吳昊

【摘要】為減少上市公司會計信息更正頻率及其產生的影響，降低注冊會計師執(zhí)業(yè)風險，本文構建關于會計信息更正行為發(fā)起者和審計執(zhí)業(yè)風險承擔者之間的博弈模型，對二者之間的相關關系進行嘗試性研究，以期有助于投資者及監(jiān)管部門更好地解讀上市公司會計報表“打補丁”行為，降低注冊會計師訴訟發(fā)生的可能，從而促進上市公司會計信息質量的全面提高。

【關鍵詞】會計信息更正；注冊會計師執(zhí)業(yè)風險；

博弈分析

【中圖分類號】F239.4

一、引言

伴隨著我國企業(yè)會計準則與IASB（國際會計準則理事會） & FASB（美國的財務會計準則委員會）財務會計聯合概念框架的不斷趨同，國內上市公司會計信息追溯更正現象似乎愈演愈烈，審計失敗及訴訟案件數量也悄然上升，注冊會計師執(zhí)業(yè)風險也隨之增加。從理論上來說，會計信息更正是一種合理的經濟行為，這是上市公司對已公布的前期財務信息進行的一種修正行為，能更好地為信息使用者提供決策相關信息。但是，事與愿違，現實中越來越多的公司利用會計信息更正這一途徑來粉飾本公司財務報表，謀求不正當經濟利益，成為財務報表之“牛皮癬”，證券市場揮之不去的惡疾。因此，對財務報表“打補丁”的信息更正行為通常被廣大信息使用者理解為上市公司管理層粉飾業(yè)績或者操縱利潤的慣用伎倆，注冊會計師在提供審計服務過程中所面臨的重大錯報風險和檢查風險會隨之上升。加之，會計信息使用者對審計報告質量的期望越來越高，注冊會計師的審計壓力可想而知。因此，由于注冊會計師未能正確識別上市公司會計差錯更正行為的本質，或者注冊會計師蓄意與上市公司管理層“合謀”，導致最終出具不恰當審計意見而被提起訴訟的可能性也就上升了。鑒于此，為使得投資者及監(jiān)管部門更好地解讀上市公司會計信息更正行為，減少注冊會計師訴訟損失的可能，我們很有必要對會計信息更正行為和審計執(zhí)業(yè)風險之間的相關關系進行深入研究。本文擬據此構建關于會計信息更正行為發(fā)起者（公司管理層）和執(zhí)業(yè)風險承擔者（注冊會計師及會計師事務所）之間的博弈模型，對二者之間的相關關系進行嘗試性研究，以期有所裨益。1

二、相關理論分析

若要探析會計信息更正行為與注冊會計師執(zhí)業(yè)風險之間的相關關系并構建二者行為人之間的博弈模型，必須首先弄清會計信息更正行為的本質及其內容，搞清注冊會計師執(zhí)業(yè)風險的源泉及其類型，明晰二者之間所存在的內在聯系及其作用機理。

（一）相關概念闡述

會計信息更正通常是指上市公司管理層負責編制并對外提供的財務報告數據及其他相關會計信息，由于會計政策變更、會計估計方法變化或者會計差錯等原因導致的、需要對前期相關的會計信息進行更正的行為。上市公司會計信息更正事項需嚴格遵照財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》等相關法規(guī)的要求。會計信息更正的方法通常有追溯重述法和未來適用法（主要針對會計差錯更正）。

注冊會計師執(zhí)業(yè)風險是指注冊會計師對含有重要錯誤的財務報表出具不恰當審計意見，進而受到有關關系人或潛在關系人的指控，乃至承擔法律責任和經濟責任的可能性。注冊會計師執(zhí)業(yè)風險是客觀存在的，具有普遍性和可控性，通常由固有風險、控制風險和檢查風險三個要素構成。固有風險是指在不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程序的情況下，其會計報表某項認定產生重大錯報的可能性，它是獨立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風險?？刂骑L險是指被審計單位內部控制未能及時防止或發(fā)現其會計報表上某項錯報或漏報的可能性，同固有風險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。檢查風險是指注冊會計師通過預定的審計程度未能發(fā)現被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性，檢查風險獨立于固有風險和控制風險，是審計風險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素。由此可見，注冊會計師執(zhí)業(yè)風險主要來自兩個層面：被審計單位（管理層的公司治理水平）和注冊會計師本身（執(zhí)業(yè)能力和獨立性）。

（二）理論分析和基本假定

上市公司會計信息更正行為很可能會增加注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險，增加審計失敗并導致訴訟損失的可能性；反之，注冊會計師在為那些曾經出現或者頻繁出現會計信息更正行為的上市公司提供審計服務時，風險控制意識自然也會相應加強，并通過執(zhí)行充分恰當的審計程序發(fā)現可能存在的重大差錯或者舞弊行為，最終出具合理的審計意見，這也會使得上市公司管理層不得不考慮本期或者后續(xù)期間是否蓄意地繼續(xù)進行會計信息更正行為。即會計信息更正行為與注冊會計師執(zhí)業(yè)風險是相互影響的關系，上市公司管理層與注冊會計師（包含其所在的會計師事務所）是這一博弈關系中的最主要參與者。

為構建博弈模型，我們需要做出幾個方面的基本假定。一是博弈雙方都是有限理性的經濟人，都以實現自身利益最大化為主要目標，遵循“成本效益原則”；其中，管理層與其所在的上市公司利益一致，注冊會計師與其所在的會計師事務所利益一致，不考慮管理層“掏空上市公司中飽私囊”等行為。二是注冊會計師具有充分的能力檢查出被審計單位的會計差錯行為，即不存在專業(yè)勝任能力不足的問題。三是博弈雙方不清楚對方可能采取的策略，只是了解對方會在兩種策略中選擇其一；其中，管理層的兩種策略是續(xù)聘或者解聘注冊會計師，注冊會計師的兩種策略是出具標準無保留的“清潔意見”或者“不清潔意見”（包括帶強調事項段或說明段的無保留、保留意見、否定意見及無法發(fā)表意見四類）。在滿足上述三個基本的假定條件下，嘗試構建不完全信息動態(tài)博弈模型。具體到博弈關系中，企業(yè)會計信息是由管理層負責編制并對外提供的，他們直接決定本企業(yè)會計信息的可靠性和真實性如何，也即管理層是先選擇行為人，他們在“提供存在重大錯報的會計信息”和“提供真實公允的會計信息”之間進行選擇；而注冊會計師作為后選擇行為人，對既定的財務報告信息，在“發(fā)表恰當審計意見”和“發(fā)表虛假審計意見”之間進行選擇。

三、博弈模型的構建與分析

在不考慮注冊會計師專業(yè)勝任能力的情況下，能否發(fā)現被審計單位會計信息重大差錯或者舞弊行為就取決于審計服務成本投入和注冊會計師獨立性。假定注冊會計師執(zhí)行充分恰當的審計程序并最終出具恰當合理的審計意見，所支付的成本為C；為滿足管理層對于審計意見的某些特定訴求而出具不恰當審計意見支付的成本為C— C， C為注冊會計師減少某些必要的核查程序而節(jié)省的成本支出。假定公司管理層在正常情況下，編制真實合理的財務報表獲得的基本收益為F，而編制需要進行會計信息更正的財務報表獲得收益為F+ F1（ F1是管理層提供虛假信息粉飾報表等行為獲得的間接增量收益）。假設Q1為會計報表存在重大錯報且注冊會計師出具“清潔”審計意見時，管理層被監(jiān)管機構查處的概率，T1為監(jiān)管機構對管理層的處罰罰款，那么，編制需要進行會計信息更正的財務報表給管理層造成的可能懲罰為Q1 T1。假設Q2為注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見被查處的概率，T2為被查處時的處罰罰款，那么，注冊會計師發(fā)表不恰當審計報告的可能損失為Q2 T2，這個可能損失即注冊會計師所承擔的經濟風險。如果管理層編制的會計報表被注冊會計師出具“不清潔”審計意見，則給管理層造成的損失為 F2，注冊會計師的審計收費為W。

假設注冊會計師出具“清潔”審計意見的概率為P1（0≤P1≤1），管理層編制需要進行會計信息更正的財務報表的概率為P2（0≤P2≤1）。根據以上假設，我們構建注冊會計師（CPA）與管理層的博弈矩陣，如圖1所示。

假設注冊會計師的期望收益為E（U1），管理層的期望收益為E（U2），通過博弈矩陣，我們可以計算二者的期望收益如下：

當P2=1/2時，管理層編制需要進行會計信息更正的財務報表的概率恰好為50%時，注冊會計師出具“清潔”審計意見（P1=1）的收益U1，1=1/2（ C- Q2 T2）+ W-C，而注冊會計師出具“不清潔”審計意見（P1=0）的收益U1，0=1/2（ C- Q2 T2）+ W-C，即U1，1= U1，0，此時注冊會計師出具“清潔”或“不清潔”審計意見的期望收益是相等的，而且此時的期望收益達到極大值。

當P2>1/2時，注冊會計師出具“不清潔”審計意見的收益的期望收益U1，0大于出具“清潔”審計意見時的期望收益U1，1，此時，注冊會計師此時傾向于出具無保留審計意見。本文中P2取極端值0或1的特殊情況暫不考慮。

由Q1= F1/ T1可知，在管理層提供虛假信息粉飾報表等行為獲得的間接增量收益 F1既定的條件下，對管理層蓄意舞弊行為的處罰力度T1與管理層因舞弊而被查處的概率Q1之間呈反向關系，即若管理層意識到舞弊行為可能承擔的處罰成本很高，通過會計信息更正行為進行粉飾業(yè)績的動機就會減弱，被監(jiān)管部門查出的概率也就越低。然而，處罰力度T1既定的條件下，管理層提供虛假信息粉飾報表等行為獲得的間接增量收益 F1與管理層因舞弊而被查處的概率Q1之間呈正向關系，即機會成本既定條件下的額外收益越高，通過會計信息更正行為進行粉飾業(yè)績的動機就會越強，被監(jiān)管部門查出的概率也就越高。與此同時，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險也就增加了，注冊會計師及其所在的會計師事務所因審計失敗而被提起訴訟的可能性也就上升了。

四、小結

本文通過構建關于會計信息更正行為發(fā)起者（公司管理層）和執(zhí)業(yè)風險承擔者（注冊會計師及會計師事務所）之間的博弈模型，對二者之間的相關關系進行了嘗試性分析，發(fā)現管理層通過會計信息更正行為粉飾財務報表而獲得的間接增量收益越多，最終導致注冊會計師及其所在的會計師事務所可能承擔的執(zhí)業(yè)風險就越高。因此，為維護注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的合法權益，幫助投資者更好地解讀上市公司會計信息更正行為，監(jiān)管部門需加強對上市公司蓄意舞弊行為的處罰力度，完善會計信息更正相關法律法規(guī)，使得上市公司會計信息更正行為有法可依，有法必依，從而全面提高上市公司會計信息質量，提升審計行業(yè)整體服務水平，促進我國資本市場的健康有序發(fā)展。

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