國(guó)家治理視角下政府會(huì)計(jì)改革的后果淺析

劉皓天　孔玉生　李靠隊(duì)

摘要：公共財(cái)政下的政府會(huì)計(jì)改革是完善國(guó)家治理下公共財(cái)政建設(shè)的要求，是建立績(jī)效政府、透明政府，以信息公開為要求重塑政府公信力的根本基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型到政治轉(zhuǎn)型、從企業(yè)會(huì)計(jì)改革到政府會(huì)計(jì)改革，都是中國(guó)特色社會(huì)主義理論的中國(guó)化實(shí)踐，而如何在這場(chǎng)變革中少走彎路、及時(shí)修正改革的措施與步伐則需要對(duì)政府會(huì)計(jì)改革所帶來的后果進(jìn)行分析，通過對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程進(jìn)行正確的預(yù)測(cè)、及時(shí)的反饋，并做出適時(shí)的動(dòng)態(tài)調(diào)整，可使在這場(chǎng)變革中少走彎路、及時(shí)修正改革的措施與步伐。

關(guān)鍵詞：國(guó)家治理;政府會(huì)計(jì)改革;后果分析

一、國(guó)家治理與政府會(huì)計(jì)改革

國(guó)家治理實(shí)質(zhì)是采用特定制度使政府與市場(chǎng)、社會(huì)等多元化利益主體對(duì)公共事務(wù)進(jìn)行共同管理，國(guó)家治理對(duì)經(jīng)濟(jì)、文化、政治等領(lǐng)域的發(fā)展起到重要的促進(jìn)作用，其實(shí)現(xiàn)則是通過政府治理來具體完成的。十八屆三中全會(huì)提出不斷發(fā)展與完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度是我國(guó)全面深化地進(jìn)行改革的總目標(biāo)，同時(shí)要積極推進(jìn)國(guó)家治理能力和體系的現(xiàn)代化。呂志奎認(rèn)為，要想在各方面提高國(guó)家的治理水平，就必須對(duì)國(guó)家治理體系進(jìn)行深化全面的改革，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系的改革。國(guó)家治理體系具有開放性特征，其包含的基本要素有：財(cái)政、制度、技術(shù)、價(jià)值等。國(guó)家治理體系是一個(gè)包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)、生態(tài)文明等領(lǐng)域，相互協(xié)調(diào)、有機(jī)、動(dòng)態(tài)和整體的復(fù)雜而又綜合的制度體系，并且由治理目標(biāo)、治理制度、治理方式、治理主體和理念等具體要素構(gòu)成。

目前，國(guó)家治理大系統(tǒng)中，政府會(huì)計(jì)是政治治理體系中最為重要的子運(yùn)用系統(tǒng)，具有反映、核算和評(píng)價(jià)功能，同時(shí)在國(guó)家治理體系中具有地位。所謂的政府治理實(shí)質(zhì)上把運(yùn)用公共資金的政府一系列治理活動(dòng)作為對(duì)象，同時(shí)會(huì)對(duì)政府治理活動(dòng)的過程和結(jié)果的貨幣計(jì)量的信息進(jìn)行計(jì)量與報(bào)告，能夠有效的實(shí)現(xiàn)對(duì)政府治理活動(dòng)的追蹤的一種信息記錄、傳導(dǎo)與反饋機(jī)制。一個(gè)完善的政府會(huì)計(jì)不僅僅需要政府預(yù)算和其執(zhí)行情況等預(yù)算會(huì)計(jì)信息，還需要能夠使政府的資產(chǎn)、負(fù)債以及運(yùn)營(yíng)情況等全面、系統(tǒng)、完整的反映出來。信息機(jī)制中最重要的是政府會(huì)計(jì)，同時(shí)也是國(guó)家重要的監(jiān)督和審計(jì)對(duì)象，更是國(guó)家治理大系統(tǒng)的基礎(chǔ)與核心的財(cái)政機(jī)制體系。國(guó)家治理大系統(tǒng)主要由國(guó)家審計(jì)與政府會(huì)計(jì)構(gòu)成。

二、政府會(huì)計(jì)改革的后果分析

（一）經(jīng)濟(jì)、政治與文化后果

1. 經(jīng)濟(jì)影響與后果

政府會(huì)計(jì)改革作為一種制度改革，在制定和執(zhí)行這一制度的過程中必定會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)影響和后果。Stephen A. Zeff（1978）在《“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說”的興起》（The Rise“Economic Consequences”）中對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的定義為“會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府和債權(quán)人決策行為的影響”，并認(rèn)為第三方干預(yù)將會(huì)極大的增加對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定的復(fù)雜程度。Watts和Zimmerman則認(rèn)為，分紅計(jì)劃假設(shè)、債務(wù)契約假設(shè)、政治成本假設(shè)是經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生的原因，這一觀點(diǎn)為實(shí)證會(huì)計(jì)理論打下了基礎(chǔ)。William R. Scott認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策的不同選擇會(huì)對(duì)公司價(jià)值產(chǎn)生重要影響，這是形成經(jīng)濟(jì)后果的根本原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革會(huì)對(duì)政府行為產(chǎn)生的作用有：（1）準(zhǔn)則變革影響政府的融資行為;（2）準(zhǔn)則變革影響政府的投資行為;（3）準(zhǔn)則變革影響政府的經(jīng)營(yíng)行為;（4）準(zhǔn)則變革影響政府的分配行為。因此，一方面要分析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)影響，另一方面要充分施展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果：（1）促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府價(jià)值的引導(dǎo)作用;（2）積極發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)化政府治理作用;（3）政府財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和高級(jí)管理人員要充分理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。還要充分分析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在信息質(zhì)量方面的水準(zhǔn)，如信息透明度、有用性和真實(shí)性等。

2. 政治影響與后果

現(xiàn)代民主政治所蘊(yùn)涵的政治倫理是政府會(huì)計(jì)存在、改革、發(fā)展的根本性基礎(chǔ)，促進(jìn)民主治理是政府會(huì)計(jì)改革主要目標(biāo)之一。發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中央政府層面的會(huì)計(jì)改革以及部分聯(lián)邦制國(guó)家地方政府層面的會(huì)計(jì)改革，最初往往都是源于外部的政治壓力，而這種政治壓力正是基于現(xiàn)代民主政治所蘊(yùn)含的政治倫理（路軍偉，2014）。政府會(huì)計(jì)改革在不同國(guó)家或在同一國(guó)家的不同層級(jí)政府之間呈現(xiàn)出不同的效率。關(guān)鍵改革驅(qū)動(dòng)因素的不同在很大程度上影響了政府會(huì)計(jì)改革的效率及其結(jié)果。根本性的驅(qū)動(dòng)因素包括：與現(xiàn)代民主政治相聯(lián)系的“政治倫理”以及與市場(chǎng)機(jī)制相聯(lián)系的“市場(chǎng)邏輯”;此外，與改革主導(dǎo)部門動(dòng)機(jī)相聯(lián)系的“組織行為”往往也發(fā)揮關(guān)鍵作用并對(duì)改革效率產(chǎn)生重要影響。不同驅(qū)動(dòng)因素或因素的組合能獲得不同的改革效率和結(jié)果。若期有效推動(dòng)一國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革，需根據(jù)具體環(huán)境和政府層級(jí)有效識(shí)別和充分利用關(guān)鍵改革驅(qū)動(dòng)因素，并對(duì)改革取向進(jìn)行合理定位（路軍偉，2014）。只有向大眾提供詳盡的公共財(cái)政信息，從根本上預(yù)防和治理政府性資金流失，才能盡可能為我國(guó)政府在公共管理水平上和營(yíng)運(yùn)績(jī)效上做出貢獻(xiàn)，才能發(fā)揮政府的會(huì)計(jì)職能，從而使政府會(huì)計(jì)更加理想。

3. 文化影響與后果

自古以來，中國(guó)文化的核心一直為儒家思想。儒家思想涉及范圍廣泛，對(duì)各種行為產(chǎn)生深刻的影響，會(huì)計(jì)行為亦不例外，然而不同的會(huì)計(jì)環(huán)境培育出不同的會(huì)計(jì)模式。會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的源頭是會(huì)計(jì)目標(biāo)，在定位政府會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，只有結(jié)合目前我國(guó)的實(shí)際情況，以S. J. Gray提出的四個(gè)“會(huì)計(jì)價(jià)值觀的維度”為出發(fā)點(diǎn)，關(guān)注會(huì)計(jì)環(huán)境帶來的影響，才能確保會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的準(zhǔn)確性。1980年，G. Hofsted和S. J. Gray就文化與會(huì)計(jì)發(fā)展的關(guān)系提出了著名的四種國(guó)家文化維度。第十八屆三中全會(huì)以來，我國(guó)立足于本國(guó)國(guó)情，結(jié)合國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，正加快推行政府會(huì)計(jì)改革。而在推行政府會(huì)計(jì)改革的過程中，必須將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)作為改革的邏輯起點(diǎn)。會(huì)計(jì)環(huán)境是影響政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要因素之一，而文化因素則是會(huì)計(jì)環(huán)境的重要組成部分，因此文化因素會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的制定產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。要想加快政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，必須準(zhǔn)確地定位我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，必須充分、綜合分析我國(guó)文化的特征。

在分析我國(guó)的傳統(tǒng)文化對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)制定的影響方面，不同國(guó)家和地區(qū)的文化差異會(huì)引起差異化的會(huì)計(jì)目標(biāo)與準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行。1988年，S. f. Gray提出四個(gè)“會(huì)計(jì)價(jià)值觀的維度”，第一次提出連接文化與會(huì)計(jì)的架構(gòu)，對(duì)一國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告與實(shí)務(wù)起到重要的影響作用。這四個(gè)維度分別為職業(yè)主義和法律控制、統(tǒng)一性和靈活性、穩(wěn)健主義和激進(jìn)主義、保密性和透明度。分析借鑒S.f.Gray提出的連接文化與會(huì)計(jì)的架構(gòu)，基于我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境和傳統(tǒng)文化特性，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)受我國(guó)傳統(tǒng)文化的影響主要表現(xiàn)為：（1）職業(yè)主義和法律控制;（2）統(tǒng)一性和靈活性;（3）穩(wěn)健主義和激進(jìn)主義;（4）保密性和透明度。

中國(guó)五千年傳統(tǒng)文化有著深厚的底蘊(yùn)，以儒家文化為核心的中國(guó)文化必然會(huì)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)運(yùn)用與發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。但同時(shí)，不同的會(huì)計(jì)環(huán)境孕育出不同的會(huì)計(jì)模式。由于政府及政府機(jī)構(gòu)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與企業(yè)存在很大區(qū)別，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo)，因此，只有綜合考慮我國(guó)的傳統(tǒng)文化、實(shí)際情況，充分考慮到我國(guó)所處文化環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的作用，才能準(zhǔn)確無誤地定位我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（二）理論創(chuàng)新與政府會(huì)計(jì)研究

1.政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)的協(xié)同發(fā)展

國(guó)家治理大系統(tǒng)主要由國(guó)家審計(jì)和政府會(huì)計(jì)構(gòu)成，二者相輔相成。當(dāng)前面臨最嚴(yán)重的問題是如何把理論與實(shí)踐良好結(jié)合。目前政府會(huì)計(jì)改革不斷深入，我國(guó)建立起政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，與此同時(shí)國(guó)家治理系統(tǒng)最基本的構(gòu)成要素和環(huán)境產(chǎn)生了相關(guān)的變化，當(dāng)前最迫切解決的問題就是國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)怎樣去適應(yīng)當(dāng)前的國(guó)家治理系統(tǒng)的環(huán)境，并且做出怎樣的調(diào)整來產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，使政府和會(huì)計(jì)部門相互監(jiān)督。由于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，公共資金的規(guī)模正在持續(xù)增大，審計(jì)署無法完成全部審計(jì)工作，因此會(huì)委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助完成審計(jì)工作，所以審計(jì)人員不僅要掌握審計(jì)知識(shí)，還要掌握關(guān)于政府會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)。我國(guó)在加快政府會(huì)計(jì)改革的同時(shí)，還要重視培養(yǎng)同時(shí)具備政府會(huì)計(jì)知識(shí)和政府會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)的復(fù)合型人才。

隨著政府會(huì)計(jì)改革，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債的編制也逐漸納入學(xué)者和實(shí)務(wù)界的視野。從資產(chǎn)負(fù)債的編制本身來說，并不局限于會(huì)計(jì)方法，而統(tǒng)計(jì)部門和運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法更是引入到了國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制中。對(duì)于自然資源會(huì)計(jì)而言，從信息的使用者來看更需要的是一張簡(jiǎn)介明細(xì)的報(bào)表，從統(tǒng)計(jì)的方法和角度似乎可以滿足這一要求。但是統(tǒng)計(jì)缺乏的對(duì)經(jīng)濟(jì)的過程的反應(yīng)和監(jiān)督，而重在反應(yīng)結(jié)果和其規(guī)律。從對(duì)自然資源的管理和有效利用、以達(dá)到可持續(xù)發(fā)展來看，會(huì)計(jì)的方法就尤為重要。因此自然資源會(huì)計(jì)發(fā)展也是一種必然，自然資源會(huì)計(jì)顯然首先屬于宏觀會(huì)計(jì)，從國(guó)家、政府的主體來進(jìn)行核算也是不二選擇，因此政府會(huì)計(jì)的改革必然推動(dòng)自然資源會(huì)計(jì)的發(fā)展，也需要政府會(huì)計(jì)相關(guān)理論的拓展。

2. 政府會(huì)計(jì)與國(guó)家會(huì)計(jì)

政府會(huì)計(jì)（Government Accounting）不同于國(guó)家會(huì)計(jì)（National Accounting），這一點(diǎn)在國(guó)外有明顯的區(qū)分（葛守中，2014）。而在我們國(guó)家由于本身政府會(huì)計(jì)改革的滯后，一直以來以預(yù)算會(huì)計(jì)代行政府會(huì)計(jì)的職能。所以當(dāng)在建立政府會(huì)計(jì)體系的同時(shí)，必須區(qū)分與國(guó)家會(huì)計(jì)的范疇，否則容易造成政府會(huì)計(jì)研究的很多混亂問題，如政府會(huì)計(jì)主體、邊界以及范圍，甚至包括權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用問題。國(guó)家會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖然都屬于宏觀會(huì)計(jì)，但是從外延上來看，國(guó)家會(huì)計(jì)應(yīng)該比政府會(huì)計(jì)更加的寬泛，政府會(huì)計(jì)可以歸并到國(guó)家會(huì)計(jì)的范疇。國(guó)家和政府應(yīng)該也是一種“委托-代理”關(guān)系，政府是運(yùn)用國(guó)家許可的資源進(jìn)行政府的職能。國(guó)家會(huì)計(jì)是更純粹意義上的社會(huì)會(huì)計(jì)，所以編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就應(yīng)該隸屬國(guó)家會(huì)計(jì)的范疇，而不應(yīng)該屬于政府會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)改革，就必須明確政府的責(zé)任，對(duì)政府運(yùn)作的信息進(jìn)行有效的披露，必須明確區(qū)分與國(guó)家會(huì)計(jì)的概念，這亟需要對(duì)政府會(huì)計(jì)和國(guó)家會(huì)計(jì)的關(guān)系進(jìn)行研究，形成完整的國(guó)家會(huì)計(jì)理論體系，才能更好的界定政府會(huì)計(jì)邊界，使得改革更加的明確。

3. 政府會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)

一直以來環(huán)境會(huì)計(jì)的研究往往歸屬到微觀的企業(yè)會(huì)計(jì)范疇，研究成果非常的豐富，但是我們也看到與之相反的是環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的困境，這就不能不讓我們反思環(huán)境會(huì)計(jì)理論本身發(fā)展中的問題，環(huán)境會(huì)計(jì)可能本身存在理論缺陷，而這一缺陷的關(guān)鍵可以通過責(zé)任分散效應(yīng)來給以解釋。政府會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的交叉之處有兩點(diǎn)，一是同屬于社會(huì)會(huì)計(jì)，而且是社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì);二是都屬于宏觀會(huì)計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)的瓶頸在于往往只注重了微觀企業(yè)環(huán)境，從企業(yè)社會(huì)責(zé)任去考察環(huán)境會(huì)計(jì)，但其實(shí)企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)工作方面存在天然的“合約失靈”現(xiàn)象，這種現(xiàn)象可以用責(zé)任分散效應(yīng)進(jìn)行解釋，而政府會(huì)計(jì)恰好可以解決這一問題。政府會(huì)計(jì)為環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展或者說實(shí)踐開辟了新的思路，可以建立嶄新的綠色政府會(huì)計(jì)及其體系。

（三）政府會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)

政府會(huì)計(jì)改革正在如火如荼的開展，但是改革途中卻遭受不可避免的人才之困。部分行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作人員面臨素質(zhì)堪憂，知識(shí)老化較為嚴(yán)重，學(xué)歷不高等問題。因此，行政事業(yè)單位在人才引進(jìn)機(jī)制、人才知識(shí)與觀念更新、人才培養(yǎng)等方面已成為當(dāng)務(wù)之急。為了跟上政府會(huì)計(jì)改革的節(jié)奏，一方面需要對(duì)跨專業(yè)知識(shí)進(jìn)行整合，另一方面需要將實(shí)務(wù)與理論進(jìn)行整合（張琦，2014）。從政府會(huì)計(jì)改革需要大量的人才儲(chǔ)備方面分析，目前政府會(huì)計(jì)改革面臨著這樣的問題：做財(cái)政研究的學(xué)者缺乏會(huì)計(jì)知識(shí)，做會(huì)計(jì)研究的學(xué)者缺乏財(cái)政知識(shí)。

傳統(tǒng)的教育體制中，會(huì)計(jì)與財(cái)政是兩個(gè)單獨(dú)的學(xué)科，人才培養(yǎng)也是分開的。一方面，會(huì)計(jì)人員對(duì)于會(huì)計(jì)技術(shù)與會(huì)計(jì)核算程序等更加熟悉。相比較而言，行政事業(yè)單位的交易與事項(xiàng)不可避免的涉及到財(cái)政預(yù)算管理方面的知識(shí)，但會(huì)計(jì)人員對(duì)行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的了解尚不充足。另外，對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行研究的學(xué)者大多是從企業(yè)會(huì)計(jì)研究開始的，這些學(xué)者通常更傾向于重視會(huì)計(jì)系統(tǒng)技術(shù)層面的設(shè)計(jì)工作。另一方面，財(cái)政領(lǐng)域的研究學(xué)者與專家較為熟悉政府部門的預(yù)算管理體制、經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)等，但對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)層面又把握不夠。

對(duì)政府會(huì)計(jì)專業(yè)人才的儲(chǔ)備工作迫在眉睫，目前，預(yù)算單位的會(huì)計(jì)人員大多對(duì)政府會(huì)計(jì)接觸不多，政府會(huì)計(jì)知識(shí)的缺乏將抑制他們的創(chuàng)新能力，讓會(huì)計(jì)人員認(rèn)為現(xiàn)存會(huì)計(jì)制度是最為合理的，這有可能會(huì)阻礙政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展。很多人認(rèn)為政府會(huì)計(jì)較企業(yè)會(huì)計(jì)簡(jiǎn)單，政府會(huì)計(jì)崗位很容易勝任。路軍偉（2014）認(rèn)為這種觀點(diǎn)實(shí)際走入了誤區(qū)，政府會(huì)計(jì)看似簡(jiǎn)單，改革后相對(duì)來講是非常復(fù)雜的。由于政府與企業(yè)存在諸多差異，如果政府會(huì)計(jì)中的收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，則只有擁有政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)人員才能處理。盡管眾多高校開設(shè)有政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)這門課程，但是由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員需求量大、學(xué)生大多希望到企業(yè)工作等原因，所設(shè)該課程多為選修課。

三、總結(jié)

2015年10月31日，我國(guó)財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、制度指南等也在陸續(xù)頒布制定中。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)制定了全面系統(tǒng)的規(guī)劃，但是因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)階段對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架的理論研究尚不完善，要想制定出完善的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則很難一舉成功，因此對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架的理論研究要循序漸進(jìn)，并且持續(xù)深入加強(qiáng)。作為政府會(huì)計(jì)改革的理論先導(dǎo)，政府會(huì)計(jì)概念框架的深入研究和完善可以推動(dòng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)建和發(fā)展，同時(shí)發(fā)揮對(duì)制定具體措施的引領(lǐng)作用等（陳志斌，潘俊，2015）。國(guó)家治理體系和治理能力能夠集中綜合地反映一個(gè)國(guó)家的制度和制度執(zhí)行能力，在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化進(jìn)程的過程中，把國(guó)家治理體系和治理能力與政府會(huì)計(jì)概念框架相互連接，將政府會(huì)計(jì)同國(guó)家治理現(xiàn)代化聯(lián)系起來，建立多方位、多角度、深層次、適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的政府會(huì)計(jì)概念框架體系。在建立政府會(huì)計(jì)概念框架整體分析模型的基礎(chǔ)上，使會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)更加完善、各個(gè)要素的內(nèi)容選擇更加完備。在協(xié)調(diào)、整合、改進(jìn)國(guó)家治理的政府會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)引領(lǐng)、指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成、政府財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度符合標(biāo)準(zhǔn)等目標(biāo)?；趪?guó)家治理領(lǐng)域變革與社會(huì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的時(shí)代背景，更應(yīng)該以動(dòng)態(tài)優(yōu)化和發(fā)展改進(jìn)的角度探討政府會(huì)計(jì)概念框架的建立問題的基礎(chǔ)上，為促進(jìn)其他領(lǐng)域相關(guān)改革的推進(jìn)提供更加完備的理論支持。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院;李靠隊(duì)為通訊作者）