張 洋

改革開放以來，我國商業(yè)得到了高速發(fā)展，商業(yè)經(jīng)營模式也不斷創(chuàng)新。商業(yè)經(jīng)營模式由以前的單純自營模式發(fā)展到自營、租賃、代銷、聯(lián)銷等多種模式并存，其中聯(lián)銷已成為最主要經(jīng)營模式。對于聯(lián)銷模式經(jīng)營模式收入的確認(rèn)，我國大陸各商業(yè)公司都采用了總額法，雖然采用總額法和凈額確認(rèn)經(jīng)營收入，均不對企業(yè)利潤總額造成影響，但對企業(yè)收入規(guī)模卻影響較大，其合理性越來越受到質(zhì)疑。本文依據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）及其《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南》（以下簡稱“應(yīng)用指南”）關(guān)于“主要責(zé)任人”和“代理人”的交易身份的相關(guān)規(guī)定來探討聯(lián)銷模式下的收入確認(rèn)方法。

一、新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)原則

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)向顧客銷售商品時，若還涉及第三方參與其中，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)判定自身在交易中的身份是“主要責(zé)任人”還是“代理人”。如果企業(yè)在交易中的身份是“主要責(zé)任人”，則應(yīng)當(dāng)采用總額法，即按照已收或?qū)r總額確認(rèn)收入；否則，企業(yè)在交易中的身份為“代理人”，采用凈額法即按照既定的傭金金額比例或者按照扣除支付給商戶價款后凈額確認(rèn)收入。換言之，企業(yè)在交易中的身份判斷是采用“總額法”還是“凈額法”確認(rèn)收入的關(guān)鍵。

（一）企業(yè)在交易中的身份判斷標(biāo)準(zhǔn)

既然企業(yè)的交易身份決定了經(jīng)營收入確認(rèn)方法，那么如何判定企業(yè)在交易中的身份呢？新收入準(zhǔn)則及應(yīng)用指南都明確規(guī)定，判斷企業(yè)交易身份的標(biāo)準(zhǔn)是：在向顧客轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)是否擁有所交易商品的控制權(quán)。而對于判定企業(yè)能夠控制該商品的情形，新收入準(zhǔn)則及應(yīng)用指南明確了以下三條標(biāo)準(zhǔn)：

（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給顧客。如果該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給顧客之前不存在，則企業(yè)實質(zhì)上無控制權(quán)。

（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向顧客提供服務(wù)。當(dāng)企業(yè)承諾向顧客提供服務(wù)，委托并能主導(dǎo)第三方代表企業(yè)向顧客提供服務(wù)時，則表明企業(yè)在提供給顧客相關(guān)服務(wù)之前能夠控制該相關(guān)服務(wù)。

（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他整合成某組產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給顧客。

新收入準(zhǔn)則及應(yīng)用指南還指出，上述三個情形不需要同時具備，只要企業(yè)具備上述情形之一，即可判定為擁有控制權(quán)的“主要責(zé)任人”。反之，則為“代理人”。

（二）判定控制權(quán)的支持方法

由于經(jīng)營模式的復(fù)雜性，在具體判斷企業(yè)向顧客轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，新收入準(zhǔn)則及應(yīng)用指南強(qiáng)調(diào)不應(yīng)局限于合同的法律形式，而必須堅持“實質(zhì)重于形式”原則，綜合考慮以下所有相關(guān)事實和情況：

（1）企業(yè)承擔(dān)向顧客轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。該主要責(zé)任包括就特定商品的可接受性承擔(dān)責(zé)任等，如確保商品的規(guī)格、品質(zhì)等滿足顧客的要求。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。在商品向顧客轉(zhuǎn)讓前，企業(yè)承擔(dān)了商品管理、跌價、毀損、滅失等風(fēng)險；在商品轉(zhuǎn)讓后，企業(yè)承擔(dān)退貨或換貨風(fēng)險。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權(quán)決定與顧客交易的特定商品的價格，包括定價、調(diào)價、與其他商品組合定價等。

（4）其他相關(guān)事實和情況。

應(yīng)用指南還強(qiáng)調(diào)，在特定商品轉(zhuǎn)讓給顧客之前，企業(yè)是否能夠控制該商品是判斷其是主要責(zé)任人還是代理人的重要原則和主要標(biāo)準(zhǔn)。在實務(wù)操作中，還需要綜合考慮的上述四項事實和情況來支持和強(qiáng)化對控制權(quán)的判斷。如果在交易中前三項事實和情況同時存在，一般就能得出“在向顧客轉(zhuǎn)讓商品前企業(yè)能夠控制該商品”的結(jié)論；如果不同時存在前述三種事實和情況，還應(yīng)綜合其他相關(guān)事實和情況進(jìn)行評估，以判明企業(yè)到底是主要責(zé)任人還是代理人身份。

二、聯(lián)銷模式的概念及經(jīng)營收入確認(rèn)

（一）聯(lián)銷模式及聯(lián)銷協(xié)議的主要條款

聯(lián)銷模式是商場與商戶通過簽署聯(lián)銷協(xié)議進(jìn)行業(yè)務(wù)合作的一種經(jīng)營方式。在聯(lián)銷協(xié)議中，商場通常負(fù)責(zé)提供營業(yè)場地、統(tǒng)一營銷策劃、統(tǒng)一服務(wù)規(guī)范、統(tǒng)一維護(hù)顧客關(guān)系、統(tǒng)一收銀和開具發(fā)票；商戶按照商場整體管理要求，負(fù)責(zé)商品采購、倉儲、陳列、定價及現(xiàn)場銷售；在商品銷售給顧客后，商場和聯(lián)銷商戶對聯(lián)銷商品銷售額按協(xié)議約定的分成比例（俗稱扣點(diǎn)）進(jìn)行結(jié)算并開具增值稅發(fā)票。

目前，主流聯(lián)銷協(xié)議的關(guān)鍵條款一般包括：

（1）商場向聯(lián)銷商戶提供專柜經(jīng)營場地和商場統(tǒng)一管理等，聯(lián)銷商戶根據(jù)商場定位提供來源和質(zhì)量無瑕疵品牌商品，還負(fù)責(zé)商品采購、倉儲、陳列、定價及現(xiàn)場銷售；

（2）聯(lián)銷商品在銷售給顧客前，其財產(chǎn)所有權(quán)及相應(yīng)風(fēng)險由聯(lián)銷商戶擁有和承擔(dān)，商戶應(yīng)按不低于商場的保險要求進(jìn)行投保；

（3）聯(lián)銷商品的銷售人員由聯(lián)銷商戶招聘，其用工成本由聯(lián)銷商戶承擔(dān)，但需接受商場統(tǒng)一禮儀培訓(xùn)和管理；

（4）聯(lián)銷商品銷售款由商場收銀臺向客戶收?。S著科技的發(fā)展和為提高購物體驗，有些商場已采用了統(tǒng)一結(jié)算系統(tǒng)，聯(lián)銷商戶可利用該系統(tǒng)直接向顧客收款）；

（5）協(xié)議約定以每月的保底銷售額與實際銷售額的高者為結(jié)算基數(shù)，商場以該基數(shù)和約定比例從實際銷售額中計算給應(yīng)付給聯(lián)銷商戶結(jié)算款；該結(jié)算款為商場向聯(lián)營商戶采購商品成本，聯(lián)銷商戶按其開具發(fā)票、商場按其支付貨款；

（6）聯(lián)銷商戶還須向商場交納一定標(biāo)準(zhǔn)或比例的物管費(fèi)、能耗費(fèi)、促銷服務(wù)費(fèi)、收銀系統(tǒng)費(fèi)等其他費(fèi)用；

（7）對已售商品若出現(xiàn)退換貨，若顧客直接前往聯(lián)銷柜臺處理的，則由聯(lián)銷商戶先行退貨或換貨處理；若顧客到商場客服部門處理的，則聯(lián)銷商戶須無條件服從商場的處理決定。

（二）新準(zhǔn)則下聯(lián)銷模式經(jīng)營收入確認(rèn)

1.關(guān)于控制權(quán)、交易身份及收入確認(rèn)模式的判定。根據(jù)新收入準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，并結(jié)合聯(lián)銷協(xié)議的主要條款，來判定商場是否擁有商品的控制權(quán)并確定其交易身份。

（1）商場是否承擔(dān)向顧客轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。在聯(lián)銷模式下，商品種類和范圍、商品質(zhì)量、銷售環(huán)節(jié)的交易溝通、人員服務(wù)等主要活動由聯(lián)銷商戶直接向顧客提供；商場環(huán)境、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、秩序維護(hù)等輔助活動由商場提供，也就是說，商場取得收入的原因是基于提供商業(yè)場地、管理服務(wù)、結(jié)算收銀等輔助活動。筆者認(rèn)為，商場并未實際參與商品交易的采購、存儲、商品售前管理、商品銷售過程與顧客服務(wù)、議價等實質(zhì)過程，故商場沒有承擔(dān)向顧客轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

（2）商場是否在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。根據(jù)聯(lián)銷協(xié)議約定，聯(lián)銷商品的管理責(zé)任、跌價損失、滅失風(fēng)險等由商戶承擔(dān)，商戶需自行投保來減輕風(fēng)險，所以，商場并不承擔(dān)商品在轉(zhuǎn)讓給顧客之前的存貨風(fēng)險；對于退貨風(fēng)險，協(xié)議約定商戶對于顧客到柜臺退貨或換貨要求，都應(yīng)主動積極協(xié)商滿足，對直接或與柜臺協(xié)商不成而到商場客戶服務(wù)部門處理的，聯(lián)銷商戶需保證服從商場的處理決定，不得刁難、遲延或拒絕執(zhí)行，所以，商場也不是轉(zhuǎn)讓商品之后退貨風(fēng)險的主要承擔(dān)者。因此，商場無論是在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后，都沒有承擔(dān)存貨風(fēng)險。

（3）商場是否有權(quán)自主決定所交易商品的價格。商場為維護(hù)商場定位，在聯(lián)銷協(xié)議中可能會約定商品的價格區(qū)間，如不高于本區(qū)域的最高價和不低于該區(qū)域的最低價等。但在實務(wù)中，一方面，因該等價格區(qū)間的間距較大；另一方面，因約定了保底銷售額，商場面對成千上萬的聯(lián)銷商品，無動機(jī)也已無能力和精力對聯(lián)銷商品價格進(jìn)行嚴(yán)查嚴(yán)管，其約束剛性較差。因此，聯(lián)銷商戶具有很大的自主權(quán)決定所售商品的具體價格及價格調(diào)整等。由此可見，商場并沒有權(quán)利自主決定所售商品的交易價格。

（4）其他相關(guān)事實和情況。商場為了降低經(jīng)營風(fēng)險，在聯(lián)銷協(xié)議中會約定保底銷售額，以保底銷售額和實際銷售額的較高者作為結(jié)算基數(shù)。也就是說，當(dāng)聯(lián)銷商品實際銷售額低于保底銷售額時，商場按保底銷售額及對應(yīng)的結(jié)算比例結(jié)算收入，這種旱澇保收的做法，也正體現(xiàn)了商場并沒有承擔(dān)主要責(zé)任。此外，商場還會向商戶收取固定物管費(fèi)、促銷服務(wù)費(fèi)、收銀系統(tǒng)費(fèi)、能耗費(fèi)等其他收費(fèi)，這些收費(fèi)，從側(cè)面反映出商場為聯(lián)銷商戶商品銷售提供了輔助服務(wù)。

綜上所述，商場在聯(lián)銷商品轉(zhuǎn)讓前沒有控制權(quán)，其交易身份不是“主要責(zé)任人”，其經(jīng)營收入的確認(rèn)不能采用總額法，而應(yīng)采用凈額法。

2.香港聯(lián)銷業(yè)務(wù)處理。根據(jù)茂業(yè)商業(yè)（600828.SH）和茂業(yè)國際(00848.HK)2018 年的年報披露，大陸上市公司茂業(yè)商業(yè)（600828.SH）是香港上市公司茂業(yè)國際(00848.HK)的孫子公司，茂業(yè)商業(yè)（600828.SH）2018 年經(jīng)營收入131 億元，而茂業(yè)國際(00848.HK)2018年的經(jīng)營收入?yún)s為79億元，母公司茂業(yè)國際(00848.HK)合并經(jīng)營收入遠(yuǎn)小于其子公司茂業(yè)商業(yè)的經(jīng)營收入。兩數(shù)據(jù)之間差異的其原因在于，茂業(yè)國際(00848.HK)根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對聯(lián)銷業(yè)務(wù)采用凈額法確認(rèn)經(jīng)營收入，即按特許專柜銷售傭金確認(rèn)聯(lián)銷業(yè)務(wù)經(jīng)營收入，當(dāng)然該年報也同時披露了聯(lián)銷業(yè)務(wù)銷售額，而作為孫子公司茂業(yè)商業(yè)（600828.SH）卻采用全額法確認(rèn)聯(lián)銷業(yè)務(wù)經(jīng)營收入，大陸和香港對聯(lián)銷業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法的不同導(dǎo)致該數(shù)據(jù)的差異。

3.聯(lián)銷合同性質(zhì)司法認(rèn)定。杭州西子美井服飾有限公司與諸暨雄風(fēng)百貨廣場有限公司就聯(lián)銷合同發(fā)生了法律訴訟，該法律糾紛歷經(jīng)了一審、二審和再審申請，最后浙江省高級人民法院啟動了再審復(fù)查與審判監(jiān)督，其民事裁定書定性了涉案合同實質(zhì)關(guān)系（浙江省高級人民法院民事裁定書（2013）浙民申字第983號）。浙江省高級人民法院認(rèn)為：根據(jù)雙方簽訂的聯(lián)銷合同書約定，雄風(fēng)公司將涉案場地提供給服飾公司做專柜之用，并約定雄風(fēng)公司按服飾公司專柜銷售額的19%提取毛利，按1%提取廣告費(fèi)等，同時還對服飾公司的保底銷售額、服飾公司所承擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用以及專柜的裝潢、貨款的結(jié)算支付等事項進(jìn)行了約定。就合同約定的主要內(nèi)容而言，主要涉及場地出租，確認(rèn)一、二審確認(rèn)雙方之間的法律關(guān)系為租賃合同關(guān)系并無不當(dāng)。雖然在會計處理中，法律關(guān)系定性非常重要，但最終會計定性還需結(jié)合會計和稅務(wù)的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行判斷，但從中也可以看出，商場不是聯(lián)銷行為的“主要責(zé)任人”。

三、結(jié)論

綜上所述，無論是新收入準(zhǔn)則、國際準(zhǔn)則慣例還是合同性質(zhì)的司法認(rèn)定，商場在聯(lián)銷模式中承擔(dān)了“代理人”身份，筆者認(rèn)為采用凈額法對約定的提成部分確認(rèn)經(jīng)營收入是合適的。