李化龍 徐玉德

【摘 要】 國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則理事會2011年發(fā)布的IPSAS 32號準(zhǔn)則以特許服務(wù)協(xié)議為核心，規(guī)范了公共部門對特許服務(wù)模式下資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。我國目前尚未出臺政府方核算PPP項(xiàng)目的權(quán)責(zé)發(fā)生制準(zhǔn)則，IPSAS 32準(zhǔn)則可成為該領(lǐng)域會計(jì)規(guī)范的主要參考之一。文章梳理了IPSAS 32及英美公共部門會計(jì)準(zhǔn)則對PPP模式的會計(jì)核算與信息披露要求，通過分析移植IPSAS 32于我國可能產(chǎn)生的問題與信息披露的經(jīng)濟(jì)后果，認(rèn)為我國PPP準(zhǔn)則制定可以其核心邏輯為參考，但應(yīng)進(jìn)一步拓寬信息披露范圍，并以降低負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果為目標(biāo)，在準(zhǔn)則實(shí)施過程中持續(xù)評估經(jīng)濟(jì)后果并予以合理應(yīng)對。

【關(guān)鍵詞】 PPP; 會計(jì)準(zhǔn)則; 政府會計(jì)

【中圖分類號】 F235? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0012-04

國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第32號《特許服務(wù)協(xié)議：授予方》（簡稱“IPSAS 32”）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用“控制法”作為判斷資產(chǎn)權(quán)屬的依據(jù)，審慎地反映了公共部門的資產(chǎn)與負(fù)債。我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的時(shí)代背景下，權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計(jì)體系逐步完善，但目前尚無關(guān)于PPP會計(jì)處理的具體規(guī)范，IPSAS 32將是未來準(zhǔn)則制定的主要參照之一。研究其處理方法是否適用于我國PPP業(yè)務(wù)，預(yù)判準(zhǔn)則制定的經(jīng)濟(jì)后果并予以合理應(yīng)對，對推動(dòng)PPP模式規(guī)范發(fā)展具有重要意義。

一、PPP模式下政府方會計(jì)處理與信息披露要求

（一）IPSAS 32及英美PPP模式會計(jì)處理規(guī)定

IPSAS 32與IFRIC 12形成鏡像互補(bǔ)[1]。IPSAS 32以政府經(jīng)營企業(yè)外的所有公共部門為核算主體，將公共部門定義為授予方，而投資項(xiàng)目的私人部門定義為運(yùn)營方[2]。服務(wù)特許權(quán)是由政府方授予運(yùn)營方一定期限內(nèi)獲得服務(wù)補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，補(bǔ)償可能來自于使用者也有可能來自于特許權(quán)的授予方。IPSAS 32下政府方確認(rèn)特許服務(wù)資產(chǎn)的依據(jù)是控制測試，一是要求政府方控制附屬于特定資產(chǎn)的服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)對象和服務(wù)價(jià)格，二是要求政府方能夠控制資產(chǎn)服務(wù)期滿后的剩余收益。PPP項(xiàng)目資產(chǎn)分為新建與存量資產(chǎn)移交兩類，新建項(xiàng)目按照公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)形成后公共部門應(yīng)依據(jù)《固定資產(chǎn)、廠房與設(shè)備》（IPSAS 17）或《無形資產(chǎn)》（IPSAS 31）在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，原存在于政府方賬面的資產(chǎn)按成本法計(jì)量，在所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)重分類為特許服務(wù)資產(chǎn)，特許服務(wù)資產(chǎn)在項(xiàng)目周期內(nèi)按照合理的方式折舊或者攤銷。IPSAS 32最重要的特征是尋求記錄的對稱，在確認(rèn)新增特許服務(wù)資產(chǎn)時(shí)，政府方還需等額確認(rèn)負(fù)債，但存量資產(chǎn)的重分類一般情況下不確認(rèn)負(fù)債。政府方根據(jù)付費(fèi)的固定性確定負(fù)債為金融負(fù)債或者特許服務(wù)負(fù)債，政府付費(fèi)項(xiàng)目，政府方確認(rèn)金融負(fù)債，實(shí)際支出時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，減記負(fù)債;項(xiàng)目收入來源于向第三方收費(fèi)時(shí)，政府方需先根據(jù)資產(chǎn)對稱確認(rèn)負(fù)債，收到第三方付費(fèi)或附屬資產(chǎn)收入時(shí)確認(rèn)收入并減記負(fù)債。在混合模式下，需同時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債與特許服務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債，并分別確認(rèn)負(fù)債的減少。

英國公共部門會計(jì)接受國際會計(jì)準(zhǔn)則（IFRS）作為確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)。與私人部門一樣在國際會計(jì)準(zhǔn)則下按照控制法作為判斷PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的依據(jù)。英國的公共部門包括中央政府、地方政府、國民健康服務(wù)部門和公共公司，中央政府遵循財(cái)政部發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》進(jìn)行財(cái)務(wù)列報(bào)，地方政府PPP會計(jì)核算規(guī)則遵循《特許服務(wù)協(xié)議：地方政府作為授予人的規(guī)定》。

美國的PPP會計(jì)準(zhǔn)則制定晚于英國，2010年美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）發(fā)布了正式的《財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告——特許服務(wù)協(xié)議》（GASB No.60），GASB準(zhǔn)則主要邏輯圍繞特許服務(wù)協(xié)議（SCA）展開，規(guī)范了政府實(shí)體運(yùn)營方的會計(jì)核算[3]，認(rèn)為PPP運(yùn)營方既包括政府實(shí)體也包括非政府實(shí)體，其中滿足GASB No.34的政府方實(shí)體應(yīng)在企業(yè)基金中報(bào)告SCA活動(dòng)。聯(lián)邦政府2016年發(fā)布的《PPP的信息披露需求》（SFFAS 49）提出，整體而言準(zhǔn)則規(guī)制的對象主要是特許經(jīng)營（即P3的一個(gè)分支），但考慮到聯(lián)邦層面發(fā)起的項(xiàng)目涉及國防和公共福利領(lǐng)域，以及監(jiān)管者對P3管理的廣泛性需求，認(rèn)為P3所涵蓋的范圍要比特許經(jīng)營概念寬泛[4]。

（二）IPSAS 32及英美PPP信息披露要求

IPSAS 32的制定目標(biāo)之一是實(shí)現(xiàn)與IFRIC 12形成對照，其信息披露也大量借鑒了IFRS體系對PPP項(xiàng)目的信息披露要求。英國財(cái)政部發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》對PFI項(xiàng)目會計(jì)核算和信息披露進(jìn)行規(guī)范，要求PPP項(xiàng)目直接以《租賃準(zhǔn)則》（IAS 17）以及《特許服務(wù)協(xié)議的信息披露》（SIC 29）作為主要依據(jù)。披露的主要內(nèi)容覆蓋了特許協(xié)議內(nèi)容、財(cái)務(wù)信息、特許權(quán)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的信息以及特許協(xié)議變更等方面的描述。IPSAS 32與英國信息披露要求對比見表1。

美國聯(lián)邦政府與地方政府準(zhǔn)則所要求披露的信息與IPSAS 32在內(nèi)容上具有差異性。GASB與SFFAS 49兩者對信息披露相似部分包括對PPP協(xié)議的內(nèi)容、時(shí)間、合同風(fēng)險(xiǎn)以及政府方的擔(dān)保與承諾等（詳見表2）。但兩者存在不同之處，一是披露信息范圍差異，SFFAS 49考慮到聯(lián)邦政府的特殊職能，對PPP的披露要求不再局限于特許服務(wù)協(xié)議;二是披露主體差異，GASB主要規(guī)范實(shí)施主體按照政府會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行信息披露，聯(lián)邦政府準(zhǔn)則提出了對政府整體報(bào)表層面的信息披露要求。

二、我國制度環(huán)境下IPSAS 32的適用性及其經(jīng)濟(jì)后果分析

（一）核算范圍過窄、信息披露不足，難以滿足利益相關(guān)方信息需求

從經(jīng)濟(jì)動(dòng)因上看，政府對特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的管理需求與市場主體與政府的交易中對政府會計(jì)信息的需求共同驅(qū)動(dòng)了特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的制定，會計(jì)信息的披露主體會主動(dòng)考量準(zhǔn)則實(shí)施與信息披露的成本收益[5]，準(zhǔn)則通過規(guī)定核算范圍與強(qiáng)制性信息披露等規(guī)范信息披露主體行為。我國財(cái)政分權(quán)制度下，地方政府負(fù)債管理、政府績效評價(jià)以及政府審計(jì)構(gòu)成了政府財(cái)務(wù)信息的核心需求[5]，實(shí)施PPP模式造成債務(wù)出表等問題加劇了政府方權(quán)責(zé)發(fā)生制準(zhǔn)則制定的緊迫性。PPP會計(jì)核算結(jié)果的反映可以降低金融機(jī)構(gòu)、評級公司等外部信息需求者獲得信息的成本。

IPSAS 32圍繞特許服務(wù)資產(chǎn)展開，規(guī)范了PPP模式的會計(jì)核算，規(guī)定須披露合同描述與特許權(quán)相關(guān)的信息。英國以政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告要求與IFRS為基準(zhǔn)，囊括了表內(nèi)項(xiàng)目與表外項(xiàng)目的信息披露，美國聯(lián)邦層面以單獨(dú)準(zhǔn)則規(guī)定了滿足特定條件的P3協(xié)議的信息披露要求，詳細(xì)提出了包含合同風(fēng)險(xiǎn)、付款承諾等強(qiáng)制性信息披露的范疇。從我國PPP項(xiàng)目投資實(shí)踐來看，PPP項(xiàng)目既包含授予特許服務(wù)資產(chǎn)的PPP模式，也存在無資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的PPP項(xiàng)目，O&M、MC模式與BOT模式的區(qū)別僅在于資產(chǎn)不需要移交，經(jīng)營權(quán)限依然是政府方所授予。如僅以IPSAS 32作為信息披露的標(biāo)準(zhǔn)則會造成信息披露范圍過窄，同時(shí)不能反映政府方承諾帶來的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等信息，難以滿足利益相關(guān)方的信息需求。

（二）PPP會計(jì)的順周期效應(yīng)降低了地方政府運(yùn)用PPP模式意愿

PPP會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施帶來的宏觀后果可能影響政府方公共投資行為。IPSAS 32以控制測試作為判斷項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的依據(jù)提高了PPP項(xiàng)目并入政府方財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性，IPSAS 32下政府方初始計(jì)量依據(jù)項(xiàng)目建造付費(fèi)確認(rèn)項(xiàng)目資產(chǎn)，負(fù)債端等額確認(rèn)了相應(yīng)負(fù)債并在未來項(xiàng)目獲得收入年度逐年減記，改變了收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)不記錄PPP負(fù)債的核算模式。在收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)下，地方政府可以在不增加政府負(fù)債記錄的情況下通過PPP增加公共投資。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，PPP項(xiàng)目投資進(jìn)入表內(nèi)核算，提升了政府的資產(chǎn)負(fù)債率，短期內(nèi)大量項(xiàng)目完工情況下政府方負(fù)債水平增加，在杠桿水平較低的經(jīng)濟(jì)上行周期PPP模式運(yùn)用會更為積極，而經(jīng)濟(jì)下行周期政府面臨去杠桿政策壓力時(shí)，PPP項(xiàng)目投資便會受到抑制[6]。我國當(dāng)前地方政府債務(wù)規(guī)模巨大，2017年底顯性債務(wù)約16.47萬億元，隱性債務(wù)估算規(guī)模達(dá)34.5萬億元左右，其中政府付費(fèi)型PPP占比約3%～5%[7]。PPP項(xiàng)目庫中可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目與使用者付費(fèi)項(xiàng)目金額約為政府付費(fèi)項(xiàng)目的兩倍，IPSAS 32會計(jì)規(guī)則下，符合控制測試的PPP項(xiàng)目均需按照新增資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)等額負(fù)債，因此政府方改變核算方法后會提升總體負(fù)債水平。PPP會計(jì)規(guī)則改變讓PPP負(fù)債顯性化后，對地方政府負(fù)債率會產(chǎn)生一定影響，當(dāng)?shù)胤秸媾R去杠桿壓力時(shí)可能會減少運(yùn)用PPP模式進(jìn)行公共投資。

（三）表內(nèi)反映PPP項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債影響債券發(fā)行評級與利率

政府方運(yùn)用PPP替代傳統(tǒng)的政府采購可能主要為了保持其信用評級，同時(shí)掩蓋其真實(shí)負(fù)債水平[8]。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后，會計(jì)信息披露能夠更好地反映存量資產(chǎn)與負(fù)債成本信息等[9]，PPP會計(jì)準(zhǔn)則由于擴(kuò)大了政府方債務(wù)確認(rèn)的范圍，短期內(nèi)提高了政府部門的負(fù)債率，對同期政府債券發(fā)行評級與利率造成影響。從美國市政債的發(fā)展來看權(quán)責(zé)發(fā)生制可能帶來的影響具有不確定性，一方面拓展了政府債務(wù)核算的范圍，可能降低政府評級提升發(fā)行利率，但另一方面也帶來信息質(zhì)量的提升，強(qiáng)制性信息披露能夠帶來更低的利率成本[10]。隨著《預(yù)算法》的修訂和《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》的發(fā)布，地方政府可以省級政府作為發(fā)行主體發(fā)行一般政府債券與專項(xiàng)債券，《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點(diǎn)辦法》要求地方政府債券發(fā)行需履行評級程序，現(xiàn)行評級體系下，地方政府債務(wù)水平是償債能力評估的重要指標(biāo)之一，債務(wù)顯性化會對償債能力造成負(fù)面影響。

三、我國制定PPP會計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義與對策建議

（一）出臺PPP會計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)揮PPP會計(jì)宏觀管理作用

會計(jì)是的本質(zhì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，作為全球規(guī)模最大的PPP市場，政府會計(jì)將產(chǎn)生重要的宏觀治理作用。現(xiàn)階段我國PPP項(xiàng)目中SPV公司杠桿率較高，國有資本為主的社會資本投資方受到國有資產(chǎn)管理部門負(fù)債率考核制約，不愿意將其并入資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而導(dǎo)致SPV公司不出現(xiàn)在任一控制方的資產(chǎn)負(fù)債表上，PPP項(xiàng)目不僅僅是“孤兒資產(chǎn)”，更是“孤兒公司”。政府權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革的背景下，PPP會計(jì)核算仍然缺乏依據(jù)。

IPSAS 32的發(fā)布大大提升了PPP會計(jì)客觀規(guī)制的作用，較好地解決了如何判斷PPP資產(chǎn)與負(fù)債所有權(quán)的問題，與IFRS相一致的處理邏輯明確了政府方的會計(jì)核算，顯著改善了風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)法的不足，降低了市場主體選擇性運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則帶來的宏觀影響?？刂品m然提高了政府方列報(bào)資產(chǎn)與負(fù)債的可能性，但控制法能夠更好地反映政府方負(fù)債的長期風(fēng)險(xiǎn)，有利于地方政府更好地進(jìn)行投融資管理。國家主導(dǎo)準(zhǔn)則制定易于消除地方政府利益阻礙，我國可借鑒其處理邏輯和準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)安排，及時(shí)出臺《PPP會計(jì)準(zhǔn)則》，以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算更好地反映項(xiàng)目資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)情況，彌補(bǔ)當(dāng)前實(shí)施機(jī)構(gòu)不入賬，僅能夠以預(yù)算會計(jì)覆蓋短期管理要求的不足，發(fā)揮PPP會計(jì)披露債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息的核心功能。

（二）評估應(yīng)對準(zhǔn)則實(shí)施經(jīng)濟(jì)后果，提升國家治理水平

PPP項(xiàng)目的信息披露通過與政府和市場利益相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，衍生出一系列經(jīng)濟(jì)后果，會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中必須對經(jīng)濟(jì)后果需進(jìn)行充分的預(yù)判和積極的應(yīng)對。如前所述，PPP權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果主要包括三方面。一是對公共投資決策的影響。當(dāng)前我國PPP進(jìn)入平穩(wěn)規(guī)范發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)下行壓力增加，中央政府對地方政府債務(wù)杠桿的考核力度，如采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)確認(rèn)PPP項(xiàng)目會提升地方政府杠桿率，債務(wù)管理應(yīng)將PPP項(xiàng)目對政府方負(fù)債的影響加入考核的范疇，提高地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理能力。二是準(zhǔn)則實(shí)施帶來對地方政府債券發(fā)行評級與利率的影響可在準(zhǔn)則實(shí)施后進(jìn)一步驗(yàn)證，在預(yù)期負(fù)債水平上升的條件下嚴(yán)控財(cái)政支出紅線，確保地方政府中長期償債能力健康可持續(xù)。三是會計(jì)準(zhǔn)則的變更帶來政府績效管理、國家審計(jì)等監(jiān)管制度的改變。PPP會計(jì)信息提高了政府方財(cái)務(wù)報(bào)告透明度，政府績效管理也將處理更加復(fù)雜的會計(jì)信息，國家審計(jì)PPP投資受到增量信息的影響。因此，應(yīng)在PPP會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中協(xié)調(diào)推動(dòng)國家審計(jì)與政府債績效管理工作內(nèi)容與方式的調(diào)整。

（三）拓寬信息披露要求，完整反映PPP投資全貌

當(dāng)前預(yù)算會計(jì)下政府方信息披露主要通過預(yù)算報(bào)告與審計(jì)報(bào)告等對外公開，隨著政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革的推動(dòng)未來權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告也將逐步公開化，互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展帶來媒介傳播的變革，豐富了信息公開的形式，信息披露的形式將更加多樣化。因此，PPP項(xiàng)目的信息披露應(yīng)明確不同報(bào)告主體的披露責(zé)任，拓展信息披露的范疇，借助技術(shù)變革完整反映PPP項(xiàng)目投資全貌。一是拓展實(shí)施單位層面的信息披露范圍，細(xì)化PPP準(zhǔn)則中列報(bào)和披露的具體要求，明確信息披露的范圍、程度、時(shí)間要求等，及時(shí)就特殊事項(xiàng)，政府方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等事項(xiàng)進(jìn)行披露，反映采購主體在財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)期與全周期內(nèi)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。二是規(guī)范各級政府報(bào)表對PPP信息的披露責(zé)任，可借鑒美國聯(lián)邦政府信息披露模式，單獨(dú)出臺信息披露要求，在政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告附注中列示PPP相關(guān)信息。三是加快大數(shù)據(jù)環(huán)境下政府會計(jì)信息化建設(shè)步伐，未來可在各地政府網(wǎng)站信息公開基礎(chǔ)上，建立集中的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露平臺，增加結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的列報(bào)，以利于信息使用者更好地做出決策?！?/p>

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