員數(shù)量都沒弄清楚，賬簿記錄亦常出差錯?？梢?，審計工作上下脫節(jié)的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。據(jù)長期在晉綏邊區(qū)工作的基層干部高魯記載：“關(guān)于糧秣問題，現(xiàn)在（1946年）區(qū)上對各行政村數(shù)目有多少不清楚，尤其是合并的村子更不清楚，貪污的也不清楚?！保?8］顯然，雖然中共上層一再強(qiáng)調(diào)審計監(jiān)督制度，但在具體貫徹執(zhí)行上，審計工作還有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

（三）審計人員缺乏且業(yè)務(wù)素質(zhì)較低

自根據(jù)地審計制度創(chuàng)建以來，審計機(jī)關(guān)的各級領(lǐng)導(dǎo)均由各地黨政軍領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任，其權(quán)威性是無疑的。然而直至新中國成立前夕，審計人員數(shù)量仍極為缺乏，人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)也較低，不能滿足實際需要。如1941年12月中共晉西區(qū)黨委指出：“各專署各縣因干部缺乏，審計員都沒有補(bǔ)充起來，審計工作由會計兼任?！保?3］由于干部缺乏，很多工作人員文化水平較低且沒有工作經(jīng)驗，一些人甚至不知道預(yù)決算單據(jù)的填寫辦法。1949年，賈拓夫指出：“我們的人員、馬匹老算不確，人民負(fù)擔(dān)老算不清，糧食收支、生產(chǎn)成本、家務(wù)狀況等往往似清非清?！行╊I(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)對于數(shù)字（會計、統(tǒng)計等）的重要意義，直到現(xiàn)在還沒有足夠的認(rèn)識。”［17］顯然，不少干部不僅審計業(yè)務(wù)水平低下，而且審計意識淡薄，對審計制度的重要性未給予足夠認(rèn)識。比如有的干部輕視或忽視預(yù)決算制度，并說：“從未領(lǐng)款，就要輯造預(yù)算；從未報銷，就要什么條據(jù)，都是革命同志，誰還搗鬼嗎？”［13］無疑，干部缺乏及業(yè)務(wù)素質(zhì)低下影響了審計監(jiān)督作用的充分發(fā)揮，干部（尤其是基層審計干部）的審計意識與業(yè)務(wù)素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。

五、對當(dāng)代國家審計監(jiān)督制度的啟示

歷史是過往的，又是發(fā)展的，歷史就是當(dāng)下和過去之間不斷的對話。事實上，歷史與當(dāng)下之間并無絕對的界限。中共在革命根據(jù)地的審計監(jiān)督與當(dāng)代更是有著千絲萬縷的歷史聯(lián)系。因此，毋庸置疑，根據(jù)地審計監(jiān)督制度對于新時代審計監(jiān)督有著重要的啟示。在此意義上，根據(jù)地審計監(jiān)督制度不僅是中共革命與經(jīng)濟(jì)建設(shè)歷史的一筆寶貴遺產(chǎn)，而且完全有可能成為推進(jìn)新時代審計監(jiān)督及黨風(fēng)廉政建設(shè)、提升國家治理能力的精神源泉。進(jìn)入新時代以來，審計已成為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分。在此時代背景下，如何汲取革命根據(jù)地時期審計監(jiān)督的經(jīng)驗教訓(xùn)，便成為具有現(xiàn)實意義的課題。根據(jù)地審計監(jiān)督至少在下列方面對當(dāng)代審計監(jiān)督具有啟示意義。

（一）強(qiáng)調(diào)審計的歷史連續(xù)性，為中國特色社會主義審計制度研究提供基礎(chǔ)

知源頭才能明流變。中國特色社會主義審計理論構(gòu)建需要奠定歷史基礎(chǔ)。審計理論研究是審計工作的重要組成部分，審計理論研究離不開審計史研究。強(qiáng)調(diào)審計的歷史連續(xù)性是做好當(dāng)前審計理論研究的前提與基礎(chǔ)。劉家義指出，共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的審計工作，各個時期發(fā)展情況不盡相同，但沒有完全中斷，具有連續(xù)性［19］。本文探討中共在革命根據(jù)地的審計監(jiān)督制度，旨在闡述新中國成立前中共在特定區(qū)域的審計發(fā)展情況，進(jìn)而強(qiáng)調(diào)當(dāng)前審計工作的歷史連續(xù)性，以期加深我們對中國共產(chǎn)黨審計工作的認(rèn)識。顯然，當(dāng)前審計工作與根據(jù)地審計工作存在繼承與發(fā)展的關(guān)系。目前，我國審計事業(yè)蓬勃發(fā)展，但在審計工作與審計理論研究中仍存在注重實務(wù)但不了解審計歷史尤其不了解中共審計歷史甚至割斷歷史內(nèi)在聯(lián)系的現(xiàn)象。中共審計史是中共審計思想史的基礎(chǔ)，而中共審計思想史又是中國特色社會主義審計理論的基礎(chǔ)。因此，本文建議在今后審計工作與審計理論研究中，強(qiáng)化對中國共產(chǎn)黨審計歷史的研究，強(qiáng)調(diào)審計歷史連續(xù)性，防止隔斷歷史，防止歷史虛無主義，從歷史脈絡(luò)中尋找中共審計發(fā)展的規(guī)律，總結(jié)其中的經(jīng)驗教訓(xùn)，從而豐富中共審計思想及理論，體現(xiàn)中國審計特色，為中國特色社會主義審計制度研究提供歷史基礎(chǔ)。

（二）加強(qiáng)黨史、審計史教育，提高審計人員信念

根據(jù)地審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)是在中共的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，各級審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)亦由黨政領(lǐng)導(dǎo)兼任，具有很強(qiáng)的權(quán)威性?？梢姡?dāng)前成立中央審計委員會，強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，有其深刻的歷史淵源，與根據(jù)地審計監(jiān)督制度一脈相承。然而，當(dāng)前我國審計隊伍還存在一些問題，表現(xiàn)為部分審計人員甚至黨員理想信念不夠堅定，審計理念不適應(yīng)，審計能力不適應(yīng)等。從審計史視角看，新中國成立前中共審計工作成功的關(guān)鍵是堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)，審計人員信念執(zhí)著。因此，對于審計人員的教育與培訓(xùn)不應(yīng)僅僅局限于業(yè)務(wù)能力與技術(shù)方面，更應(yīng)加強(qiáng)審計人員在黨史、審計史方面的教育與培訓(xùn)，提高其理想信念，使其明確“為誰審計”，這對于強(qiáng)化黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，建設(shè)信念堅定、業(yè)務(wù)精通、作風(fēng)務(wù)實、清正廉潔的審計干部隊伍，進(jìn)而推進(jìn)全國審計一盤棋是至關(guān)重要的。

（三）加強(qiáng)政府預(yù)算審計，維護(hù)財政收支

從革命根據(jù)地審計監(jiān)督制度的歷史可以看出，自其產(chǎn)生伊始，對預(yù)算（包括預(yù)算編制）進(jìn)行審計監(jiān)督，以維護(hù)根據(jù)地財政收支就是審計機(jī)關(guān)的基本職責(zé)?？梢哉f，根據(jù)地審計工作就是在解決財政困難、保證財政供給的歷史背景下展開的。因當(dāng)時財政極其困難，對預(yù)算本身尤其是預(yù)算編制進(jìn)行審計顯得尤為重要。當(dāng)前，在國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展的新時代背景下，審計監(jiān)督的職能范圍不斷拓展，但政府預(yù)算審計仍然是審計機(jī)關(guān)的重要職責(zé)?！秾徲嫹ā返?6條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況，進(jìn)行審計監(jiān)督?！钡?7條規(guī)定：“審計署在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，對中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進(jìn)行審計監(jiān)督，向國務(wù)院總理提出審計結(jié)果報告?！比欢?，當(dāng)代審計機(jī)關(guān)的職責(zé)是對預(yù)算執(zhí)行情況和決算進(jìn)行審計，對于預(yù)算本身及預(yù)算編制情況的審計則并未提及，有所忽略。從中共審計制度的歷史發(fā)展來看，對財政預(yù)算尤其是對預(yù)算編制進(jìn)行審計監(jiān)督是審計機(jī)關(guān)的基本職責(zé)。對財政預(yù)算（包括預(yù)算編制）進(jìn)行審計監(jiān)督，可以從源頭和起點上把握財政收支的基本情況，維護(hù)財政收支，從而有利于進(jìn)一步對預(yù)算執(zhí)行情況和決算進(jìn)行審計。從這點來看，認(rèn)真借鑒革命根據(jù)地時期預(yù)算審計的歷史經(jīng)驗，加強(qiáng)對預(yù)算編制的審計，能夠使得當(dāng)前政府預(yù)算審計更為全面。

（四）加強(qiáng)基層金融審計，有效推進(jìn)審計全覆蓋

由前文可知，根據(jù)地審計的一個歷史局限性是上層制度與下層實踐脫節(jié)，基層審計執(zhí)行效果比較差。當(dāng)前，我國一些地方金融機(jī)構(gòu)在貫徹執(zhí)行國家經(jīng)濟(jì)政策方面依然存在不到位的情況。金融審計亦存在基層金融審計發(fā)展滯后、地方金融審計趨于萎縮、審計方法陳舊等現(xiàn)象。在新時代條件下，金融活動日趨復(fù)雜，金融風(fēng)險也日趨多樣化。為有效推進(jìn)審計全覆蓋，本文建議加強(qiáng)對基層金融的審計，審計署授權(quán)地方審計機(jī)關(guān)進(jìn)行金融審計，同時改進(jìn)地方傳統(tǒng)審計方法，利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行金融分析，有效防控地方金融風(fēng)險，促進(jìn)地方金融發(fā)展，維護(hù)地方金融、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，使審計在推動中共執(zhí)政能力、國家治理能力提升方面以及維護(hù)國家安全方面發(fā)揮重要作用。

（五）改革審計相關(guān)制度，提升審計獨立性

增強(qiáng)獨立性是提高審計質(zhì)量的重要手段。革命根據(jù)地時期，中共審計機(jī)構(gòu)與制度雖然建立并逐步完善，其權(quán)威性與獨立性亦在逐步提升，但審計獨立性遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。目前，我國審計機(jī)關(guān)的獨立性已大大提高，但由于我國政府審計管理體制屬于行政型政府審計，各級審計機(jī)關(guān)實行雙重領(lǐng)導(dǎo)制，即地方各級審計機(jī)關(guān)是在本級人民政府行政首長和上一級審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計工作，這種體制導(dǎo)致政府審計機(jī)關(guān)的獨立性在一定程度上被弱化。在審計機(jī)關(guān)具體開展審計監(jiān)督工作時，審計機(jī)關(guān)與所屬政府存在的行政隸屬關(guān)系會導(dǎo)致審計監(jiān)督效果不佳。為此，本文建議改革審計監(jiān)督相關(guān)制度，合理調(diào)整相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置，推動政府審計管理體制從行政型向立法型政府審計模式轉(zhuǎn)變，從而提升審計獨立性。