趙團(tuán)結(jié) 楊德強 楊玲

[摘? ? 要] 土地作為政府和社會資本合作（PPP）項目中重要的要素，除了劃撥、出讓（包括招拍掛和協(xié)議出讓）、租賃方式外，政府方以土地使用權(quán)作價出資或入股是一種較新的方式。目前由于國家對土地作價出資的程序和規(guī)定不甚明確，導(dǎo)致實務(wù)中該方式很難落地?；跇I(yè)務(wù)實踐和理論研究，文章在分析問題的基礎(chǔ)上，提出了改善建議，即：制定上位法明確土地使用權(quán)出資的適用范圍和具體程序;改善會計核算辦法;明確稅務(wù)處理;加快PPP復(fù)合型人才培養(yǎng)等。以此促進(jìn)PPP政策的完善和實務(wù)開展。

[關(guān)鍵詞] 政府和社會資本合作;土地使用權(quán);作價出資;財稅政策

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 03. 001

[中圖分類號] F810.6? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）03- 0004- 02

0? ? ? 前? ? 言

在PPP項目中，土地是不可回避的問題。獲取土地使用權(quán)的方式一般是通過出讓、租賃或者是地方政府作價出資或入股。為了鼓勵PPP的發(fā)展，適度降低因土地流轉(zhuǎn)可能引發(fā)的土地增值稅，國家近幾年來鼓勵地方政府以PPP項目所需用地以土地使用權(quán)作價出資。然而，在現(xiàn)行政策不盡統(tǒng)一和完善的背景下，既要合理評估土地使用權(quán)的價值，又要便于推進(jìn)PPP項目，顯然有一定難度。本文聚焦于土地使用權(quán)作價出資這一問題，試圖通過政策分析及實踐探索，尋求合適的解決路徑。

1? ? ? PPP項目土地作價出資或入股的現(xiàn)行規(guī)定及實務(wù)現(xiàn)狀

最早提出以土地作價出資或者入股方式的，是《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部發(fā)展改革委人民銀行關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會資本合作模式指導(dǎo)意見的通知》（國辦發(fā)〔2015〕42號）。文件明確，應(yīng)當(dāng)以市、縣人民政府作為出資人，制定作價出資或者入股方案，經(jīng)市、縣人民政府批準(zhǔn)后實施。但是，該文件并未明確土地使用權(quán)作價出資或入股的適用范圍、實施程序。隨后，《關(guān)于運用政府和社會資本合作模式推進(jìn)公共租賃住房投資建設(shè)和運營管理的通知》（財綜〔2015〕15號）明確PPP模式適用于公共租賃住房，明確政府方不參與公共租賃住房經(jīng)營期間的收益分享，但擁有對資產(chǎn)的處置收益權(quán)。在《產(chǎn)業(yè)用地政策實施工作指引》（國土資廳〔2016〕38號）明確了政府投資建設(shè)不以營利為目的、具有公益性質(zhì)的農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場和公共租賃住房可以采用土地使用權(quán)作價出資或入股。同年，《關(guān)于全面放開養(yǎng)老服務(wù)市場提升養(yǎng)老服務(wù)質(zhì)量的若干意見》（國辦發(fā)〔2016〕91號）文件明確提出在養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域PPP項目適用土地作價出資。如果說以上幾個文件逐步放開了土地使用權(quán)作價出資的適用范圍，那么《關(guān)于擴大國有土地有償使用的意見》（國土資規(guī)〔2016〕20號）則進(jìn)一步擴大了其業(yè)務(wù)領(lǐng)域。該文件顯示對可以使用劃撥土地的能源、環(huán)境保護(hù)、保障性安居工程、養(yǎng)老、教育、文化、體育及供水、燃?xì)夤?yīng)、供熱設(shè)施等項目，除可按劃撥方式外，鼓勵以出讓、租賃方式供應(yīng)土地，支持市、縣政府以國有建設(shè)用地土地使用權(quán)出資或者入股的方式供應(yīng)土地，以與社會資本共同投資建設(shè)。同時，該文件要求土地使用權(quán)的年限應(yīng)與PPP項目合作期限一致，且不得超過土地法定的最高年限。另外，該文件還要求與出讓的土地使用權(quán)同權(quán)同價，并依據(jù)不動產(chǎn)登記確認(rèn)權(quán)屬，可以依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租及抵押。

可以看出，國土資規(guī)〔2016〕20號文件的出臺具有積極影響。但是，該文件最大的缺憾在于未明確落地的具體程序，導(dǎo)致實務(wù)中無法快速落地。而且，不經(jīng)過招拍掛等公開出讓程序，存在一定的尋租空間，可能存在國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險。同時，對于擬作價出資的土地使用權(quán)，其評估價格可能導(dǎo)致政府方占項目公司注冊資本比例超過50%，從而違背國家政策。就實務(wù)而言，該文件出臺一年多來，并未見到全面報道以土地使用權(quán)作價出資的案例，在無法落地的背景下，為穩(wěn)妥起見，眾多的PPP項目依然采用了傳統(tǒng)的土地獲取方式。

2? ? ? 土地作價出資或入股難以落地原因分析

通過梳理國家政策以及調(diào)研實際案例可知，現(xiàn)實PPP項目中土地作價出資或入股存在以下障礙。

2.1? ?上位法缺失以及部門間協(xié)調(diào)不力

目前出臺的關(guān)于土地作價出資或入股的政策由多個部門出臺，而且不夠協(xié)調(diào)統(tǒng)一。作為土地主管部門的自然資源部雖然明確了適用范圍，但具體程序一直未予以公布，導(dǎo)致大家無所適從，這是土地作價出資或入股無法落實的主要原因。實際上，國務(wù)院法制辦于2017年7月曾公布了《基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域政府和社會資本合作條例》（征求意見稿），截至目前尚未出臺。在國家統(tǒng)一管理的文件出臺之前，部門規(guī)章也無法予以明確。

實務(wù)中，對于如何辦理土地作價出資或入股，發(fā)改委、財政、工商和土地管理等部門各執(zhí)一詞，對國土資規(guī)〔2016〕20號等文件也有不同的理解。加上《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》的限制，代表政府出資的國有資產(chǎn)監(jiān)督機構(gòu)或者地方政府指定的出資平臺需要獲得適當(dāng)授權(quán)才能予以出資，也加大了該政策落地的難度。

2.2? ?國有出資平臺持續(xù)深化改革

根據(jù)2014年修正后《預(yù)算法》《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》（國發(fā)〔2014〕43號）和國辦發(fā)〔2015〕42號等相關(guān)文件要求，各地純粹以融資為目的的平臺（如城投公司）是被清理的對象，需要剝離平臺公司的政府融資職能，平臺公司不得新增地方政府債務(wù)，需要市場化轉(zhuǎn)型。目前，政府對融資平臺的轉(zhuǎn)型主要方向是市場化運營的國有企業(yè)，部分省市對所屬融資平臺采取了注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)等方式，加快融資平臺公司轉(zhuǎn)型。地方國有（控股）企業(yè)作為地方政府的出資平臺由于處于持續(xù)深化改革階段，也在一定程度上影響了土地使用權(quán)的作價出資或入股。

2.3? 現(xiàn)行財稅政策滯后

目前，對于PPP業(yè)務(wù)的會計核算，僅《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT模式下如何確認(rèn)收入和成本進(jìn)行了明確。對于其他形式的PPP并未涉及，而且對于PPP合同到期時移交后資產(chǎn)的計價和核算也未明確。這主要是基于會計核算的“會計主題”和“持續(xù)經(jīng)營”而定，僅僅考慮了項目公司，并未考慮移交后的持續(xù)經(jīng)營情況。

從稅務(wù)角度而言，項目公司很難獲得高新技術(shù)企業(yè)資格的認(rèn)定，從而可能喪失企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。對于土地的流轉(zhuǎn)，由于現(xiàn)行土地增值稅的要求，實際上會加重項目公司的稅負(fù)。另外，部分項目還可能存在可抵扣增值稅進(jìn)項稅在項目移交時仍然無法抵扣完畢的現(xiàn)象?，F(xiàn)行稅收政策的不完善實際上已經(jīng)制約了PPP項目的發(fā)展。

3? ? ? 改善建議

為了系統(tǒng)有效地解決土地使用權(quán)出資的問題，有必要做好以下幾項工作。

3.1? ?制定好上位法，做到有法可依

通過制定PPP合作條例（甚至更高級別的法律法規(guī)），從國家頂層制度方面全面規(guī)劃PPP項目的管理，協(xié)調(diào)PPP項目過程中的規(guī)劃、土地、財政、稅務(wù)及相關(guān)部門之間的工作，做到統(tǒng)一要求、分工明確。在此背景下，各部門及時修訂完善現(xiàn)行部門規(guī)章，與PPP合作條例協(xié)調(diào)一致，這恐怕是開展PPP業(yè)務(wù)面臨的最重要的任務(wù)之一了。當(dāng)然，在出臺相關(guān)規(guī)章和具體管理辦法過程中，可以積極借鑒國際經(jīng)驗，聽取民間的聲音，以減少試錯成本，提升相關(guān)管理辦法的實用性。

3.2? ?完善會計準(zhǔn)則，明確核算辦法

近幾年來，國家通過及時修訂完善企業(yè)會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則的趨同效果非常明顯，對于促進(jìn)會計的國際化和中國企業(yè)的“走出去”提供了重要的支撐作用。同時，對于一些未來得及修訂的準(zhǔn)則，也及時發(fā)布了會計準(zhǔn)則解釋。但是，這些解釋作為會計準(zhǔn)則的“補丁”，畢竟和準(zhǔn)則本身不那么協(xié)調(diào)，有必要適時根據(jù)國內(nèi)外新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而修訂完善會計準(zhǔn)則。就PPP業(yè)務(wù)而言，僅僅解釋BOT是不能解決現(xiàn)實中諸多PPP業(yè)務(wù)的會計核算。需要從“會計主體”、“持續(xù)經(jīng)營”、“貨幣計量”等會計假設(shè)的高度重新擬定PPP會計核算以及財務(wù)管理，即需要考慮項目公司移交前后是否需要連續(xù)考慮資產(chǎn)的可使用時間及其價值。

3.3? ?修訂稅務(wù)規(guī)定，明確稅收政策

業(yè)務(wù)的發(fā)展需要國家政策引導(dǎo)，而稅務(wù)政策就是最好的指揮棒。為了促進(jìn)PPP業(yè)務(wù)的持續(xù)健康發(fā)展，針對PPP業(yè)務(wù)引發(fā)的土地增值稅、可抵扣進(jìn)項稅在移交時仍可能無法抵扣完畢、企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠不明確等稅務(wù)問題，不能依賴傳統(tǒng)的招商引資政策，畢竟這種方式不可持續(xù)而且存在尋租空間，只有國家統(tǒng)一稅務(wù)規(guī)則，才能創(chuàng)造公開、公平的稅務(wù)環(huán)境，引導(dǎo)社會資本大力投入PPP業(yè)務(wù)。

3.4? ?加強中介管理，促進(jìn)項目管理

PPP業(yè)務(wù)離不開中介機構(gòu)的支持，從PPP項目的可行性研究報告的編制、物有所值評價、財政承受能力論證、項目實施方案編制到項目招標(biāo)代理、監(jiān)理、跟蹤審計、項目評估甚至項目竣工決算，無不體現(xiàn)出PPP業(yè)務(wù)的專業(yè)性?！靶g(shù)業(yè)有專攻”，在不同階段需要勤勉盡職的專業(yè)機構(gòu)參與。顯然，目前國內(nèi)中介機構(gòu)的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)判斷還不能完全勝任。國家需要通過執(zhí)業(yè)資格和水平能力考試選拔一大批合格的中介機構(gòu)，同時加強監(jiān)管，使得守法、專業(yè)、敬業(yè)的中介機構(gòu)在PPP業(yè)務(wù)中大展身手。

3.5? ?加強人才培養(yǎng)，推動PPP改革

PPP業(yè)務(wù)由于范圍廣、投資大、周期長，業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及政策制定、工程技術(shù)、法律、財務(wù)、稅務(wù)、金融等各方面知識，除了需要各專業(yè)中介機構(gòu)的參與外，還需要培養(yǎng)一批懂業(yè)務(wù)、會管理、善經(jīng)營的PPP人才。除了通過咨詢工程師（投資）職業(yè)資格和國際上PMP等專業(yè)考試外，還可以加大社會培訓(xùn)力度甚至將PPP業(yè)務(wù)融入高等院校中項目管理專業(yè)中，這樣才能很快培養(yǎng)一大批掌握專業(yè)知識和技能的PPP業(yè)務(wù)人才。

主要參考文獻(xiàn)

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