卿 松,楊凱淇

(集美大學(xué) 財經(jīng)學(xué)院,福建 廈門 361021)

國際會計準(zhǔn)則董事會(IASB)于2018年3月發(fā)布了修訂后的《財務(wù)報告概念框架》(以下簡稱“2018CF”)。相比于1989年和2010年的概念框架,2018CF涵蓋的內(nèi)容更加全面、綜合,增加了對實務(wù)操作和準(zhǔn)則制定起指導(dǎo)作用的內(nèi)容說明,形成更具內(nèi)在一致性的框架邏輯,有助于今后制定首尾一貫、邏輯一致的會計準(zhǔn)則。本文依據(jù)2018CF及其附隨的結(jié)論基礎(chǔ),梳理和探索其改進(jìn)之處并分析這些新定義和新方法是否適用于我國企業(yè)會計基本準(zhǔn)則,為基本準(zhǔn)則的修改提供相應(yīng)參考。

一、概念框架歷史回顧

Paton和Littleton于1940年最早提出構(gòu)建一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系框架,并以此建立起對公司會計的說明。這個觀念成為后來制定概念框架的指導(dǎo)思想。

經(jīng)過多年研究,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1980年正式將概念框架定義為“由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系,以期形成前后一致的準(zhǔn)則”[1]。

1989年,IASB提供僅限于財務(wù)報表的概念框架。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,在多方意見征求和協(xié)商后,IASB與FASB在2004年10月正式啟動“聯(lián)合概念框架項目”,計劃分八個階段完成該項目,然而截至2010年,僅完成了第一階段的“目標(biāo)和質(zhì)量特征”,此后FASB退出了該聯(lián)合項目,該項目就被擱置。

為回應(yīng)各界財經(jīng)人士的呼吁,IASB于2012年重啟僅有IASB參與的財務(wù)報告概念框架項目,并不再采用分階段的方法,而是制定一套更完整的提案,使各利益方能更清楚地看到概念框架各方面之間的聯(lián)系。并于2013年和2015年先后發(fā)布了討論稿(DP)及征求意見稿(ED),2018年3月最終完成了概念框架的修訂,討論了概念框架的所有模塊,吸收了2012-2018年之間準(zhǔn)則制定項目中某些新發(fā)展的概念,以反映IASB對一些問題最先進(jìn)的想法。IASB將2018CF視為有助于其制定準(zhǔn)則的實務(wù)工具,因此某些內(nèi)容僅適用于IASB在制定準(zhǔn)則時使用,并討論了在應(yīng)用相關(guān)概念無法得出唯一結(jié)論時,IASB需要考慮的因素,以得出一致的答復(fù),或使答復(fù)不相互沖突[3]。

二、概念框架新內(nèi)容的主要特征

(一)清晰界定通用財務(wù)報告目標(biāo)

2018CF重新明確“受托責(zé)任”,說明了“評估管理層受托責(zé)任”和“評估主體未來預(yù)期產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流入”這兩種信息需求并不完全相同,且同等重要,都能提供信息使用者做出相關(guān)資源分配決策所需的信息,即滿足通用財務(wù)報告的目標(biāo)[2]。2018CF詳細(xì)說明了“分配資源的決策”包含:買賣或持有各權(quán)益和債務(wù)工具;提供或清償各種形式的信貸;通過行使投票權(quán)或其他方式影響管理當(dāng)局使用主體資源的各種行為,比如選擇董事會成員并評價其報酬合理性、投票支持或反對管理層的經(jīng)營策略。[2]這三項內(nèi)容分別滿足了短期投資者、企業(yè)債權(quán)人、意在長期持股的股東的信息需求。由此可見,2018CF采用了廣義的決策有用觀,將受托責(zé)任視為進(jìn)行資源分配決策時所需要的信息輸入,而不是財務(wù)報告目標(biāo)的一部分。

(二)會計信息質(zhì)量特征層次劃分嚴(yán)明、解釋充分

經(jīng)過2010CF對有用信息質(zhì)量特征的劃分,2018CF對該部分內(nèi)容進(jìn)行更完整的補(bǔ)充和解釋(重新引入謹(jǐn)慎性,明確提及計量不確定性),這一部分內(nèi)容已經(jīng)十分完善了。兩大基本信息質(zhì)量特征是相關(guān)性和如實反映,其中相關(guān)性包含了重大性;如實反映包含了完整性、中立性、免于錯誤、實質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性。四大支撐型的增進(jìn)信息質(zhì)量特征是可比性、可理解性、可驗證性和及時性[2]。2018CF說明“計量不確定性”會影響如實反映,并說明權(quán)衡相關(guān)性和計量不確定性將有助于解釋某些情況下,最相關(guān)的信息可能具有較高的計量不確定性,以致于最有用的信息可能是稍微不那么相關(guān)但受到較低計量的不確定性影響的信息。[2]

(三)清晰說明報告主體

2018CF將報告主體描述為選擇或需要編制通用財務(wù)報表的主體,并澄清了報告主體不必是一個法人主體,可以是主體的一部分,或包括兩個或更多個主體[2]。解釋了當(dāng)報告主體不是法人主體時,報表編制者應(yīng)著重考慮報告主體的信息使用者對信息完整性和中立性的要求來確定報告主體的范圍。因為按包含不完整、任意經(jīng)濟(jì)活動的方式確定報告主體的范圍,會導(dǎo)致缺乏中立性的信息。所以報告主體不包括隨意的或不完整的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用的集合。

(四)更新會計要素定義和相關(guān)內(nèi)容

2018CF簡化了資產(chǎn)、負(fù)債定義,刪除了對“經(jīng)濟(jì)利益的流入/流出”的描述,并單獨(dú)定義了“經(jīng)濟(jì)資源”和“義務(wù)”來分別支持資產(chǎn)和負(fù)債的定義。2018CF寫明資產(chǎn)是由過去事項形成的,由主體所控制的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)資源;經(jīng)濟(jì)資源是具有潛在能力,產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。負(fù)債是由過去事項導(dǎo)致的,主體轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時義務(wù);義務(wù)是主體不具有實際能力避免的職責(zé)或責(zé)任。[2]這些定義都強(qiáng)調(diào)了某一時點(diǎn)下權(quán)利義務(wù)的狀態(tài)。經(jīng)濟(jì)資源的定義暗含資產(chǎn)不一定需要“未來經(jīng)濟(jì)利益的可能流入”來支持,但經(jīng)濟(jì)利益必須來自資源已有的一些特征(權(quán)利)并且至少存在一種經(jīng)濟(jì)資源能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的情況[3]。

2018CF也在“財務(wù)報表要素”這一章節(jié)中更詳細(xì)地描述了“記賬單元”和“待執(zhí)行合同”。記賬單元的選擇是為了在同時考慮特定項目的記賬單元的確認(rèn)和計量要求,如實反映產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收益或費(fèi)用的交易或事項的實質(zhì),并提供相關(guān)信息。[2]因為某些項目可能合適以單個項目為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn),但以一組項目為基礎(chǔ)進(jìn)行計量,例如估計資產(chǎn)組的可回收金額,或者為了實務(wù)上的方便(投資組合)。所以確認(rèn)和計量的記賬單元可以不同。2018CF也討論了使用記賬單元可能需要考慮的因素,例如相似的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險、到期模式、業(yè)務(wù)活動等會影響未來相互依賴的現(xiàn)金流產(chǎn)生的因素。這些內(nèi)容能為今后準(zhǔn)則如何制定記賬單元、如何更恰當(dāng)?shù)亟M合和分割權(quán)利及義務(wù)提供基礎(chǔ)指導(dǎo)。

2018CF進(jìn)一步說明了待執(zhí)行合同包含交換經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利和義務(wù)的組合,而不是單獨(dú)接受一項資源的權(quán)利和單獨(dú)的轉(zhuǎn)移另一資源的義務(wù)。[2]因為這些義務(wù)和權(quán)利是交互的,不可拆分的,所以合同只能被單獨(dú)作為一項資產(chǎn)或負(fù)債,如果這項交易在現(xiàn)行條款上是有利于報告主體的,那么合同就是一項資產(chǎn),若是不利于主體的,則為一項負(fù)債。許多現(xiàn)行準(zhǔn)則隱含地對“待執(zhí)行合同”資產(chǎn)或負(fù)債采用相同的計量基礎(chǔ)(如歷史成本計量),結(jié)果是許多待執(zhí)行合同資產(chǎn)或負(fù)債的計量為零(與沒有確認(rèn)待執(zhí)行合同具有相同的實際效果),除非為虧損合同。所以在實務(wù)中,待執(zhí)行合同常不會確認(rèn)為一項資產(chǎn)或負(fù)債。

(五)更新確認(rèn)并新增終止確認(rèn)

2018CF將確認(rèn)定義為把符合要素定義的項目計入財務(wù)狀況表或財務(wù)業(yè)績表的過程,刪除了2010CF定義中對確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的交叉引用。相比于2010CF僅用“經(jīng)濟(jì)利益的低可能性”和“計量的可靠性”指引確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),2018CF用相關(guān)性和如實反映兩大基本質(zhì)量特征來指引確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),其中IASB提出資產(chǎn)/負(fù)債存在的不確定性和經(jīng)濟(jì)利益流入/流出的低可能性等因素可能影響“確認(rèn)”提供相關(guān)的信息;計量的不確定性、會計錯配(不一致的確認(rèn))、列報和披露等因素可能影響“確認(rèn)”提供如實反映的信息。[2]此外,IASB也指出討論經(jīng)濟(jì)利益的低可能性不是為了確定一個門檻,在門檻之上的總是相關(guān),在這之下的總是不相關(guān),而是表明在某些較低可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的情況下,某些信息可能不相關(guān)。[3]IASB采用了較為抽象的質(zhì)量特征來指導(dǎo)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),并以不完全列舉的考慮因素來支持對質(zhì)量特征的判斷,這些都體現(xiàn)了概念框架更傾向于原則性的指導(dǎo),強(qiáng)調(diào)確認(rèn)與否要結(jié)合對具體經(jīng)濟(jì)事項的職業(yè)判斷。

μ——表示基尼系數(shù)具體數(shù)據(jù)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)與社會學(xué)領(lǐng)域，基尼系數(shù)受限于社會發(fā)展的局限性，取值范圍在0-0.1的可能性很小，基尼系數(shù)的一般合理范圍在0.1-0.3，鑒于醫(yī)療衛(wèi)生資源配置過程中呈現(xiàn)的區(qū)域發(fā)展不平衡性，式中的閾值為0.2。也即是各地區(qū)醫(yī)生數(shù)與醫(yī)療床位數(shù)針對地區(qū)人口與面積的基尼系數(shù)小于0.2，可以理解為資源分配相對公平。

借鑒IFRS 9金融工具中對終止確認(rèn)的描述,2018CF新增終止確認(rèn),說明其通常發(fā)生于當(dāng)報告主體全部或部分喪失對已確認(rèn)資產(chǎn)的控制,或當(dāng)主體不再對全部或部分已確認(rèn)負(fù)債具有現(xiàn)時義務(wù),并用如實反映來指引終止確認(rèn)的目標(biāo),描述是否終止確認(rèn)資產(chǎn)/負(fù)債的決定應(yīng)力求如實反映“主體剩余的資產(chǎn)和負(fù)債”或“主體資產(chǎn)及負(fù)債的變動”[2]。為滿足這兩個目標(biāo)或其中之一,IASB會應(yīng)用以下步驟的一個或多個:(1)在財務(wù)狀況表單獨(dú)列報任何剩余的部分;(2)在財務(wù)業(yè)績表單獨(dú)列報因終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移部分產(chǎn)生的收益和費(fèi)用;(3)提供解釋性信息;(4)當(dāng)有單獨(dú)列報或解釋性信息支持時,終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移部分仍不足以達(dá)到目標(biāo),考慮是否繼續(xù)確認(rèn)轉(zhuǎn)移的部分以達(dá)到目標(biāo),該繼續(xù)確認(rèn)需要單獨(dú)列報或解釋性信息支持。[2]實務(wù)中控制法和風(fēng)險報酬法都有助于判斷是否對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行終止確認(rèn)。對于兩種方法可能存在的沖突之處,2018CF提出折中的處理方法,即若主體明顯轉(zhuǎn)移了一項資產(chǎn)但保留接觸該資產(chǎn)所產(chǎn)生的重大經(jīng)濟(jì)利益變動(有時稱為接觸所有權(quán)重大風(fēng)險和回報),表明該主體可能繼續(xù)控制該資產(chǎn)。

(六)新增對“計量”的指導(dǎo)

2018CF闡述了計量是以貨幣形式對主體的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用進(jìn)行量化的過程,將計量基礎(chǔ)分為歷史成本和現(xiàn)行價值兩大類,其中現(xiàn)行價值包含公允價值、使用/履約價值、現(xiàn)行成本,并說明了為促成財務(wù)報告目標(biāo),列舉選擇計量基礎(chǔ)所需考慮的因素[2]。公允價值是反映市場參與者對未來現(xiàn)金流量金額、時點(diǎn)及不確定性的當(dāng)前預(yù)期;使用/履約價值是反映特定主體對未來現(xiàn)金流量金額、時點(diǎn)及不確定性的當(dāng)前預(yù)期;現(xiàn)行成本反映獲得同等資產(chǎn)所支付的金額,清償相等負(fù)債所收取的金額[2]。由于這三種計量基礎(chǔ)都具有能反映計量日的資產(chǎn)/負(fù)債項目更新情況這一重要的共同特征,所以將其歸入現(xiàn)行價值這一類計量基礎(chǔ),以明顯區(qū)別于歷史成本反映過去產(chǎn)生所計量項目的交易或事項中的價格信息。

2018CF闡述了財務(wù)業(yè)績表和財務(wù)狀況表中相關(guān)信息的性質(zhì)、信息的相關(guān)性、如實反映和成本約束都會影響計量基礎(chǔ)的選擇,其中資產(chǎn)/負(fù)債的特征(所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的變動性、對市場因素或其他風(fēng)險的價值敏感性)和資產(chǎn)/負(fù)債對未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)(直接或間接聯(lián)合其他經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生現(xiàn)金流量、主體業(yè)務(wù)活動的性質(zhì))可能影響計量基礎(chǔ)所提供信息的相關(guān)性,計量的不一致(會計錯配)和計量的不確定性等因素可能影響計量基礎(chǔ)能否如實反映項目實質(zhì)[2]。在應(yīng)用特定計量基礎(chǔ)時,可用基于現(xiàn)金流量的計量技術(shù)估計一個金額,該計量技術(shù)可用于定制計量基礎(chǔ)。定制的計量基礎(chǔ)可能會為報表使用者帶來更多相關(guān)信息,但生成的信息也可能更難理解。因此,2018CF承認(rèn)了制定準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容時,可能需要描述如何實行準(zhǔn)則中所選的計量基礎(chǔ),以及當(dāng)決定在準(zhǔn)則中使用定制的計量基礎(chǔ)時,應(yīng)在相關(guān)準(zhǔn)則的結(jié)論依據(jù)應(yīng)解釋該決定的原因[2]。

上述影響計量基礎(chǔ)選擇的各因素的相對重要性因具體案例中對項目信息需求情況而異,而且這些因素之間存在交叉影響。在某些情況下主觀性能帶來更相關(guān)的信息,但隨著信息成本和計量不確定性增加,信息帶來的效益會小于成本,而沒有任何主觀性的計量方法也可能無法提供有用的信息。例如,若影響衍生金融工具現(xiàn)金流量各因素的市場信息很少,則該資產(chǎn)現(xiàn)行價值的估計將高度主觀、不確定,估計所花成本也可能很高,而產(chǎn)生的效益可能很低,若用歷史成本,盡管不確定程度低,但相關(guān)性卻接近零。

(七)新增對“損益”“其他綜合收益轉(zhuǎn)回”的原則性指導(dǎo)

2018CF在“列報與披露”章節(jié)中闡明損益表是財務(wù)業(yè)績的主要來源,損益的小計和總計是財務(wù)業(yè)績的高度概括,且原則上,所有的收益和費(fèi)用均應(yīng)被分類并納入損益表中[2]。前半句的描述與實務(wù)中大多報表使用者把損益的小計和總計作為分析的起點(diǎn),或作為分析企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要指標(biāo)的現(xiàn)實情況相一致;后半句通過強(qiáng)調(diào)損益表是收益和費(fèi)用的默認(rèn)位置,支持了前半句的觀點(diǎn)[3]。只有在特殊情況下(有更相關(guān)的信息、或更如實反映本期間主體的財務(wù)業(yè)績時),IASB可能決定將資產(chǎn)或負(fù)債因現(xiàn)行價值變動產(chǎn)生的收益和費(fèi)用從損益表中剔除,并將此類收益和費(fèi)用計入其他綜合收益(OCI)。

類似的,2018CF還包含一項原則,即當(dāng)轉(zhuǎn)回會導(dǎo)致?lián)p益表提供更相關(guān)的信息,或提供更如實反映主體轉(zhuǎn)回期的財務(wù)業(yè)績,則OCI中的收益和費(fèi)用被轉(zhuǎn)回至損益表[2]。當(dāng)轉(zhuǎn)回?zé)o法導(dǎo)致?lián)p益表提供更相關(guān)的信息或更能如實反映,IASB可能決定不轉(zhuǎn)回。通過允許轉(zhuǎn)回,使得損益表中所累積的金額可能隨時間的推移而盡可能的完整,間接支持了“損益表是主體財務(wù)業(yè)績信息的主要來源”。IASB期望在制定準(zhǔn)則時做這兩類決定,而主體不能做此決定。這為準(zhǔn)則中OCI的使用提供了一個自主選擇的空間和有依據(jù)的指導(dǎo)。雖然IASB聲稱2018CF只提供高水平的指導(dǎo),但這個高水平似乎給了IASB制定準(zhǔn)則時更大自主裁量權(quán)的借口。

2018CF也首次將列報與披露作為增進(jìn)溝通的工具,引入如何在財務(wù)報表列示和披露信息的概念,例如以結(jié)構(gòu)化的方式分類信息,將不相似項目分開報告,相似項目匯總報告;使用列示及披露的目標(biāo)和原則,而不是使用純機(jī)械化的規(guī)則,因為主體具體的信息比“樣板語言”更有用。[2]這些內(nèi)容旨在指導(dǎo)今后準(zhǔn)則中列報和披露要求的制定,以期報告主體能以更可理解和相關(guān)的方式提供財務(wù)報表信息。

三、概念框架對基本準(zhǔn)則的適用性分析

通過對概念框架新內(nèi)容的梳理,進(jìn)一步分析這些更新部分與我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況和會計發(fā)展的適用程度,并總結(jié)出可適用于基本準(zhǔn)則的內(nèi)容。

(一)財務(wù)報告目標(biāo)

2018CF對財務(wù)報告目標(biāo)的說明和解釋完整清晰,對我國現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)水平和會計理論發(fā)展也較為適用。我國基本準(zhǔn)則的財務(wù)會計報告目標(biāo)說明了報告應(yīng)反映管理層受托責(zé)任的履行情況,并有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。該目標(biāo)也可視為廣義的決策有用觀,只是缺少了明確提及“評價主體的未來現(xiàn)金凈流入”。隨著我國越來越重視發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用,明確提及“評估企業(yè)的未來預(yù)期現(xiàn)金凈流入”,不僅能迎合廣大股民短線操作的信息需求,也能促進(jìn)會計準(zhǔn)則的發(fā)展適應(yīng)于我國資本市場的發(fā)展與健全。當(dāng)然根據(jù)我國現(xiàn)行的股權(quán)結(jié)構(gòu)依舊較為集中的特點(diǎn)和國有企業(yè)的特殊性質(zhì),滿足控股股東的信息需求尤為重要,因此把對“受托責(zé)任”的考慮放在目標(biāo)的第一位是十分必要的。

(二)會計信息質(zhì)量要求

概念框架經(jīng)過2010年和2018年兩次修訂,有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的大部分內(nèi)容得到了普遍認(rèn)可,我國基本準(zhǔn)則中“會計信息質(zhì)量要求”很大程度可借鑒這些內(nèi)容。但由于我國傳統(tǒng)文化對會計真實性根深蒂固的觀念以及財務(wù)造假的現(xiàn)象層出不窮,所以不用“如實反映”來替代“可靠性”,依舊將可靠性放于首位仍然是必要的。

基本準(zhǔn)則按順序依次提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性這八個信息質(zhì)量要求。雖從排列的順序可看出,可靠性和相關(guān)性處于更重要的地位,但并無展現(xiàn)這些質(zhì)量要求的內(nèi)在聯(lián)系,一些內(nèi)容存在邏輯上的重疊。由于很多上市公司有平滑利潤、洗大澡、避免ST等動機(jī),投資者更希望獲得以中立方式反映的客觀信息,所以中立性的信息要求也備受關(guān)注。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境中風(fēng)險因素日益增多,會計數(shù)據(jù)中絕對確定的成分越來越少,需要估計的比重不斷增加,所以有必要將計量不確定性作為影響可靠性的一個因素。而且由于行業(yè)性質(zhì)的差異,將高度計量不確定的信息反映在報表中的必要性是不同的。例如體育和娛樂行業(yè)對運(yùn)動員和明星這些人力資源的確認(rèn)十分重要,其最有用的信息就是包含高計量不確定性的人力資源的確認(rèn)。但對于制造業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè),其最有用的信息可能是稍微不那么相關(guān),但計量的可靠性較高的信息。

所以建議在基本準(zhǔn)則中,將可靠性和相關(guān)性作為首要信息質(zhì)量要求,對可靠性所包含的內(nèi)容進(jìn)行擴(kuò)充,以包含中立性的要求。并將實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性作為支撐可靠性的信息要求,將重要性用于支持相關(guān)性的信息要求,明確提及計量不確定性將影響可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡。增加可驗證性,并將其與可比性、可理解性、及時性一起作為次要信息質(zhì)量要求。借此形成緊密聯(lián)系的信息質(zhì)量要求框架體系。

(三)會計主體

2018CF對報告主體的描述與我國會計教學(xué)中所使用的會計主體的內(nèi)涵基本一致,對互聯(lián)網(wǎng)時代,企業(yè)間的邊界日益模糊的經(jīng)濟(jì)狀況顯得尤為適合。依據(jù)可靠性中信息完整的要求來確定會計記錄的空間范圍是適當(dāng)?shù)?因此基本準(zhǔn)則可以借鑒報告主體的內(nèi)容并結(jié)合我國法律法規(guī)的要求來更新會計主體的界定,并清晰地單列成一項條文。

(四)會計要素及補(bǔ)充性內(nèi)容

2018CF中資產(chǎn)、負(fù)債的新定義及相關(guān)支持性定義更突出了經(jīng)濟(jì)發(fā)展中越來越多的資產(chǎn)權(quán)利脫離實物形態(tài)的狀況,并與2017年修訂后的CAS 22金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的解釋一致。新定義配合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的修改,可使某些高新技術(shù)企業(yè)的關(guān)鍵性資源有機(jī)會列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。所以有必要更新基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)和負(fù)債的定義,并相應(yīng)引入經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)的定義,并與2018CF的定義保持一致。

隨著經(jīng)濟(jì)交易日益復(fù)雜,許多權(quán)利義務(wù)會捆綁在同一合同中,而一些企業(yè)為了鉆法律的漏洞,將一項交易拆分成多個合同。2018CF對記賬單元和待執(zhí)行合同的清晰描述能夠為應(yīng)對這些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象提供原則性的指導(dǎo),能指導(dǎo)我國具體準(zhǔn)則制定中對資產(chǎn)負(fù)債組合使用的規(guī)定,若這兩塊內(nèi)容也能體現(xiàn)在基本準(zhǔn)則中,可完善對會計要素的組合使用的指導(dǎo)。

(五)會計確認(rèn)與終止確認(rèn)

2018CF對確認(rèn)抽象的指導(dǎo)雖然并不適合我國大部分會計從業(yè)人員的目前執(zhí)業(yè)水平,但從現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境、長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)變化和未來具體準(zhǔn)則的制定來看,這塊內(nèi)容無疑是具有前瞻性的,很適合我國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的開展和“互聯(lián)網(wǎng)+”與各行業(yè)深度融合的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢。類似于用戶數(shù)量、數(shù)據(jù)流量等很多信息資源因不符合確認(rèn)條件而被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外,若基本準(zhǔn)則中確認(rèn)條件可與2018CF的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一致,那么將有更多的無形資產(chǎn)等核心資源有望列示于資產(chǎn)負(fù)債表中,使個性化的報表內(nèi)容能提供使用者更有用的信息。

我國2017年的CAS 22已經(jīng)和IFRS 9實質(zhì)趨同,所以2018CF中終止確認(rèn)的內(nèi)容都可適用于我國。我國基本準(zhǔn)則并沒有單獨(dú)的確認(rèn)章節(jié),而是在“資產(chǎn)”和“負(fù)債”章節(jié)中提及確認(rèn)條件,所以建議新增“會計確認(rèn)”章節(jié)來包含確認(rèn)、確認(rèn)條件、終止確認(rèn)等內(nèi)容,刪除其余章節(jié)對確認(rèn)條件的描述。借鑒2018CF,可以將“確認(rèn)”定義為把符合要素定義的項目記入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表的過程;用可靠性和相關(guān)性來指引確認(rèn)條件;用“喪失控制權(quán)”和“不再有現(xiàn)時義務(wù)”來定義或指引終止確認(rèn)。其他相關(guān)內(nèi)容的詳細(xì)說明可以直接吸收上述所提及的2018CF對應(yīng)的內(nèi)容,因為將這些反映在基本準(zhǔn)則中不僅能指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定,也有利于會計人員學(xué)習(xí)如何進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,以助于今后職業(yè)生涯的發(fā)展。

(六)會計計量

相比我國基本準(zhǔn)則中歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五種計量屬性,2018CF對計量基礎(chǔ)的歸類和闡述都更有邏輯,而且十分貼合會計實務(wù),適用性強(qiáng)。基本準(zhǔn)則“會計計量”章節(jié)對計量屬性的分類和描述可借鑒此部分內(nèi)容。其中現(xiàn)值相當(dāng)于2018CF中的使用/履約價值,所以只需更改名稱,以免使現(xiàn)值和現(xiàn)行價值相混淆?？勺儸F(xiàn)凈值是將存貨的市場價值或合同價值扣除至完工時產(chǎn)生相關(guān)成本及銷售時的預(yù)估費(fèi)用后的價值,這更像是一種復(fù)合的計量屬性,其中市場價值就是公允價值,合同價值及完工時相關(guān)成本及銷售時的預(yù)估費(fèi)用就是針對特定企業(yè)的履約價值,所以可變現(xiàn)凈值可以看成是公允價值和履約價值的復(fù)合。同理,可收回金額也可看作是公允價值和使用/履約價值的復(fù)合。所以建議基本準(zhǔn)則將計量屬性分為兩大類,即歷史成本和現(xiàn)行價值,其中現(xiàn)行價值包含重置成本、使用/履約價值、公允價值。

我國基本準(zhǔn)則傾向于推薦使用歷史成本,只有當(dāng)所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量時才適合采用其他的計量屬性。這條規(guī)定雖然對目前傳統(tǒng)行業(yè)還適用的,但對于新興行業(yè)及今后的技術(shù)型信息化的產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向來說,是不太適用的。隨著我國移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展,可獲得的相關(guān)價格信息的資料越來越多,除歷史成本以外的計量屬性更適應(yīng)報表使用者的需求,所以2018CF關(guān)于如何選擇計量基礎(chǔ)的描述在很大程度上也適用于我國今后的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此,建議用可靠性和相關(guān)性來指引對計量屬性的選擇,根據(jù)我國當(dāng)前情況可優(yōu)先考慮可靠性的影響。

(七)財務(wù)報表列報相關(guān)內(nèi)容

IASB對損益表和其他綜合收益的表述和我國現(xiàn)行實務(wù)中的做法相吻合。投資者往往很重視企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績信息,經(jīng)過2017年對利潤表格式的修改,現(xiàn)在的利潤表實質(zhì)上是一張綜合收益表,不僅反映了當(dāng)期的損益,也反映了未來可能的損益。目前我國只規(guī)定了一種不可將OCI重分類的情況(設(shè)定受益計劃),這表明我國也認(rèn)為重分類是恰當(dāng)?shù)?因為當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表使用不同的計量基礎(chǔ)時,重分類是唯一確保在資產(chǎn)和負(fù)債持有期間,利潤表對這些資產(chǎn)或負(fù)債的收益或費(fèi)用的累積金額等于利潤表所選的計量基礎(chǔ)確定的金額。這些內(nèi)容現(xiàn)在并沒有在基本準(zhǔn)則中體現(xiàn),但在全面推進(jìn)會計準(zhǔn)則體系修訂的背景下,可能需要將利潤表分為損益和其他綜合收益兩大部分,并說明相關(guān)用途和原則性操作,可參考CAS30財務(wù)報表列報準(zhǔn)則中相關(guān)的闡述,以使基本準(zhǔn)則更加完善、具體準(zhǔn)則有更好的對應(yīng)關(guān)系。

我國雖對財務(wù)報表規(guī)定有相應(yīng)的格式,但允許企業(yè)根據(jù)自身的實際情況進(jìn)行增減,某些具有重要性的項目可在報表中單獨(dú)列示,要求報表項目按性質(zhì)或功能的相似情況進(jìn)行合并或分開列示。2018CF中與列示和披露信息很多內(nèi)容與CAS 30財務(wù)報表列報準(zhǔn)則中的內(nèi)容實質(zhì)精神是一樣的。CAS 30闡明如果按準(zhǔn)則所披露的會計信息不足以讓使用者清楚了解特定事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響,企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露其他必要的信息,這與IASB所強(qiáng)調(diào)的主動披露一致。所以基本準(zhǔn)則也可參照2018CF在財務(wù)會計報告這一章內(nèi)容增添相關(guān)指導(dǎo)原則

四、結(jié)論

通過上文分析可知,2018CF新修訂的內(nèi)容大多和我國2017年一些修訂的具體準(zhǔn)則相吻合,不僅能反映現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況和會計實務(wù),還帶有前瞻性的指導(dǎo),有利于今后制定更加首尾一貫、邏輯一致的會計準(zhǔn)則,對具體準(zhǔn)則暫未涉及的內(nèi)容,也可對報表編制者提供一些指導(dǎo)。所以2018CF的修訂的內(nèi)容大部分適用于我國,基本準(zhǔn)則修訂可以參考概念框架對應(yīng)的內(nèi)容。