蘇靜儀

（南京審計(jì)大學(xué) 江蘇 南京 211815）

一、水環(huán)境審計(jì)的相關(guān)概念

從定義來看，水環(huán)境即為人類生活周遭的以及可供人類生產(chǎn)生活使用的水體，它包括地表水環(huán)境和地下水環(huán)境。從經(jīng)典審計(jì)理論來看，水環(huán)境審計(jì)源于資源委托代理關(guān)系中的代理問題和次優(yōu)問題：水環(huán)境責(zé)任代理人由于自利心理造成機(jī)會主義行為和困于有限理性造成客觀失誤。再加上委托人降低了對水環(huán)境保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)，因此有必要引用第三方來對水環(huán)境利用的全過程進(jìn)行監(jiān)督，防范污染，對于已產(chǎn)生及不可避免產(chǎn)生的水污染的治理過程進(jìn)行監(jiān)督和結(jié)果評價。水環(huán)境審計(jì)也就由此產(chǎn)生。

關(guān)于水環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，文章認(rèn)為至少應(yīng)該包含以下幾點(diǎn)：首先，檢查政府部門對水環(huán)境的管理是否遵循黨中央關(guān)于保護(hù)水環(huán)境的相關(guān)法規(guī)要求，企事業(yè)單位對于水資源的利用是否合規(guī)合法，是否有效執(zhí)行和落實(shí)國家政策；其次，對水污染治理項(xiàng)目的財(cái)政財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審查，檢查是否存在挪用、浪費(fèi)資金的現(xiàn)象；最后，對水污染治理項(xiàng)目產(chǎn)生的效果進(jìn)行評價，監(jiān)督確保項(xiàng)目正常運(yùn)行且取得預(yù)期效果。

目前我國水環(huán)境審計(jì)的業(yè)務(wù)類型主要分為兩大類：水環(huán)境財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和水環(huán)境績效審計(jì)。現(xiàn)階段，我國水環(huán)境審計(jì)正逐漸向以績效審計(jì)為中心的方向發(fā)展。

二、中國水環(huán)境審計(jì)研究及實(shí)踐現(xiàn)狀

（一）水環(huán)境審計(jì)研究領(lǐng)域現(xiàn)狀

從研究內(nèi)容來看，我國水環(huán)境審計(jì)研究涉及的層面較廣，從不同的角度對水環(huán)境保護(hù)治理進(jìn)行研究。學(xué)者們主要從水污染防治審計(jì)、水環(huán)境績效審計(jì)、水環(huán)境審計(jì)制度構(gòu)建等角度研究我國水環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，并對相關(guān)政策法規(guī)的執(zhí)行情況和財(cái)政資金的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評價。

從研究方法來看，目前我國學(xué)者們主要利用案例分析法對水環(huán)境審計(jì)在污染保護(hù)治理中的應(yīng)用進(jìn)行研究。唐洋和陳依（2018）通過分析水環(huán)境審計(jì)在長江領(lǐng)域水污染治理中的作用機(jī)制和實(shí)施路徑，為長江領(lǐng)域的水環(huán)境保護(hù)提供了思路。石巧和代真珍（2018）通過研究水環(huán)境審計(jì)在銅梁河水污染中存在的限制，探索水環(huán)境審計(jì)在污染治理中的監(jiān)督實(shí)現(xiàn)路徑。

從績效評價標(biāo)準(zhǔn)來看，俞雅乖和劉玲燕（2015）基于層次分析法，對多個指標(biāo)進(jìn)行篩選，最終構(gòu)造水環(huán)境審計(jì)績效評價體系。倪世峰和劉玲燕（2016）在傳統(tǒng)四維平衡記分卡的基礎(chǔ)上增加環(huán)境維度指標(biāo)，建立新型五維水環(huán)境績效評價體系，使績效評價體系更趨完善。這些評價標(biāo)準(zhǔn)的研究方法將審計(jì)與其他學(xué)科結(jié)合起來，豐富了審計(jì)理論的研究，促進(jìn)審計(jì)發(fā)展。

（二）水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐現(xiàn)狀

通過查看審計(jì)署發(fā)布的審計(jì)公告可以發(fā)現(xiàn)，我國審計(jì)機(jī)關(guān)在水環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中主要關(guān)注財(cái)政資金使用情況、政府部門職責(zé)履行情況、水污染保護(hù)項(xiàng)目建設(shè)績效成果。

對于財(cái)政資金使用情況，審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行工作時，會重點(diǎn)審查防治資金的使用和申報(bào)是否符合規(guī)定，在水環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目中資金的使用是否存在浪費(fèi)現(xiàn)象，是否存在虛報(bào)實(shí)情騙取資金、挪用項(xiàng)目財(cái)政資金的行為，依此維護(hù)國家財(cái)政資金的合理有效使用。除了對財(cái)政資金使用的真實(shí)、合法性進(jìn)行檢查，審計(jì)部門還會關(guān)注資金使用的效益性。

對于項(xiàng)目建設(shè)績效成果的審計(jì)，水環(huán)境審計(jì)關(guān)注環(huán)保項(xiàng)目的既定目標(biāo)有沒有達(dá)到，是否充分發(fā)揮環(huán)境防治保護(hù)的作用。特別是幾大重要水域，針對他們的保護(hù)治理措施是否有效，通過環(huán)保項(xiàng)目的建設(shè)過往存在的問題是否得到了解決。與此同時也評價、監(jiān)督項(xiàng)目資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

三、中國目前水環(huán)境審計(jì)存在的不足

從目前國內(nèi)學(xué)者對我國水環(huán)境審計(jì)研究的情況來看，還存在以下不足之處：

第一，由于缺乏審計(jì)資源，對于水環(huán)境審計(jì)未能響應(yīng)審計(jì)全覆蓋的號召。審計(jì)資源緊缺是我國所有審計(jì)項(xiàng)目面臨的難點(diǎn)，這點(diǎn)在發(fā)展還不成熟的水環(huán)境審計(jì)中表現(xiàn)更為明顯。由于沒有足夠的人力物力資源，審計(jì)機(jī)關(guān)對于水環(huán)境的審計(jì)一般采取重點(diǎn)抽查的方法，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷選擇認(rèn)為可能存在重大問題的地區(qū)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。這樣容易忽略其他潛在微小問題，讓違法亂紀(jì)者有機(jī)可乘，在不知不覺中積少成多，對水環(huán)境造成不可逆轉(zhuǎn)的破壞。

第二，水環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法缺乏創(chuàng)新性。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，審計(jì)技術(shù)方法也應(yīng)該隨之進(jìn)步發(fā)展。而現(xiàn)階段水環(huán)境審計(jì)的方法仍舊比較單一，還是以抽樣審計(jì)為主，鮮少利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)從多角度對水環(huán)境進(jìn)行監(jiān)督檢查，水環(huán)境審計(jì)的全面性和時效性都難以得到保障。

第三，在水環(huán)境審計(jì)中，審計(jì)機(jī)關(guān)更多的著力點(diǎn)在于審查問題而不是防范問題，但是審計(jì)正確發(fā)揮作用的方式應(yīng)該是對于風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防和免疫。不管是資金使用情況還是項(xiàng)目建設(shè)情況，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該把要求更多地放在確保達(dá)到水環(huán)境污染防御上，否則本末倒置浪費(fèi)國家資金資源的同時也會使水環(huán)境變得越來越脆弱。

第四，對于審計(jì)的評價標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一體系。一直以來我國對于水環(huán)境績效審計(jì)的評價標(biāo)準(zhǔn)都沒有統(tǒng)一的認(rèn)解，大多數(shù)情況下對于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題都是依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷，主觀性較強(qiáng)。審計(jì)人員錯誤的判斷會影響國家政府對審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，影響水環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。從目前來看，水環(huán)境績效審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)方面的理論研究也比較少，因此需要理論界開展更多的研究，以便更好地指導(dǎo)實(shí)際審計(jì)工作的進(jìn)行。

第五，對于水環(huán)境績效審計(jì)來說，目前我國更關(guān)注績效審計(jì)的效益性而忽略對經(jīng)濟(jì)性和效率性的評價。

四、水環(huán)境審計(jì)的建議

（一）轉(zhuǎn)換審計(jì)思維

目前，水環(huán)境審計(jì)的著力點(diǎn)大都是從宏觀角度來審查政府部門是否存在違規(guī)現(xiàn)象，但文章認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)也可以從有關(guān)水環(huán)境的微觀角度進(jìn)行判斷監(jiān)督。例如審計(jì)機(jī)關(guān)可以檢查地方政府對于當(dāng)?shù)厮畠r的定位以及對生活、工業(yè)用水采取的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)水價較低時，人們對于水資源的珍視程度就會降低，水資源浪費(fèi)現(xiàn)象就會增加。同樣的，如果將工業(yè)用水價格與生活用水價格區(qū)分開來，采用階梯水價收取制度，那么一定程度上也可以減少工業(yè)用水量，減少水污染的排放量。反過來，當(dāng)水環(huán)境審計(jì)查到問題時也可以從水價的角度判斷政府部門與問題企業(yè)單位是否存在不正當(dāng)交易。

（二）加強(qiáng)多方合作

水環(huán)境審計(jì)涉及到財(cái)政、工程、制度建設(shè)等多個方面，如果能與所有相關(guān)部門保持交流，各部門積極配合審計(jì)人員的工作，對于審計(jì)人員需要的信息不藏匿，那么審計(jì)工作量會大大減少，提高審計(jì)工作的效率性和效果性。政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)之間的協(xié)作對于水環(huán)境審計(jì)也極其重要，三者協(xié)同有助于解決審計(jì)資源不足的問題，早日實(shí)現(xiàn)水環(huán)境審計(jì)的全覆蓋。其中要特別加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督力度，做到對水環(huán)境的實(shí)時審計(jì)，減少“事后審計(jì)”的發(fā)生率。

（三）加大懲罰力度

“屢審屢犯”現(xiàn)象存在的一個重要原因就是相關(guān)懲罰力度不夠嚴(yán)厲，導(dǎo)致犯罪成本過低，增加違法亂紀(jì)的發(fā)生率。因此，對于水環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題要追責(zé)相關(guān)負(fù)責(zé)人，并對其施行嚴(yán)厲的懲罰措施，且確保落實(shí)懲罰結(jié)果。對于相關(guān)懲罰信息還應(yīng)公布于眾，以此警示其他人員。

（四）利用計(jì)算機(jī)技術(shù)輔助水環(huán)境審計(jì)

計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展為水環(huán)境審計(jì)的實(shí)時監(jiān)測創(chuàng)造了可能。審計(jì)人員可以利用地理信息系統(tǒng)對河流流向、水質(zhì)、污染情況進(jìn)行監(jiān)測，并運(yùn)用多源數(shù)據(jù)融合技術(shù)對大數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘，整合收集到的信息。還可以在政府內(nèi)部建立一個內(nèi)部信息系統(tǒng)，將整合得到的信息存儲于系統(tǒng)中，進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控。各部門監(jiān)測到的數(shù)據(jù)都可以傳到計(jì)算機(jī)電腦端，增加信息在政府內(nèi)部的透明度，利于內(nèi)部審計(jì)實(shí)時監(jiān)控水環(huán)境的同時也有助于外部審計(jì)工作的開展，減少審計(jì)工作量。但同時也要確保系統(tǒng)數(shù)據(jù)的全面真實(shí)性，不可隨意篡改刪除數(shù)據(jù)信息。

建立這樣一個數(shù)據(jù)庫還有助于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的開展，審計(jì)機(jī)關(guān)可隨時調(diào)取領(lǐng)導(dǎo)干部的信息，有助于解決“先離后審”問題。同時，利用計(jì)算機(jī)輔助水環(huán)境審計(jì)的開展能夠提高審計(jì)的效率效果，更有效地保障水環(huán)境的健康發(fā)展。

（五）進(jìn)一步加強(qiáng)水環(huán)境績效審計(jì)

未來審計(jì)的發(fā)展方向還是以績效審計(jì)為主，雖然財(cái)政審計(jì)的真實(shí)性、合法性和效益性對于水環(huán)境保護(hù)治理來說也很重要，但水環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)應(yīng)該落在對于水環(huán)境的保護(hù)和污染抵御上?？冃徲?jì)中對水環(huán)境資金和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性的審計(jì)正符合這一終極目標(biāo)的要求。因此，在鞏固水環(huán)境財(cái)政審計(jì)的同時，要進(jìn)一步加強(qiáng)水環(huán)境績效審計(jì)的運(yùn)用，并全面關(guān)注績效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)、效率和效果性。同時要完善環(huán)保項(xiàng)目績效審計(jì)評價的指標(biāo)體系，建立統(tǒng)一合理的評價標(biāo)準(zhǔn)體系，從經(jīng)濟(jì)、社會、生態(tài)等多層面綜合評價水環(huán)境防治項(xiàng)目，合理配置公共資源。

（六）將水環(huán)境審計(jì)與其他業(yè)務(wù)審計(jì)相結(jié)合

在審計(jì)實(shí)踐中，可以在其他業(yè)務(wù)審計(jì)中加入水環(huán)境審計(jì)，共同促進(jìn)水環(huán)境生態(tài)建設(shè)。在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部對于水環(huán)境保護(hù)資金的使用情況，領(lǐng)導(dǎo)人是否履行了對水資源資產(chǎn)的保護(hù)責(zé)任。對政策落實(shí)跟蹤審計(jì)中關(guān)于水環(huán)境保護(hù)治理相關(guān)的政策加強(qiáng)監(jiān)督，檢查政府是否對管轄范圍內(nèi)的化工廠都進(jìn)行真實(shí)有效的環(huán)評測試以及各工廠是否通過測試；對國有企業(yè)審計(jì)中關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)活動是否對水環(huán)境造成污染，對待污水是否采取有效的處理方法，對于違規(guī)排放處理污水活動是否向政府繳納足夠的罰金。

五、結(jié)論

水環(huán)境與我們的生活密切相關(guān)，人類的生存離不開水環(huán)境的健康發(fā)展。盡管水環(huán)境審計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中已取得可觀的成績，但前路漫漫，水環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法仍需不斷加強(qiáng)改進(jìn)以更好地發(fā)揮作用。國家也應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，并加強(qiáng)國際合作，深刻認(rèn)識到人類是生命共同體這一理念，共同促進(jìn)全球水環(huán)境的健康可持續(xù)性發(fā)展。