關于內(nèi)部控制的經(jīng)濟學簡析

杜成立

【摘 要】內(nèi)部控制經(jīng)歷一個很曲折的發(fā)展歷程，形成了一定的理論。為了使內(nèi)部控制理論具有更強的解釋能力，本文在借鑒系統(tǒng)論和新制度經(jīng)濟學有關理論的基礎上，打破傳統(tǒng)的看法，對內(nèi)部控制的內(nèi)涵、控制權(quán)的分配及優(yōu)化、內(nèi)部控制的外部效應、內(nèi)部控制與資本市場的關系等問題進行了深入的探討，并結(jié)合我國的實際狀況，進行了初步的評價。

【關鍵詞】內(nèi)部控制；經(jīng)濟學；系統(tǒng)

一、內(nèi)部控制理論由來已久

先后經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架四個階段，然而由于其研究主要是由審計人員為了提高審計效率、明確注冊會計師審計時評價內(nèi)部控制的責任而進行的，不可避免地導致內(nèi)部控制研究的片面性。內(nèi)部控制從內(nèi)容側(cè)重點和形式上都打上了審計專業(yè)或行業(yè)的烙印，被定義在與財務審計密切相關的“保證和防護政策、程序、過程”這樣一個狹窄的范圍內(nèi)。那么，到底如何理解內(nèi)部控制，如何理解內(nèi)部控制與企業(yè)的關系，筆者認為可從系統(tǒng)論和契約經(jīng)濟學的角度來探討這一問題。

把企業(yè)系統(tǒng)構(gòu)成要素之間為了達到企業(yè)目標的相互作用、相互制約定義為企業(yè)的內(nèi)部控制；把環(huán)境對企業(yè)系統(tǒng)的影響稱為企業(yè)的外部控制也就是市場機制，主要包括產(chǎn)品市場、資本市場和勞動市場等。根據(jù)控制機理的差異，還可以把這個意義上的企業(yè)內(nèi)部控制進一步分為企業(yè)治理控制和企業(yè)管理控制兩個部分或子系統(tǒng)。這可視為企業(yè)內(nèi)部控制的表象。從實質(zhì)上來看，企業(yè)是一系列契約的組合，是個人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。就契約本身而言，企業(yè)與市場的區(qū)別主要在于契約的完備性程度不同。

盡管絕對完備的契約幾乎沒有，但是相對而言，市場可以說是一種完備的契約，而企業(yè)則是一種不完備的契約。企業(yè)是一個不完備的契約就意味著，當不同類型的財產(chǎn)所有者企業(yè)工人是一種特殊財產(chǎn)的所有者作為參與人組成企業(yè)時，每個參與人在什么情況下干什么，得到什么，并沒有明確的說明。雖然存在這樣的缺陷，但是把交易從市場轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部可以減少交易成本，所以，企業(yè)的存在有其必然性，這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價或成本。為了在取得低交易成本收益的同時彌補企業(yè)契約的不完備性，就需要在企業(yè)內(nèi)部存在一個控制機制，來彌補企業(yè)契約的不完備性，以保證企業(yè)的正常運作和發(fā)展。這可視為企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)。

會計信息嚴重失真、管理者貪污腐化、員工消極怠工等現(xiàn)象。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行測試，認為健全、有效后根據(jù)獨立審計準則進行審計仍然還要面臨很大的審計風險等等。筆者認為，這些現(xiàn)象之所以存在，在一定意義上來說就是因為傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制局限在一個較小的范圍內(nèi)，其目標沒有與企業(yè)的整體目標結(jié)合起來，從而導致不能從企業(yè)整體的角度構(gòu)建內(nèi)部控制，流于形式，有其形，無其質(zhì)。

二、企業(yè)治理控制權(quán)分配的最優(yōu)解和優(yōu)化

企業(yè)治理控制權(quán)分配的最優(yōu)解從有效決策的角度來看，企業(yè)治理控制權(quán)分配的依據(jù)應當是知識和信息，從而它們之間的對應成為企業(yè)組織專業(yè)化生產(chǎn)的前提和基礎。但從當前經(jīng)濟和法律制度來看，企業(yè)治理控制權(quán)分配最原始和最直接的依據(jù)是財產(chǎn)所有權(quán)（包括人力資本和非人力資本所有權(quán)），兩個分配依據(jù)分別界定了企業(yè)治理控制權(quán)的法定擁有者和最有效率的擁有者。

從現(xiàn)實來看，企業(yè)治理控制權(quán)分配的兩種依據(jù)往往不一致，擁有財產(chǎn)所有權(quán)的人不具備知識和信息，具備知識和信息的人往往又不具有財產(chǎn)所有權(quán)。所以，如何實現(xiàn)企業(yè)治理控制權(quán)和知識信息的對應是提高企業(yè)效率所面臨的重要問題。從博奕論的角度來看，我們面臨兩種選擇：一種是財產(chǎn)所有者自己經(jīng)營企業(yè)；另一種是把控制權(quán)交于具備知識和信息的人管理。在第一種選擇下，財產(chǎn)所有者要承受兩方面成本：學習管理知識的學習成本；經(jīng)營不專業(yè)造成的損失，稱之為自理成本。

在第二種選擇下，財產(chǎn)所有者需要監(jiān)督代理人，從而發(fā)生代理成本主要指把控制權(quán)交于代理人發(fā)生的各種成本，如選擇代理人和設計、實施適當?shù)募钆c控制制度的成本。隨著代理程度的增大也就是財產(chǎn)所有者控制程度的減少，自理成本減小，而代理成本增大。此時，我們就需要尋找企業(yè)治理控制權(quán)分配的最優(yōu)解。假定財產(chǎn)所有者是理性的，最終權(quán)衡比較的結(jié)果既不會是完全由所有者自己掌握控制權(quán)，也不會是由代理人完全掌握控制權(quán)，而是學習成本、自理成本和代理成本之和最小的一點，也就是企業(yè)控制權(quán)分配的最優(yōu)解。所以，企業(yè)治理控制權(quán)，既不能完全分配給經(jīng)營者，也不能完全分配給股東，最優(yōu)解應當是二者之間的一種動態(tài)均衡。我國國有企業(yè)的發(fā)展足以證明這一點。在計劃經(jīng)濟條件下，國家統(tǒng)包一切。

經(jīng)營者自主權(quán)很小，國有企業(yè)長期處于一種大鍋飯的狀態(tài)，效率低下。而現(xiàn)在，經(jīng)營者的自主權(quán)越來越大，也開始利用國有企業(yè)大作自己腰包的文章，代理成本有大幅上升的趨勢，或者說代理成本沒有能夠達到應有的水平而導致代理人選擇的低效和國有企業(yè)經(jīng)營的低效，信息嚴重失真，國有資產(chǎn)大量流失?？梢哉f，我們走了兩個極端。所以，財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者必須確實都能夠行使一定的控制權(quán)，從而形成一種動態(tài)制衡，避免像我國的某些企業(yè)那樣，財產(chǎn)所有者的代理人和經(jīng)營者是一家，只有達到了企業(yè)治理控制權(quán)的最優(yōu)分配，企業(yè)才能有效運作，實現(xiàn)股東利益、經(jīng)營者利益以及國家和社會利益的最大化。

企業(yè)治理控制權(quán)分配的優(yōu)化在現(xiàn)代企業(yè)中，委托人擁有財務資本，企業(yè)經(jīng)營決策人員擁有管理企業(yè)的知識和能力資本，工人擁有人力資本，可以說企業(yè)是各種生產(chǎn)要素所有者為了自身利益的最大化而達成的一種契約。同時，由于企業(yè)是一個不完備的契約，它不能消除每個要素所有者行為所具有的外部性，個人價值最優(yōu)化的選擇一般不等于從企業(yè)整體角度考慮的價值最優(yōu)化選擇。人是經(jīng)濟人，具有經(jīng)濟理性，因此，要想實現(xiàn)整體價值的最優(yōu)化，就必須盡可能的實現(xiàn)個體剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的對應，并一起與特定生產(chǎn)要素的所有權(quán)相對應。

三、企業(yè)內(nèi)部控制是促進企業(yè)經(jīng)濟效益與社會效益共同提高的有效手段

企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)進行內(nèi)部管理的重要方式。對學生來說，將管理學相關的內(nèi)部控制理論放在經(jīng)濟學的視域下來進行思考，能夠讓其從不同的角度對相同的內(nèi)容產(chǎn)生多元化的認識，鍛煉其思維能力，促進認識的不斷發(fā)展。同時也能在不同角度的思考中獲得感悟與理解，從而為以后的工作生活奠定堅實的基礎，促進自身的良好發(fā)展。

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