文/王善林

一、國企改制重組的目的和形式

國有企業(yè)改制重組是推動國有企業(yè)深化改革、提高經(jīng)營管理水平、優(yōu)化國有資產(chǎn)布局、促進國有資產(chǎn)保值增值、提高國有企業(yè)的競爭力的重要手段。關于國企改制重組目前學界和實務界并未有嚴格的定義，通常是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。實務中改制重組具體包括清理退出和整合重組兩類，前者主要是指通過股權轉讓、清算關閉等形式實現(xiàn)股權或資產(chǎn)的退出；后者主要是指通過債務重組、股權重組、資產(chǎn)重組以及合并分立等形式實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。

二、產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務的定義及程序

產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務是指企業(yè)國有產(chǎn)權在政府機構、事業(yè)單位、國有獨資公司（企業(yè)）及其他國有產(chǎn)權主體之間的無償轉移，是實現(xiàn)國企改制重組目的重要途徑和形式。通常對于產(chǎn)權關系較復雜的集團型企業(yè)來說，壓縮管理層級以及清理退出殼企業(yè)是國企改革的重要任務，而為實現(xiàn)上述目的就常常涉及產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務。例如集團體系內(nèi)某殼企業(yè)本身無實質經(jīng)營，但作為平臺對外持有股權，為清算關閉該殼企業(yè)，同時簡化改制手續(xù)，通常需要先將其持有的對外股權無償劃轉至集團體系內(nèi)相關存續(xù)的實體企業(yè)再進行清算關閉程序。

為指導企業(yè)正確辦理產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務，國務院國資委先后發(fā)布《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權[2005]239號）和《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權[2009]25號）等文件，上海市也發(fā)布了《上海市企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉暫行辦法》（滬國資委產(chǎn)[2006]362號）。綜合上述指導文件，無償劃轉業(yè)務須遵循的重點原則及程序可歸納如下：

（一）企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉應當做好可行性研究；

（二）劃轉雙方應當按照內(nèi)部決策程序進行審議，并形成書面決議；

（三）劃出方應當就無償劃轉事項通知債權人，并制訂相應的債務處置方案；

（四）劃轉雙方應當組織被劃轉企業(yè)開展審計或清產(chǎn)核資，以中介機構出具的審計報告或經(jīng)劃出方國資監(jiān)管機構批準的清產(chǎn)核資結果作為企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉的依據(jù)；

（五）劃轉雙方協(xié)商一致后，應當簽訂企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉協(xié)議；

（六）企業(yè)國有產(chǎn)權 無償劃轉應報有權限監(jiān)管機構批準；

（七）劃轉雙方應當依據(jù)相關批復文件及劃轉協(xié)議，按規(guī)定辦理產(chǎn)權登記、工商變更等手續(xù)，并進行相應的賬務調(diào)整和稅務處理。

三、產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務的會計處理

產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務由于非企業(yè)經(jīng)營的經(jīng)常性事項，其財務、稅務處理具有一定的特殊性。以筆者所在的公司為例，2017年根據(jù)國資委對于壓縮企業(yè)管理層級的改制要求，擬將母公司康橋集團100%控制的若干子公司交叉持股的孫公司周康拆遷公司股權統(tǒng)一劃轉至母公司，從而實現(xiàn)周康拆遷公司由三層面企業(yè)提升為二層面企業(yè)。

根據(jù)股權無償劃轉業(yè)務的相關操作程序，劃轉雙方以2017年6月30日為基準日對被劃轉企業(yè)進行了審計，無償劃轉相關方取得了監(jiān)管部門的劃轉批復和履行了內(nèi)部決策程序，并簽署了無償劃轉協(xié)議，并于2017年年底完成產(chǎn)權變更登記和工商變更登記手續(xù)，則劃轉相關方于2017年12月底進行相關會計處理。

四、產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務的稅務處理

（一）增值稅

本文案例中無償劃轉行為是在國資委主導下的國有產(chǎn)權無償劃轉行為，劃出方并未得到任何經(jīng)濟利益補償。此外根據(jù)財稅〔2016〕36號《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定資產(chǎn)重組中將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。綜合以上判定本文案例不涉及增值稅涉稅事項。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)財稅〔2014〕109號文《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》以及國家稅務總局公告2015年第40號《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按規(guī)定進行特殊性稅務處理。本文案例符合上述文件要求，故可以選擇按規(guī)定進行特殊性稅務處理，免征企業(yè)所得稅。

五、財稅處理的相關問題及說明

根據(jù)財會〔2016〕17號文《規(guī)范“三去一降一補”有關業(yè)務的會計處理規(guī)定》：劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權之日，編制個別財務報表時，應當根據(jù)國資監(jiān)管部門批復的有關金額，借記“長期股權投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價）”科目；劃出企業(yè)在喪失對被劃撥企業(yè)的控制權之日，編制個別財務報表時，應當按照對被劃撥企業(yè)的長期股權投資的賬面價值，借記“資本公積（資本溢價）” 科目（若批復明確沖減資本金的，應借記“實收資本”科目，下同），貸記“長期股權投資（被劃撥企業(yè)）”科目；資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

根據(jù)財稅〔2014〕109號文《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》以及國家稅務總局公告2015年第40號《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》的相關規(guī)定： 100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理。母公司應按被劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎，相應調(diào)減持有子公司股權的計稅基礎。產(chǎn)權無償劃轉業(yè)務滿足其它規(guī)定條件下進行上述財務安排，企業(yè)所得稅可以按規(guī)定進行特殊性稅務處理。

比較以上文件要求，本案例中財稅處理在實務中仍存在以下問題需要探討：

（一）根據(jù)財會〔2016〕17號文，對于劃出方來說，應當按照對被劃撥企業(yè)的長期股權投資的賬面價值，借記“資本公積（資本溢價）” 科目，貸記“長期股權投資（被劃撥企業(yè)）”科目；資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。如按上操作，本文案例中劃出方子公司1和子公司3因資本公積不足沖減，須依次沖減盈余公積和未分配利潤。但根據(jù)財稅〔2014〕109號文，無償劃轉若要進行特殊性稅務處理，須劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的。本文案例中若劃出方子公司1和子公司3因“資本公積”（資本溢價）不足沖減的，若依次沖減“盈余公積”和“未分配利潤”，從稅務角度，稅務相關部門認定沖減“盈余公積”和“未分配利潤”不符合享受特殊性稅務處理須“未在會計上確認損益”的規(guī)定。

（二）根據(jù)國家稅務總局公告2015年第40號，劃出方按沖減“實收資本”（包括資本公積）處理，本文案例子公司1和子公司3若因資本公積不足，選擇沖減實收資本，也會在實務引申出另一問題：減少實收資本會觸發(fā)減資的相關規(guī)定，需要辦理繁瑣的有關減資的工商變更手續(xù)，而這顯然不是決策層實施無償劃轉業(yè)務的初衷。

本文中筆者針對以上問題，針對案例中劃出方的會計處理一律作沖減“資本公積”處理，這樣處理既解決了上述問題（一）中特殊性稅務處理的認定問題，又解決了上述問題（二）中辦理減資的問題，但該處理中子公司1和子公司3因沖減資本公積（資本公積不足）而使得資本公積賬面余額為負值。雖然有關會計準則和稅務的法律法規(guī)和政策文件并未直接規(guī)定資本公積不能為負值，但實務中本文的財稅處理是否為最佳方案，筆者拋磚引玉，歡迎探討。