張子璇

摘?要：2017年7月，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號-收入》準則，新收入準則給我國會計的收入確認帶來了影響，本文對比“舊收入準則”與“新收入準則”，分析新收入準則的實施會對企業(yè)的收入確認產(chǎn)生的影響，為企業(yè)如何應對新準則變化提出建議。

關鍵詞：收入;會計準則

一、新收入準則的產(chǎn)生及主要內容

1.新收入準則產(chǎn)生的背景

（1）滿足我國經(jīng)濟全球化快速發(fā)展的需要

國際會計準則的不斷改革發(fā)展已經(jīng)對我國會計準則的進步產(chǎn)生了較大影響。對中國而言，企業(yè)會計準則與國際企業(yè)會計準則趨同有利于提高企業(yè)對相關方提供會計財務信息的質量，有利于我國經(jīng)濟和市場的健康發(fā)展，也有利于提高我國企業(yè)國際認可程度。此外，隨著我國“一帶一路”等倡議策略的實施，中外企業(yè)貿易合作不斷加強，我國經(jīng)濟市場、貿易市場對外開放將不斷擴大。因此，一套國際趨同的會計政策將更好地為我國經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)發(fā)展服務。

（2）解決部分舊收入準則中有待解決的問題

收入是企業(yè)財務報表中利潤表的重要組成部分，一直被認為是較為復雜的會計事項，被財務信息使用者高度關注。隨著我國經(jīng)濟的日益發(fā)展和市場不斷完善，交易事項種類變得更加繁多，逐漸超出了舊收入準則能夠約束的范圍。首先，近年來隨著中國市場發(fā)生變化，大量的服務業(yè)與提供服務、勞務相關，在計量收入時，不同企業(yè)判斷和處理方法不同，產(chǎn)生收入計量上的差異。其次，舊收入準則對會計師提出很高的要求，收入確認的時間很容易被企業(yè)和會計師操控，從而影響財務報表提供的會計信息的質量。

2.新收入準則的主要內容

新準則生效后，企業(yè)需要遵循以下五步確認收入：

（1）識別與客戶簽訂的合同

收入確認的前提是合同的存在。新收入準則對于客戶之間簽訂的合同也有規(guī)范的要求，例如合同中需要已被批準且明確記載合同雙方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務等。企業(yè)簽訂的合同需要滿足這些條件才能夠被識別。

（2）識別合同中包含的各單項履約義務

企業(yè)識別與客戶簽訂的合同中的各項履約義務，關鍵在于這份合同中所約定的出售的商品或提供的服務是否可以被明確區(qū)分。首先要認定合同中約定要進行交易的商品或提供的服務，再根據(jù)一定標準識別合同中商品和服務本身是否可明確區(qū)分;最后識別合同中除出售商品和提供服務外其他承諾是否可單獨區(qū)分。一般來說，單一合同中約定包括出售多種商品，多種服務，企業(yè)需要按照新準則的要求規(guī)范合同內容，以方便企業(yè)順利識別合同中包含的各單項履約義務。

（3）確定交易價格

在確認交易價格的過程中，企業(yè)需要考慮諸多影響交易價格的因素，例如與客戶簽訂的合同中有有關融資的部分，大額的貸款，或分期支付長期對價等情況，貨幣時間價值對交易價格的影響等情況也需要考慮在內。

（4）分攤交易價格

合同的總收入一般會在合同中明確標識出來，同時，企業(yè)應當在合同生效當天按照要求，按照各項履約義務的單獨售價將合同總收入分攤到各項履約義務。在與客戶簽訂的單一合同中同時存在多項履約義務時，企業(yè)應該按照單獨履約所得對價進行分攤。通常來說，每項履約的單獨售價需要企業(yè)額外確認。

（5）履行義務并確認收入

企業(yè)在客戶取得相關商品（或服務）控制權時應當確認收入。擁有“控制權”要求企業(yè)能夠主導與商品或服務相對應的資產(chǎn)的使用，并同時能從擁有或使用這些資產(chǎn)從而獲得這些資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力。“控制權”的取得，既可以是指在“某一個時間段”內完成，也可以在“某一個時間點”完成。因此，收入的確認時點應當是合同雙方合同資產(chǎn)的增加或合同負債的減少的時間，也是新收入準則中“資產(chǎn)負債觀”的體現(xiàn)。

二、新收入準則的對比分析

1.收入確認條件

（1）確立單一收入確認模型

2006CAS14的企業(yè)會計收入準則和企業(yè)建造合同準則均對企業(yè)的收入確認問題進行了約束，但仍存在判斷標準不夠具體的問題。新收入準則提出以采用相同的收入模型來規(guī)范所有合同確認收入的過程和方法，并且對企業(yè)常見的業(yè)務提出更加清晰的指引。因此，企業(yè)不再需要區(qū)分收入產(chǎn)生的形式，也不會因選擇不恰當?shù)臅嫓蕜t而造成收入確認、計量上的失誤，從而提高企業(yè)提供的會計信息的質量。

（2）規(guī)范收入確認標準

①收入確認理念發(fā)生變化

舊收入準則遵循“收入費用觀”，而新收入準則確定了一個全新的收入確認理念“資產(chǎn)負債觀”，這一理念經(jīng)過了多年的探討完善，中心是以“控制權轉移”作為收入確認時點的判斷標準。判斷標準的變化使企業(yè)出售商品或提供服務產(chǎn)生的收入確認更加符合法律的要求。在新標準下，無論是在“某一時段”還是“某一時點”，按照合同履約程度確認收入都應以此為前提。

②收入確認標準變化

新準則要求，按照新的收入確認模型來確定收入，自合同開始日，企業(yè)需要對與客戶之間簽訂的合同進行詳盡的分析和評估，辨別出合同中存在的各項履約義務，并確定各項義務的履約時間。

企業(yè)要對何時實現(xiàn)履約義務進行評估，首先要考慮交付商品和勞務的方式。例如，家具制造企業(yè)承諾向客戶交付定制的家具，客戶在收到定制家具后7個工作日內如果認為產(chǎn)品不符合合同的要求，可以退貨，客戶確認家具滿足要求后，企業(yè)才有權收款。此時制造商就需要判斷，是否有足夠的證據(jù)證明已交付的家具與合同中列明的規(guī)格要求相符，如果家具制造企業(yè)有充分的證據(jù)，客戶接受產(chǎn)品只是一種形式而不會對資產(chǎn)轉移有實質上的影響。如果企業(yè)沒有充分的證據(jù)證明交付的產(chǎn)品已滿足合同的要求，那么只有當客戶書面確認收到家具，或者在準許退貨期之后，即7個工作日后才可以確認收入。

2.收入確認時間

新收入準則要求企業(yè)在確認收入時區(qū)分是在“在某一時間段內”還是“某一時間點”，并且對不同情況提供不同的收入確認具體指引，以幫助企業(yè)判斷履約義務是在“某一時點”還是“某一時段”履行。新準則下，判斷收入確認的時間，就是要判斷合同履約義務何時得以實現(xiàn)。由此，企業(yè)要格外注意，在新準則下，生產(chǎn)并銷售存貨（例如，在產(chǎn)品）也有可能在某一時段內確認收入。

3.收入確認金額

（1）新收入準則規(guī)定，交易價格是企業(yè)預期有權收取的金額，而并非預計最終收回的金額。在企業(yè)衡量交易價格時，首先應當對合同履約義務進行計量。收入確認模型的基礎就是對合同履約義務的計量，因為計量會影響企業(yè)簽訂的合同中所體現(xiàn)的財務業(yè)績情況。合同中往往既包含了權利，也包含了義務，因此，企業(yè)在計量合同的時候權利和義務都需要計量。

（2）新收入準則在交易價格的確定上進行了詳細的規(guī)定，明確確定交易價格時應考慮的因素。這些因素包括可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等。

4.其他重要影響

（1）非常規(guī)交易（或事項）產(chǎn)生收入的確認和計量

新準則對特殊交易（或事項）產(chǎn)生的收入的確認和計量給出了操作性更強的指導。例如，某公司出售正在推廣的護膚品給客戶，有兩種方案。方案一，客戶購買該護膚品20日內可以無條件退貨。方案二，該產(chǎn)品有20天的試用期，在試用期內，該護膚品仍屬于公司，客戶僅僅能使用。但如果試用期過后客戶沒有退回產(chǎn)品，公司有權要求客戶支付貨款。無論是方案一還是方案二，公司都在簽訂合同時交付產(chǎn)品，并承擔了客戶20日內退貨的風險。但是方案一中，公司在交付產(chǎn)品后不再享有對產(chǎn)品的控制權（此時產(chǎn)品已是客戶資產(chǎn)）;在方案二中，公司提供給客戶的護膚品在試用期內依舊是公司資產(chǎn)。方案一中不止一方承擔擁有該產(chǎn)品的風險，因此我們很難判斷出風險與報酬是否轉移，這就會導致相似交易的收入確認存在較大差異。新準則強調“控制權”轉移能使企業(yè)做出更加一致的判斷。準則制定者通過制定這些規(guī)則，幫助企業(yè)更好地完成實務操作，提高會計信息質量。企業(yè)按照新準則的規(guī)定確認和計量收入，可以使收入的確認更加具有統(tǒng)一性。

（2）收入的列報和披露

新收入準則增加新的術語，要求在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)和合同負債。同時，新準則制定了廣泛的新披露要求，企業(yè)可能需要因此而改變現(xiàn)有的數(shù)據(jù)收集流程和信息系統(tǒng)。

三、結論

1.研究結論

新收入準則以合同為基礎，建立起對所有行業(yè)統(tǒng)一的收入確認標準，有完善的理論框架和清晰一致的規(guī)則，增強了會計信息的可比性，加強了企業(yè)披露信息的真實可靠。一定程度上解決了舊準則中存在的對不同行業(yè)，不同交易形態(tài)收入確認沒有通用統(tǒng)一的標準的問題。新收入準則不僅影響收入確認的三個重要因素：收入確認條件、收入確認時間和收入確認金額，還會對企業(yè)的其他方面產(chǎn)生影響，例如企業(yè)的營銷方案，也會使企業(yè)涉及到新的估計與判斷。

2.建議

（1）各企業(yè)注重相關人員對新準則的學習了解

新收入準則以合同為基礎，企業(yè)對合同管理和控制貫穿于收入確認的每個步驟。在以后的企業(yè)管理中，會計的實務操作將于合同的識別和管理密不可分，這不僅需要會計人員花費更多的時間去學習，適應新準則，還需要會計人員在實務操作的過程中承擔更大的工作量。企業(yè)需要完善、優(yōu)化制度的定和組織機構的設置，優(yōu)化升級會計信息系統(tǒng)，以應對新收入準則帶來的挑戰(zhàn)。

新收入準則已正式實施，新的收入模型以合同為基礎，因此，新準則對企業(yè)財務人員在合同的管理方面提出了更高的要求。企業(yè)需要組織相關人員進行培訓，相關的財務人員也需要積極主動地加強對新收入準則的了解，以保證企業(yè)順利的實施新準則。

（2）相關監(jiān)管機構加強監(jiān)管力度

收入是上市公司定期報告的需要披露的在新準則的執(zhí)行過程中，監(jiān)管機構需要保證各個行業(yè)的企業(yè)做到合規(guī)、合法地依據(jù)新收入準則要求處理和披露相關會計信息。新收入準則在實際會計操作的過程中依舊會涉及到大量的會計估計，會計估計往往依賴于會計專業(yè)人員的主觀判斷，使得企業(yè)有機可乘，通過影響收入確認的時間和金額達到粉飾財務報表的目的，給報表使用者傳遞錯誤信息。因此，財政部、證監(jiān)會等監(jiān)管部門必須加強對企業(yè)的監(jiān)管力度，使得企業(yè)的會計信息質量得到提高，會計處理得到規(guī)范。

（3）企業(yè)將會計信息系統(tǒng)升級完善

企業(yè)會計信息系統(tǒng)是企業(yè)財務部門在處理的會計信息的時候依賴的一個重要的工具，與企業(yè)會計制度，會計政策息息相關，準則的修改與變更對企業(yè)會計信息系統(tǒng)來說影響較大。企業(yè)會計信息系統(tǒng)一般直接從合同中錄入有關收入的數(shù)據(jù)，但是，新收入準則要求更加細化地識別合同中企業(yè)承擔的履約義務，并按照要求進行分配。因此企業(yè)需要細化合同，同時升級改造企業(yè)的信息系統(tǒng)，重新審查企業(yè)信息系統(tǒng)中的收入分配方式，以便更好地識別合同，準確地確認收入。

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