任永平 劉穎

【摘 要】 2017年7月5日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號），逐步實現(xiàn)我國收入準則與國際收入準則的趨同。收入的確認和計量對一個企業(yè)具有深遠的影響，新收入準則的變化也給很多行業(yè)帶來了沖擊。著重選取新收入準則頒布后影響較大的房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)，在比較分析新舊收入準則差異的基礎上，通過具體案例，探討新收入準則在房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)一些典型特殊業(yè)務下的具體應用。研究結(jié)論可以使房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)對新收入準則的內(nèi)容有更為清晰的認識和了解，并且為房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)收入確認與計量的實務操作提供參考。

【關鍵詞】 新收入準則; 房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè); 收入確認

【中圖分類號】 F235.19? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0020-05

一、引言

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新的業(yè)務模式和類型層出不窮，現(xiàn)行的收入準則已不能滿足復雜業(yè)務的收入確認、計量和披露等問題。隨著2014年5月IFRS 15的發(fā)布，我國基于與國際收入準則趨同和提高收入信息質(zhì)量的要求，財政部也于2017年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）[1]，并制定了分步實施新收入準則的策略。在市場經(jīng)濟條件下，收入不僅僅是衡量企業(yè)經(jīng)營狀況、盈利水平、市場競爭力的重要指標，還是企業(yè)管理者進行決策的重要依據(jù)。新收入準則的核心是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險和報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認的時點，同時對于一些典型特殊業(yè)務的收入確認與計量給出了更加具體的規(guī)定，有利于收入確認的規(guī)范化。房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)長期以來都因其銷售對象以及銷售過程的特殊性而在收入確認方面飽受爭議，在實務處理上也呈現(xiàn)出多樣化的特點，至今沒有形成統(tǒng)一。本文在比較新舊收入準則差異的基礎上，重點研究房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)常見的諸如獎勵賠償涉及的合同可變對價、捆綁銷售、跨期銷售、提供裝修服務以及提供質(zhì)保等典型業(yè)務，分析準則變化給房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)帶來的影響及具體應用，并提出一系列應對措施。

二、我國房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)收入確認的現(xiàn)狀

一直以來，由于房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的項目周期、業(yè)務模式等都較為復雜且合同涉及的金額通常很高，房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的收入確認都飽受爭議。隨著目前經(jīng)濟的不斷發(fā)展，金融的不斷創(chuàng)新，我國房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的交易模式也在不斷創(chuàng)新，這就使得房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)交易的識別更加困難。在現(xiàn)行收入準則下，房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)由于完工周期長，建造過程中普遍存在原材料價格的波動、獎勵或補償款影響合同對價，跨期或提前確認收入進行利潤操縱，隨意選擇會計處理方法或不進行會計處理等問題。同時，由于目前我國對報表中收入信息的披露要求并不高，因此這些收入確認混亂的問題也就很難被外界發(fā)現(xiàn)，給企業(yè)進行盈余操縱留下了巨大的空間，卻間接損害了報表使用者對報表信息的使用[2]。

三、我國現(xiàn)行收入準則與新收入準則的差異

新收入準則與現(xiàn)行收入準則相比，在很多方面都進行了較大的改動，有些甚至是根本性的改變，而收入的確認與計量又是企業(yè)一項普遍且重要的財務工作，因此新收入準則的發(fā)布必然會對很多行業(yè)產(chǎn)生重大而深遠的影響。對于收入準則之間差異的比較和研究，能夠更加深入地理解新收入準則的內(nèi)容，更好地掌握新收入準則對實務的指導作用。因此，本文主要從收入的確認、計量以及披露三個方面來分析新收入準則的具體變化。

（一）收入確認模型的變化

1.建立統(tǒng)一的收入模型

現(xiàn)行準則下，銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別適用不同的收入確認模型。而新準則將不再對其進行區(qū)分，而是采用與國際收入準則IFRS 15相同的方法，將其納入統(tǒng)一的收入確認模型。

2.收入確認時點的改變

新收入準則對于收入確認的時點強調(diào)以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“風險報酬轉(zhuǎn)移”，一般情況下，一項業(yè)務風險和報酬的轉(zhuǎn)移與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點是一致的，但在某些復雜交易下，也可能會產(chǎn)生兩者時點不一致的情況[3]。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項目往往包含著很多子合同，每個項目又都具有周期長、跨期久的特點，如果按照現(xiàn)行收入準則的規(guī)定，企業(yè)只有在完工時才能將風險和報酬完全轉(zhuǎn)移，若企業(yè)當期發(fā)生較大的成本，取得較多收入而不能及時確認，則不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，也同時增加了企業(yè)操縱盈余的空間。新收入準則的收入確認時點，規(guī)定了企業(yè)應將履約義務進行合理的劃分，在履約過程中有控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況就可以合理確認收入，從而增加了準則的可操作性。

對于房地產(chǎn)建造企業(yè)而言，在現(xiàn)行收入準則下，要求企業(yè)統(tǒng)一按照完工進度在一段時間內(nèi)確認收入而新收入準則對于在某一時點還是某一時段確認收入給出了更為具體的規(guī)定：只有符合在某一時段內(nèi)確認收入的三個標準時才能將收入在一段時間內(nèi)確認，否則應在某一時點確認收入。具體的判斷標準如表1。

（二）收入計量方面的差異

現(xiàn)行收入準則下，不同的收入類型適用不同的計量方法。而新收入準則中，收入金額的計量應當反映企業(yè)預期有權(quán)獲得的對價金額，即以交易價格來計量收入。同時還應當考慮以下內(nèi)容：

1.合同是否具有重大融資性質(zhì)。這在房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)中較為常見，房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)涉及的項目持續(xù)期間大多較長，客戶付款的時間往往超過1年，此時應當對合同內(nèi)容進行分析，判斷分期付款是否存在重大融資性質(zhì)。如果合同具有重大融資成分，則應當以支付對價的現(xiàn)值確認收入。

2.合同價格可變。如果合同的交易價格是可變的，即存在可能支付額外的索賠款、獎勵款、合同內(nèi)容的變更以及銷售退回折讓等，企業(yè)應當根據(jù)具體的業(yè)務類型進行合理的預期，確定是否應該將該變價計入收入。

3.非現(xiàn)金對價?？蛻粢苑乾F(xiàn)金方式支付對價的，應當按照非現(xiàn)金對價的公允價值或單獨售價確認交易價格。例如客戶用原材料或商品作為對價獲取服務，此時必須準確確認作為對價支付的商品價格，并依次確認收入[4]。

對于收入的計量方面，現(xiàn)行收入準則僅要求按最終能收回的金額確認，而新收入準則強調(diào)根據(jù)履約義務確認收入的金額。此外，新收入準則還明確指出了確定交易價格時應當考慮的各項影響因素并給出了相應的處理方法，相比原收入準則更加具體，也更有利于指導實務。新舊準則收入金額的計量對比見表2。

（三）收入信息列報披露方面的差異

我國現(xiàn)行準則下，對收入信息披露的要求并不高，僅要求對與合同有關的金額、成本、虧損等信息進行披露。而新收入準則對收入信息的列報進行了更充分的闡述，要求當企業(yè)的履約義務超過客戶所付款項時應列示為合同資產(chǎn)，反之為合同負債;還要求企業(yè)將其擁有的無條件取得對價的權(quán)利作為應收項目單獨列示。同時，新準則還要求企業(yè)披露本期收入、合同中包含的履約義務、履約義務的分攤、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值以及與之相關的資產(chǎn)信息等詳細內(nèi)容，這些規(guī)定在很大程度上提高了信息披露的要求，有利于實行良好的外部監(jiān)督。

四、新收入準則在房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的具體應用

新收入準則對于現(xiàn)行收入準則做出了較多的改動，那么新收入準則的變化究竟會給企業(yè)帶來怎樣實務操作方面的影響呢？本文將結(jié)合房地產(chǎn)的開發(fā)和建造兩方面內(nèi)容，通過案例進行分析，以更深刻地理解新收入準則的應用。

例：甲房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)與乙公司簽訂房屋建造合同。合同總額為1 500萬元，乙公司在簽訂合同時已預付800萬元，工期為3年，若工程提前竣工，可獲得工程獎勵金20萬元。但若不能按時完工，則乙公司可以不支付剩余款項。根據(jù)經(jīng)驗，乙公司在支付項目尾款時30%的可能會少支付10萬元，70%的可能將付清全款。合同于2014年1月1日開工，2014年12月31日完工30%，至2015年12月，已完工70%，剩余部分為小區(qū)公共設施的建設且預計很可能提前完工[5]。2016 年4月竣工完成并驗收合格，乙公司少支付6萬元的尾款。

同時，甲企業(yè)還于2015年7月1日與客戶丙簽訂協(xié)議，承諾于2016年4月30日，向客戶丙交付一套由其建造開發(fā)的M小區(qū)的商品房并提供房屋的質(zhì)量保證，同時贈送客戶丙一個停車位，金額合計450萬元。該套商品房的市場價格為460萬元，停車位40萬元。合同規(guī)定：丙方在合同簽訂日預付定金130萬元，剩余款項于3年內(nèi)分6期支付，每半年支付70萬元。2015年12月31日，M小區(qū)完工70%。至2016年3月，商品房及停車場均已完工并驗收合格，2016年4月，按合同的相關約定，甲方向乙方交付商品房和停車位[6]。

（一）按照“五步法”對甲企業(yè)的收入確認進行分析：

第一步：識別客戶合同。新準則要求企業(yè)簽訂的合同必須具有商業(yè)實質(zhì)并且很可能收回相應的價款。該項業(yè)務中，甲企業(yè)共簽訂了兩份合同，一份為房屋建造合同，另一份為房屋出售合同。房屋建造與房屋出售都存在市場價格且乙公司和丙客戶在合同簽訂時都已支付定金，且并無跡象表明該客戶在以后期間不能支付剩余價款，因此具有商業(yè)實質(zhì)，符合合同的定義。

第二步：合理劃分合同中的履約義務。在房屋建造合同中只有一項針對建造工程的履約義務，而房屋出售合同中，根據(jù)合同條款，購買商品房同時贈送地下停車位，視同將商品房與車位捆綁銷售，由于停車位與商品房并非不可分割的兩部分，各自的市場價格均可獲取。因此，該合同有兩項履約義務，應該將房屋出售的價款在兩者之間進行分攤[7]。此外，由于合同中說明，甲方將提供房屋的質(zhì)量保證，新收入準則中明確區(qū)分了三種不同性質(zhì)的質(zhì)保應當根據(jù)以下具體情況確定：

（1）質(zhì)保需要單獨購買或價款已包括在房屋銷售的對價中。

（2）該質(zhì)保是建造企業(yè)提供的額外的、獨立的服務，是一項服務型質(zhì)保。

（3）該質(zhì)保是法律或相關規(guī)定強制要求的，該質(zhì)保的目的是確保房屋質(zhì)量符合合同中商定的價格，為保證型質(zhì)保。

前兩種情況下，由于購買方為其獲得建造商的質(zhì)保支付了對價，因此應將其單獨作為一項履約義務。第三種情況下，由于是保證型質(zhì)保，具有強制性，因此應當由建造企業(yè)在銷售日按照缺陷發(fā)生的可能性以及缺陷發(fā)生時預計發(fā)生的支出提取相應的質(zhì)保準備金。如圖1所示。

第三步：確認交易價格。交易價格是企業(yè)為履行合同義務而預期將要收取的對價。本案例中為履行房屋建造和出售合同，乙方共要支付1 500萬元，丙方共要支付550萬元的對價。在與丙方簽訂的合同中注明的現(xiàn)銷價格為450萬元，對價與現(xiàn)銷價格之間有較大差價，且采用了超過一年的分期付款方式，因此可以認為該合同具有重大的融資成分。

第四步：將交易價格進行分攤。該業(yè)務中，只有房屋銷售合同存在多項履約義務，因此應該將交易價格進行分攤，該合同銷售總價為450萬元，包含商品房與車位兩項履約義務以及不同性質(zhì)的質(zhì)保可能產(chǎn)生的履約義務，因此需要將售價根據(jù)各履約義務進行分攤。

第五步：控制權(quán)轉(zhuǎn)移，履約義務完成，確認收入。

（二）對案例中房屋建造合同的分析

1.收入的確認時點

本例中，甲公司如果未能準時完工將無法取得余款，按照現(xiàn)行建造合同準則，甲公司2014年確認收入450萬元（1 500×30%）。但新準則下，合同規(guī)定只有在按期按要求完工時辦公樓的控制權(quán)才轉(zhuǎn)移給乙公司，因此甲公司應在工程完工符合要求時確認全部收入，收取的800萬元預收款在收到時先確認為一項負債，12月不確認收入。2016年工程驗收后，可以將1 500萬元全額確認收入，否則只能將已預收的款項800萬元確認為收入。

2.收入的計量

本例中，乙公司少付尾款和提前完工，將對收入的計量產(chǎn)生影響。除此之外，原材料價格的變動，也會對收入的計量產(chǎn)生影響。

（1）乙公司少支付尾款

現(xiàn)行建造合同準則中，乙公司尾款少支付的可能性較小，因此在確認收入時不考慮少支付尾款的可能性，而是等到實際不支付或少支付尾款時才計入壞賬。因此2014年確認的收入仍為450萬元（1 500×30%）。

新收入準則對可變對價金額的計量給出了更加嚴格和具體的指引，提供了期望值法和最可能發(fā)生金額的最佳估計數(shù)兩種方法進行確認。企業(yè)應對客戶的信用進行盡職調(diào)查并決定是否建立合同關系。甲公司在簽訂合同時根據(jù)慣例已知乙公司有30%的可能會少支付10萬元，應該將該情況考慮到可變對價中，由于不存在最可能發(fā)生金額，因此選擇期望值法確認合同的總金額為1 497萬元（1 500×70%+1490×30%），則2014年確認收入為449.1萬元（1 497×30%）。

（2）提前完工取得獎勵

本例中提到，該工程很可能提前完工，按照現(xiàn)行建造合同準則，應于2015年底根據(jù)完工進度將20萬元獎勵確認到總收入，2015年確認收入614萬元（1 520×70%- 1 500×30%），2016年確認收入456萬元（1 520×30%），并確認壞賬6萬元。

新收入準則中對可變對價的估計，是以“極可能”不會出現(xiàn)重大轉(zhuǎn)回的金額為限的，比現(xiàn)行建造合同準則的要求更為嚴格。2015年底，該工程已完工70%，由于剩余的部分為公共設施建設，雖然預測很有可能完工，但由于公共設施在室外，其施工也會受到很多因素的影響，不符合“極可能”的程度，這20萬元的獎勵款就不應計入收入[5]。因此，2015 年確認收入598.8萬元（1 497×70%- 449.1），2016年確認收入469.1萬元（1 497×30%+20），同時確認壞賬6萬元。

（3）原材料價格發(fā)生變動

假設至2015年12月，市場材料價格普遍上漲，甲方為履行合同已發(fā)生直接材料、直接人工等共計1 200萬元建造成本，預計還將發(fā)生400萬元，均為與合同履行有關的成本。

由于現(xiàn)行收入準則中并沒有涉及與合同成本相關的資產(chǎn)這一概念，因此在現(xiàn)行收入準則下無需進行會計處理。而新收入準則中明確定義了“與合同成本有關的資產(chǎn)”，是指企業(yè)未來用以履約的，預期能夠收回且與當前合同相關的直接成本、由客戶承擔的成本，以及因執(zhí)行該合同而發(fā)生的其他成本。當預期發(fā)生的成本高于合同成本與合同成本有關的資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應將其確認為資產(chǎn)減值損失。甲方為完成該合同已經(jīng)產(chǎn)生了1 200萬元的成本，與合同直接相關且可以在未來收回，因此應當在資產(chǎn)負債表中確認并列示為與合同相關的資產(chǎn)1 200萬元。由于建造該房屋并履行合同還需發(fā)生400萬元，成本高于原合同金額，因此應計提減值準備100（1 200+400-1 500）萬元，確認相應的資產(chǎn)減值損失。

（三）對案例中房屋出售合同的分析

1.收入的確認時點

新收入準則下，收入的確認時點為：按時點確認和按時段確認，除了滿足特定條件的，可以采用按時段確認，其他情況均為按時點確認。因此分以下情形進行收入時點的確認：

情形一：甲方建造并銷售的精裝商品房無差異，此時不滿足收入按時段確認的三個條件，應當按時點進行確認，具體會計處理方式如下：

2015年7月1日，甲方收到預付的定金130萬元，此時尚未發(fā)生履約義務，不確認收入。

借：銀行存款? ? ?130

貸：預收賬款——客戶丙? ?130

2015年12月31日甲企業(yè)收到第1筆分期付款70萬元，同時將合同對價與現(xiàn)銷金額的差額100萬元進行攤銷。

采用插值法計算實際利率i：

130+70×（P/A，i，6）=450，計算得i=8.38%。

借：銀行存款? ? ? ?70

貸：預收賬款——客戶丙? ? 70

同時確認未實現(xiàn)融資收益：

借：預收賬款——客戶丙 100

貸：未實現(xiàn)融資收益? ? ?100

借：未實現(xiàn)融資收益 26.82[（450-130）×8.38%]

貸：財務費用? ? ? ? ? ?26.82

2016年4月甲方按合同約定將商品房與停車位交付，此時商品房與停車位的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當確認收入。

借：預收賬款——客戶丙? 100

長期應收款——客戶丙 350

貸：主營業(yè)務收入——商品房? ?414

——停車位? ? 36

2016年6月30日，甲企業(yè)收到了第2期付款70萬元，并根據(jù)實際利率對未實現(xiàn)融資收益進行攤銷，金額為23.2萬元。剩余4期，確認的每期應攤銷的未確認融資收益額分別為19.28萬元、15.03萬元、10.42萬元、5.25萬元。

借：銀行存款? ? 70

貸：長期應收款——客戶丙 70

借：未實現(xiàn)融資收益 23.2

貸：財務費用? ? ? ?23.2

情形二：甲方需要根據(jù)丙方的要求進行建造，丙方在甲方的建造過程中可以提出修改意見，且丙方不得無故退款，甲方在建造過程中有權(quán)要求丙方支付已完工部分的對價。

首先，由于該商品房是按照丙方的意愿進行建造，因此其具有不可替代用途;其次，甲方有權(quán)要求丙方對已完工部分支付相應的對價，因此滿足取得控制權(quán)的定義，應采用完工百分比法在商品房建造的期間內(nèi)確認收入。具體處理方式如下：

（1）2015年12月31日，工程已完工70%，甲方應根據(jù)完工進度確認收入。同時合同已預收丙客戶200萬元，確認未實現(xiàn)融資收益100萬元。

借：預收賬款——客戶丙

170（200×70%+100×30%）

長期應收款——客戶丙

245（250×70%+100×70%）

貸：主營業(yè)務收入——商品房 289.8（414×70%）

——停車位 25.2（36×70%）

未實現(xiàn)融資收益? ? ?100

（2）2016年3月31日，商品房及停車場完工并驗收合格，此時控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移，確認余下30%部分的收入。

借：預收賬款——客戶丙? ?30

長期應收款——客戶丙 105

貸：主營業(yè)務收入——商品房? ?124.2

——停車位? ?10.8

其他處理同情形一。

2.收入金額的計量

甲方提供給丙方的銷售合同中包含了質(zhì)量保證，在新收入準則中，應根據(jù)質(zhì)保的不同性質(zhì)進行會計處理。

情形三：甲方提供的房屋質(zhì)量保證為一項服務型質(zhì)保，其金額已包含在合同價款中，單獨提供該類型質(zhì)保的市場價格為10萬元。具體會計處理如下：

由于該質(zhì)保是一項服務型質(zhì)保金額已包含在合同中，視為客戶花錢購買的質(zhì)量保證，此時根據(jù)新收入準則的相關規(guī)定，應該將該質(zhì)保視為一項單獨的履約義務，將銷售價款在商品房、地下車庫和質(zhì)保三者之間進行分攤。

2016年4月商品房與停車位交付，此時控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當分別確認三項履約義務的收入。

借：預收賬款——客戶丙? 100

長期應收款——客戶丙 350

貸：主營業(yè)務收入——商品房? 405.88

——停車位? ?35.29

——質(zhì)保? ? 8.83

其他處理同情形一。

情形四：甲方提供的相關質(zhì)保為保證型質(zhì)保，即法律或相關規(guī)定強制要求的，該質(zhì)保是為了確保房屋質(zhì)量符合合同中商定的價格。此時，甲方應當在銷售日按照缺陷發(fā)生時預計發(fā)生的支出提取相應的質(zhì)保準備金。不用將其視為單獨的履約義務。

其他處理同情形一。

五、結(jié)論與建議

隨著市場經(jīng)濟的不斷完善和發(fā)展，我國的收入準則也在持續(xù)保持與國際準則的趨同，以更好地適應和服務于我國現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展。收入準則的修訂改變了房地產(chǎn)開發(fā)建造行業(yè)收入確認與計量的內(nèi)容，使得房地產(chǎn)開發(fā)建造行業(yè)的收入確認更加規(guī)范，也更加契合交易事項的真實情況。同時，也應該意識到，準則內(nèi)容的改變對與合同為基礎的收入確認與計量造成了很大的影響，尤其是房地產(chǎn)開發(fā)建造行業(yè)，經(jīng)常涉及合同的變更以及材料價格的變動，導致合同中存在多個履約義務以及可變價格。新收入準則提高了會計處理的靈活性，也就需要房地產(chǎn)開發(fā)建造企業(yè)的財務人員做出更多的職業(yè)判斷。

由此，本文提出以下建議：

1.在新收入準則實施的背景下，企業(yè)應加強管理，有效利用內(nèi)外部監(jiān)督，促進企業(yè)更加準確地進行收入確認與計量。相關部門動態(tài)跟蹤收入準則變化帶來的影響，倡導企業(yè)積極反映新準則在實務中遇到的問題，并及時反饋給相關部門，獲取較為權(quán)威的解釋，規(guī)范會計處理的方法。

2.企業(yè)需要重新審視其業(yè)務經(jīng)營模式、業(yè)務流程以及合同的簽訂過程，在擬定合同時謹慎判斷原有條款在新收入準則下是否會產(chǎn)生變化以及合同中各履約義務是否清晰可識別。

新收入準則對收入披露等方面的信息也提出了更高的要求，企業(yè)應當進一步優(yōu)化財務流程、升級信息系統(tǒng)，為新收入準則的順利實施提供良好的環(huán)境，同時企業(yè)的財務人員也應該提前學習新準則的相關內(nèi)容，積極參加培訓，提高自身的職業(yè)技能，早日完成新舊準則之間的順利過渡?！?/p>

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