公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的發(fā)展軌跡及其啟示

周 華（博士生導(dǎo)師）

從公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定與發(fā)展來(lái)看，如果讓中介機(jī)構(gòu)去設(shè)計(jì)證券市場(chǎng)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，會(huì)設(shè)計(jì)出什么樣的會(huì)計(jì)規(guī)則呢？這基本上完全取決于證券監(jiān)管當(dāng)局的態(tài)度。但在羅斯福新政之后，美國(guó)證監(jiān)會(huì)并沒(méi)有在證券監(jiān)管領(lǐng)域貫徹證券法的信息真實(shí)性原則，其結(jié)果就是會(huì)計(jì)規(guī)則日趨彈性化。

一、羅斯福新政時(shí)期奠定的信息真實(shí)性理念的積極意義

“大蕭條”以前，尚不發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)就已經(jīng)積累了一整套做市技巧，脫離事實(shí)的會(huì)計(jì)操縱手法已然成型。羅斯福新政順應(yīng)民意，開(kāi)啟了聯(lián)邦政府對(duì)證券交易的司法干預(yù)和行政干預(yù)。在羅斯福新政時(shí)期，美國(guó)對(duì)金融投機(jī)采取高壓政策，并出臺(tái)了第一部聯(lián)邦證券法——《1933年證券法》，其核心是基于事實(shí)的證券信息披露，其使命之一就是要遏制編造虛假信息的證券欺詐行為。自1934年起，美國(guó)證監(jiān)會(huì)曾長(zhǎng)期堅(jiān)持實(shí)施基于事實(shí)的證券信息披露政策。但遺憾的是，1938年美國(guó)證監(jiān)會(huì)不恰當(dāng)?shù)匕炎C券市場(chǎng)審計(jì)權(quán)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)繼而推出了竭力迎合客戶(hù)訴求的彈性化會(huì)計(jì)規(guī)則，從而逐漸在事實(shí)上瓦解了證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管。

（一）會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)“大雜燴”式的規(guī)則制定思路

會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)都是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（其前身為美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，于1957年更名）麾下的機(jī)構(gòu)。美國(guó)證監(jiān)會(huì)在成立之初篤信基于事實(shí)的監(jiān)管規(guī)則，這是羅斯福任命多位法學(xué)專(zhuān)家坐鎮(zhèn)美國(guó)證監(jiān)會(huì)的結(jié)果。坐擁證券市場(chǎng)審計(jì)權(quán)和會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)此時(shí)未敢輕易造次。但自20 世紀(jì)40年代中期起，這兩個(gè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定者便開(kāi)啟了根據(jù)客戶(hù)的意愿羅列會(huì)計(jì)規(guī)則的道路，大多數(shù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則變成對(duì)各州上市公司五花八門(mén)會(huì)計(jì)手法的歸納?！按笫挆l”以前的會(huì)計(jì)操縱手法（合并報(bào)表、公允價(jià)值、權(quán)益法、資產(chǎn)減值等）卷土重來(lái)。美國(guó)證券市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)和審計(jì)安排事實(shí)上已瓦解了羅斯福新政時(shí)期關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的嚴(yán)格要求。

會(huì)計(jì)程序委員會(huì)在1944年發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第23號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》，推出“所得稅費(fèi)用”概念和“納稅影響會(huì)計(jì)法”；1947年發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第29 號(hào)：存貨計(jì)價(jià)》，推出“成本與市價(jià)孰低法”；1950年發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第40 號(hào)：企業(yè)合并》，推出“購(gòu)買(mǎi)法”和“權(quán)益結(jié)合法”；1958年發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第49號(hào)：每股收益》，推出每股收益的計(jì)算規(guī)則；1959年發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第51號(hào)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，推出合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)規(guī)則。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備這種以“謹(jǐn)慎性原則”的名義推出的會(huì)計(jì)規(guī)則，堪稱(chēng)瓦解資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管的“特洛伊木馬”。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)這種罔顧理論上的合理性，竭力為客戶(hù)操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)提供便利的做法引起了證券市場(chǎng)的激烈爭(zhēng)議，甚至在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部引起了內(nèi)訌。于是，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不得不另起爐灶，讓會(huì)計(jì)原則委員會(huì)操刀設(shè)計(jì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)從1964年開(kāi)始推出租賃會(huì)計(jì)規(guī)則（APB Opinion 5），1971年推出股權(quán)投資的權(quán)益法（APB Opinion 18）。1970年，它試圖改變縱容上市公司任意選擇適用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的狀況，改為限制使用權(quán)益結(jié)合法，這一動(dòng)向激起了證券市場(chǎng)上的強(qiáng)烈爭(zhēng)議，最終導(dǎo)致美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不得不將規(guī)則制定權(quán)拱手讓給由多個(gè)證券市場(chǎng)從業(yè)群體共同組建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)。由該基金會(huì)旗下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)捉刀制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，但情況并沒(méi)有明顯好轉(zhuǎn)。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)“繼承加創(chuàng)新”式的規(guī)則制定思路

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1973年成立，是在金融階層再度崛起、金融化逐步升級(jí)、新自由主義成為經(jīng)濟(jì)政策的主旋律的大背景下走馬上任的。它推出了延續(xù)既往軌跡的彈性化會(huì)計(jì)規(guī)則，同時(shí)又迎合金融自由化的利益訴求，在利益集團(tuán)的促使下推出了新的彈性化規(guī)則。

儲(chǔ)貸危機(jī)和安然事件期間，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)等各方利害關(guān)系人爭(zhēng)相表達(dá)利益訴求的“跑馬場(chǎng)”，出現(xiàn)了以下三個(gè)典型事例。

第一個(gè)事例是公允價(jià)值會(huì)計(jì)和貸款減值會(huì)計(jì)的出臺(tái)。面對(duì)美國(guó)證監(jiān)會(huì)的壓力以及聯(lián)邦審計(jì)署與社會(huì)輿論的責(zé)難，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1993年分別推出了貸款減值會(huì)計(jì)規(guī)則和交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)則，而此前其在1990年推出的會(huì)計(jì)規(guī)則只要求進(jìn)行公允價(jià)值披露。

第二個(gè)事例是套期會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1994年發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第119號(hào)：衍生金融工具的披露和金融公允價(jià)值的披露》，要求披露衍生工具的公允價(jià)值；于1998年發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第133 號(hào)：衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》，要求衍生工具一律采用公允價(jià)值計(jì)量，為緩解推行公允價(jià)值會(huì)計(jì)的困難，該準(zhǔn)則還推出了套期會(huì)計(jì)規(guī)則。不停地打補(bǔ)丁，用新的錯(cuò)誤掩蓋以前的錯(cuò)誤，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作“哲學(xué)”。

第三個(gè)事例是股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第123 號(hào)：以股票為基礎(chǔ)的補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理》（SFAS 123），要求披露股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃；安然事件爆發(fā)以后，2004年修訂的SFAS 123要求將股票期權(quán)的理論價(jià)值計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。在這一過(guò)程中，為了全面反映浮動(dòng)盈虧，其在1997年提出了全面收益的概念；為了便于推行公允價(jià)值會(huì)計(jì)，又于2006年推出了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157 號(hào)：公允價(jià)值計(jì)量》。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)試圖解決企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理這個(gè)老大難問(wèn)題，但最終還是以“和稀泥”告終，它在2001年推出的企業(yè)合并準(zhǔn)則雖然取消了權(quán)益結(jié)合法，但是給購(gòu)買(mǎi)法提供了極大的操縱空間：商譽(yù)在入賬以后不再?gòu)?qiáng)制攤銷(xiāo)，管理層可以酌情處理。

總之，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和其他證券市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)共同拼湊、設(shè)計(jì)的一套脫離法律原則的證券信息披露規(guī)則、金融分析規(guī)則。它已經(jīng)不再是人們所熟悉的會(huì)計(jì)。

二、早期美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的理論研究成果

美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則出臺(tái)前后經(jīng)歷了重大轉(zhuǎn)變。隨著公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的陸續(xù)出臺(tái)，法律在會(huì)計(jì)教材和會(huì)計(jì)理論研究中所占的比重漸次下降，而金融分析的比重逐漸上升。

（一）羅斯福新政期間美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的三座豐碑

得益于《1933年證券法》出臺(tái)前后美國(guó)政界對(duì)信息真實(shí)性的高度關(guān)切、美國(guó)證監(jiān)會(huì)首屆委員的高素質(zhì)及其對(duì)證券交易制度弊端的深刻了解，學(xué)術(shù)界在羅斯福新政期間貢獻(xiàn)了一批富有思想性的研究成果。

1.美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936年和1940年的兩部經(jīng)典文獻(xiàn)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)率先進(jìn)行了會(huì)計(jì)理論的系統(tǒng)研究。其在1936年發(fā)布的《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則暫行公告》和1940年出版的佩頓和利特爾頓合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，成功地把法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則融合起來(lái)，提出了富含思想的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)只是一個(gè)具有行業(yè)俱樂(lè)部性質(zhì)的民間組織，與受到美國(guó)證監(jiān)會(huì)支持的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相比，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)沒(méi)有強(qiáng)制執(zhí)行力，比較追求理想狀態(tài)而較少遭遇現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的困擾。但美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)公共會(huì)計(jì)師行業(yè)有很大的幫助，一些學(xué)有所長(zhǎng)的學(xué)者曾兼職服務(wù)于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定機(jī)構(gòu)，一些切合實(shí)踐訴求的著作得到了會(huì)計(jì)行業(yè)的廣泛擁護(hù)。

《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則暫行公告》中提出了如下觀點(diǎn)：①企業(yè)管理層和政府機(jī)構(gòu)的很多決策都依賴(lài)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)具有重要意義。②會(huì)計(jì)是一個(gè)信息濃縮和集成的過(guò)程，因此，對(duì)數(shù)據(jù)源的合法性的審查至關(guān)重要。③會(huì)計(jì)在本質(zhì)上不是一個(gè)估值的過(guò)程，而是把歷史成本和收入在若干會(huì)計(jì)期間進(jìn)行配比，從而計(jì)算收益的過(guò)程。④幣值的變動(dòng)可能會(huì)導(dǎo)致原先記載的成本信息的有用性有所下降，但是，沒(méi)有合理的理由支持那種不斷調(diào)整賬面數(shù)據(jù)的做法；現(xiàn)行的根據(jù)物價(jià)水平和企業(yè)經(jīng)營(yíng)前景定期調(diào)增或調(diào)減資產(chǎn)賬面數(shù)據(jù)的做法是不合適的。⑤利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)分為兩部分，一部分反映真實(shí)的業(yè)績(jī)，另一部分反映已實(shí)現(xiàn)的資本利得或損失和異常損益。

上述觀點(diǎn)具有重要的學(xué)術(shù)價(jià)值，也是《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》所要闡釋的基本觀點(diǎn)。雖然佩頓本人比較推崇現(xiàn)行價(jià)值理念，但在與利特爾頓合著《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》時(shí)，他的觀點(diǎn)與利特爾頓的觀點(diǎn)有所中和。

2.美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1938年的《會(huì)計(jì)原則公告》。緊隨美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936年的公告，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1938年出版了桑德斯、哈特菲爾德和摩爾合著的《會(huì)計(jì)原則公告》。這兩個(gè)公告的基本立場(chǎng)是一致的。

《會(huì)計(jì)原則公告》具有較高的學(xué)術(shù)價(jià)值。該文件總體上倡導(dǎo)“遵從法律制度”，要求企業(yè)為所有交易保存可靠的歷史記錄，這一立場(chǎng)顯然是符合實(shí)踐需要的，并且與《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則暫行公告》的理念相近。該書(shū)所推崇的是歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則，比較注重調(diào)研訪談和法律判例研究，認(rèn)為應(yīng)由管理層決定財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)包含哪些資料以及如何列報(bào)[1]。其所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)思想是對(duì)當(dāng)今流行的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離論”“實(shí)質(zhì)重于形式”等理念的反證。

《會(huì)計(jì)原則公告》嫻熟地運(yùn)用法學(xué)理論指明了這樣一個(gè)殘酷的現(xiàn)實(shí)：在美國(guó)聯(lián)邦憲法所確立的法律架構(gòu)下，不可能出現(xiàn)聯(lián)邦統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法規(guī)。因此，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)能做的，只有對(duì)來(lái)自各州的公眾公司所采用的五花八門(mén)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行調(diào)和，使得公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)同一情形規(guī)定有不同的處理方法，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)程序委員會(huì)飽受詬病。

當(dāng)然，《會(huì)計(jì)原則公告》也存在一些令人費(fèi)解的自相矛盾之處。比如，該書(shū)一方面主張“只有銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)所取得的收入才能記入利潤(rùn)表，未實(shí)現(xiàn)的收入不應(yīng)計(jì)入會(huì)計(jì)賬簿”，另一方面又主張“當(dāng)期的存貨損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)”，兩者的態(tài)度存在明顯差異。該書(shū)還陳述了公共會(huì)計(jì)師行業(yè)編報(bào)合并報(bào)表的行規(guī)，但并沒(méi)有給出理論上的新見(jiàn)解。然而，從法學(xué)理論來(lái)看，合并報(bào)表根本不具備法律上的證明力。大法學(xué)家摩爾先生為何對(duì)合并報(bào)表持“放水”態(tài)度，相當(dāng)令人費(fèi)解。

總體來(lái)看，《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則暫行公告》《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》和《會(huì)計(jì)原則公告》這三份文獻(xiàn)堪稱(chēng)美國(guó)會(huì)計(jì)理論的三座豐碑，它們確立了以歷史成本會(huì)計(jì)為基調(diào)的會(huì)計(jì)理論體系。這三座豐碑的形成與學(xué)者個(gè)人的價(jià)值導(dǎo)向、羅斯福政府（特別是由高素質(zhì)委員組成的前幾屆美國(guó)證監(jiān)會(huì)）的積極作為態(tài)度有關(guān)，其中美國(guó)證監(jiān)會(huì)的態(tài)度是決定性因素。隨著公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的形成和發(fā)展，會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化成為主旋律。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與法律原則分道揚(yáng)鑣，學(xué)術(shù)主流逐漸淪為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的衛(wèi)道士。

（二）羅斯福新政前后美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的變化

羅斯福新政之后，一些會(huì)計(jì)理論研究重新?lián)炱稹按笫挆l”以前就流行過(guò)的現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)（又稱(chēng)現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)、公允價(jià)值會(huì)計(jì)）理念。為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則辯護(hù)的論著成為流行，這種風(fēng)氣在新自由主義興起之后達(dá)到了頂峰。

1.美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)背離昔日的學(xué)術(shù)立場(chǎng)。1953年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版的利特爾頓撰寫(xiě)的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)駁斥了偏離歷史成本會(huì)計(jì)的理論主張，立場(chǎng)與前述三部經(jīng)典論著一致。但美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1957年的公告《公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則》中卻背離了這一理論主張，把資產(chǎn)的定義改寫(xiě)為未來(lái)“服務(wù)潛能”的總和，之后美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)逐步變色。

1966年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在《基本會(huì)計(jì)理論公告》中提出了決策有用觀，設(shè)計(jì)了并行列報(bào)現(xiàn)行成本和歷史成本的報(bào)表格式。該公告將會(huì)計(jì)理論定義為構(gòu)成某一學(xué)科的基本參照框架，由假設(shè)性的、概念性的和實(shí)用性的原則緊密結(jié)合而形成的一套學(xué)說(shuō)，認(rèn)為會(huì)計(jì)是為了向信息使用者提供決策所需的信息，而進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序。這比以往公告的定義更寬泛。該公告認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息并非必須以交易的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，還應(yīng)包括非交易型數(shù)據(jù)等信息。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供滿(mǎn)足下列目的的相關(guān)信息：①做出使用有限資源的決策，包括識(shí)別關(guān)鍵決策領(lǐng)域、確定總體目標(biāo)和具體目標(biāo)；②有效地配置和控制人力資源和物質(zhì)資源；③承擔(dān)財(cái)產(chǎn)管理之職責(zé)并報(bào)告職責(zé)履行情況；④為社會(huì)控制和社會(huì)運(yùn)行提供便利。

《基本會(huì)計(jì)理論公告》中提出，雖然會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是歷史性的描述，但不可否認(rèn)的是，處理未來(lái)的計(jì)劃和預(yù)期的會(huì)計(jì)技術(shù)越來(lái)越受到重視。會(huì)計(jì)這一計(jì)量和傳遞信息的程序可以滿(mǎn)足多種多樣的訴求。該公告建議采用多欄式的報(bào)表來(lái)容納多種價(jià)值維度的信息，會(huì)計(jì)報(bào)表除了要報(bào)告歷史成本信息，還應(yīng)當(dāng)增加欄目，同時(shí)報(bào)告現(xiàn)行成本信息。易言之，歷史成本滿(mǎn)足可驗(yàn)證性，現(xiàn)行價(jià)值滿(mǎn)足相關(guān)性，兩者應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以平行列報(bào)，甚至可以嘗試采用離散分布或概率分布列報(bào)數(shù)據(jù)。

《基本會(huì)計(jì)理論公告》應(yīng)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)行政委員會(huì)委員羅素·H.莫里森的要求，將其評(píng)論刊載于后。他認(rèn)為：對(duì)于制定一套能夠指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息處理程序的合理原則的基本會(huì)計(jì)理論來(lái)說(shuō)，這份公告基本沒(méi)有什么用；現(xiàn)行成本不具有可行性；公告里大談未來(lái)的會(huì)計(jì)，但它和基本會(huì)計(jì)理論關(guān)系不大。

1977年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)可的公告》，認(rèn)為目前不存在單一的、普遍接受的基本會(huì)計(jì)理論，學(xué)術(shù)界已經(jīng)并且正在繼續(xù)創(chuàng)建多重學(xué)說(shuō)。該公告的定位與以往的理論公告有所不同，它不再試圖構(gòu)建統(tǒng)一的理論學(xué)說(shuō)，而是轉(zhuǎn)為揭示為何會(huì)計(jì)界尚未達(dá)成理論共識(shí)。其中歸納了理論建構(gòu)的古典模式、基于決策有用性的理論模式、基于信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論模式的理論研究路徑。但是，這些理論路徑?jīng)]有形成主導(dǎo)型的會(huì)計(jì)理論，其原因在于：一是會(huì)計(jì)理論難以在會(huì)計(jì)實(shí)踐中落地，這是一個(gè)普遍性問(wèn)題；二是計(jì)算分?jǐn)偵系闹饔^性，這使得不同的理論很難達(dá)成共識(shí)；三是規(guī)范性的準(zhǔn)則所存在的問(wèn)題，在準(zhǔn)則的實(shí)施中，客觀性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性等要求的執(zhí)行情況五花八門(mén)；四是基于證券價(jià)格去評(píng)論會(huì)計(jì)規(guī)則的做法用處有限；五是現(xiàn)有研究很少進(jìn)行成本與效益分析；六是數(shù)據(jù)擴(kuò)容存在極限，信息并不是越多越好。該公告感嘆，過(guò)去10年來(lái)會(huì)計(jì)理論的變化不是漸進(jìn)性或進(jìn)化性的，而是革命性的。

2.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的理論立場(chǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑诜治鰧?dǎo)向。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)只是在1938年，即第一份公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公布之前一年，公布過(guò)倡導(dǎo)歷史成本會(huì)計(jì)的《會(huì)計(jì)原則公告》，此后再無(wú)建樹(shù)。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)麾下的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)簡(jiǎn)單地把公眾公司慣用的做賬手法逐步納入公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，缺乏理論上的考量，招致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部和社會(huì)輿論的譴責(zé)。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)麾下的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)試圖繼續(xù)脫離法律原則去構(gòu)建空中樓閣，其在1961年發(fā)布的《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》和1962年發(fā)布的《企業(yè)廣義會(huì)計(jì)原則試行公告》歸于慘敗。不得已，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1970年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》和1973年發(fā)布的特魯布魯?shù)聢?bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》，沿用了美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年在《基本會(huì)計(jì)理論公告》中提出的決策有用觀，把會(huì)計(jì)理論綁在了金融分析的“戰(zhàn)車(chē)”上。隨著證券市場(chǎng)的快速擴(kuò)張，證券市場(chǎng)上圍繞公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的爭(zhēng)議也不斷升級(jí)，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)難以招架，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)遂牽頭組建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。

3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于建立財(cái)務(wù)概念框架的嘗試。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了特魯布魯?shù)聢?bào)告，該報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的理論綱領(lǐng)，1978年至今，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架都是在該報(bào)告的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出來(lái)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為多個(gè)中介行業(yè)的代言人，一邊忙著推出更多彈性化規(guī)則，一邊忙不迭地給現(xiàn)有規(guī)則提供辯護(hù)。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告實(shí)難為一套缺乏核心理念的會(huì)計(jì)規(guī)則體系圓場(chǎng)。1978年至今，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先后推出了8份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架迄今仍在打磨之中。

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界還提出了很多令人大開(kāi)眼界的新穎概念和奇思妙想，但這些大多屬于金融分析理念而不是會(huì)計(jì)理念。羅伯特·K.毛茨[2]道出了美國(guó)高校會(huì)計(jì)教師之所以熱衷于提出新穎概念的原因：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)多數(shù)會(huì)員沒(méi)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷，他們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可能不感興趣。大學(xué)老師偏好變革，不喜歡遵循傳統(tǒng)，這與實(shí)務(wù)界傾向于保持會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的偏好具有顯著的不同。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立前后，主流學(xué)術(shù)界以實(shí)證會(huì)計(jì)畫(huà)地為牢，徹底走上了學(xué)術(shù)虛無(wú)化的道路。會(huì)計(jì)學(xué)的實(shí)證“革命”被認(rèn)為是能夠提供經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的“研究發(fā)現(xiàn)”，從而取代了具有強(qiáng)烈的規(guī)范化信念的早期會(huì)計(jì)研究。會(huì)計(jì)學(xué)被分割為一個(gè)個(gè)自說(shuō)自話的小圈子。實(shí)證研究這種脫離具體背景的特征既有優(yōu)點(diǎn)也有缺點(diǎn)，優(yōu)點(diǎn)是有可能在全球各地形成一模一樣的會(huì)計(jì)研究風(fēng)格，缺點(diǎn)是很有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究由于缺乏深入的調(diào)查而空洞化。理論上而言，只要樣本量足夠大，大樣本統(tǒng)計(jì)可以構(gòu)造出任意的統(tǒng)計(jì)關(guān)系，但統(tǒng)計(jì)關(guān)系并不代表實(shí)際的因果關(guān)系。實(shí)證會(huì)計(jì)給會(huì)計(jì)學(xué)者、會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)從業(yè)人員劃出了安全的生存空間，但同時(shí)也妨礙了會(huì)計(jì)學(xué)科汲取其他學(xué)科的營(yíng)養(yǎng)，向著更深入、更廣泛的方向發(fā)展。

三、域外經(jīng)驗(yàn)帶來(lái)的啟示

（一）建立以信息真實(shí)性為基礎(chǔ)的證券監(jiān)管制度

有效的證券監(jiān)管至少需要以下三個(gè)方面的保障：一是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須具備全面的行政監(jiān)管權(quán)力；二是要有嚴(yán)刑峻法來(lái)整飭證券違法行為；三是建立以信息真實(shí)性為基礎(chǔ)的證券監(jiān)管制度。就美國(guó)證監(jiān)會(huì)而言，它具備前兩個(gè)方面，但不具備第三個(gè)方面。20世紀(jì)30年代美國(guó)證監(jiān)會(huì)首屆委員對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管持無(wú)為立場(chǎng)，這是導(dǎo)致證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管出現(xiàn)一系列問(wèn)題的根源。

美國(guó)證監(jiān)會(huì)首屆委員中，約瑟夫·P.肯尼迪和詹姆斯·M.蘭迪斯都認(rèn)為，與保證資本的流動(dòng)性相比，會(huì)計(jì)方面的改革并不那么重要。正如美國(guó)證監(jiān)會(huì)在1937年11月發(fā)布的內(nèi)部研究報(bào)告中所稱(chēng)：“證監(jiān)會(huì)不愿意處理會(huì)計(jì)問(wèn)題，也不愿引起爭(zhēng)論?！惫姽咎峤坏淖?cè)文件只要得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽字就很少受到證監(jiān)會(huì)的盤(pán)查；除非會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注過(guò)于混亂，否則證監(jiān)會(huì)不會(huì)要求公眾公司重新編制財(cái)務(wù)報(bào)告。1936年12月，詹姆斯·M.蘭迪斯公開(kāi)抱怨：“幾乎每天都與會(huì)計(jì)師爭(zhēng)吵，包括一些公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者，這使我們相信，會(huì)計(jì)師們對(duì)管理層的忠誠(chéng)比他們對(duì)投資者的責(zé)任意識(shí)高得多?！彼J(rèn)為，有必要對(duì)公共會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行徹底整改，而不是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)。但作為證監(jiān)會(huì)主席，詹姆斯·M.蘭迪斯不愿做訓(xùn)導(dǎo)會(huì)計(jì)行業(yè)或維持秩序的人；相反，他任命卡門(mén)·布勞為證監(jiān)會(huì)首任首席會(huì)計(jì)師，指示其不要制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而要努力執(zhí)行與公共會(huì)計(jì)師行業(yè)合作的政策?？ㄩT(mén)·布勞[3]曾在1937年的一篇文章中表示：“美國(guó)證監(jiān)會(huì)相當(dāng)信賴(lài)獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的能力。對(duì)于規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告或具體表格的形式，我們從未試圖制定嚴(yán)格的規(guī)則。在每一張表格中，我們只規(guī)定了某些最低要求，但更多的則要由會(huì)計(jì)師來(lái)決定?！?/p>

事實(shí)上，威廉·道格拉斯（美國(guó)證監(jiān)會(huì)第三任主席）和羅伯特·E.海利（美國(guó)證監(jiān)會(huì)委員）的設(shè)想也不是創(chuàng)建會(huì)計(jì)規(guī)則，而是盡量匯總現(xiàn)有規(guī)則，形成外觀上統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則。正如羅伯特·E.海利在題為“會(huì)計(jì)的下一步工作”的演講中所稱(chēng)：我們不想對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行大量的規(guī)則創(chuàng)新，只是試圖羅列一些我們認(rèn)為能被大多數(shù)好會(huì)計(jì)師，尤其是那些不為富人客戶(hù)充當(dāng)專(zhuān)職辯護(hù)的會(huì)計(jì)師所接受的標(biāo)準(zhǔn)[4]。正是出于這種考慮，再加上卡門(mén)·布勞的游說(shuō)，美國(guó)證監(jiān)會(huì)于是在1938年把公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定權(quán)移交給美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，從此埋下了任由行政管理相對(duì)人抱團(tuán)瓦解證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管的伏筆。

成立證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)是一回事，證券監(jiān)管究竟起多大作用是另一回事。儲(chǔ)貸危機(jī)、安然事件、麥道夫欺詐案、次貸危機(jī)，這一切都在不停地提示人們關(guān)注，美國(guó)證券監(jiān)管值得我國(guó)借鑒的地方，不在于其信息披露規(guī)則，而在于其證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)擁有實(shí)質(zhì)性的監(jiān)管權(quán)力以及嚴(yán)刑峻法。

在美國(guó)證券市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)規(guī)則的金融化與會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化呈因果關(guān)系，前者是因，后者是果；與之伴隨的是資產(chǎn)負(fù)債表的“去法律化”。自從復(fù)式記賬法形成以來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表曾長(zhǎng)期是很多國(guó)家法律制度的實(shí)施基礎(chǔ)。而公允價(jià)值本身并不屬于法律范疇，因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的出臺(tái)過(guò)程同時(shí)也是會(huì)計(jì)“去法律化”的過(guò)程。耐人尋味的是，關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則的諸多爭(zhēng)論鮮有提及法律和商事律師的。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的支持者和反對(duì)者的言論所及，幾乎都是金融經(jīng)濟(jì)學(xué)，沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)法律的影子。經(jīng)過(guò)近30年的“去法律化”，資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)被徹底從法學(xué)改寫(xiě)為金融經(jīng)濟(jì)學(xué)，作為社會(huì)共識(shí)的“基于法律事實(shí)的法律意義上的真實(shí)性”，如今被公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的“基于未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)的金融上的真實(shí)性”取代了[5]。

反過(guò)來(lái)看，從法律制度的角度來(lái)看待會(huì)計(jì)問(wèn)題，擺正會(huì)計(jì)監(jiān)管的位置，能夠更好地保護(hù)包括投資者在內(nèi)的所有利害關(guān)系人的合法權(quán)益。一方面，會(huì)計(jì)監(jiān)管應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注公眾公司披露的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)；另一方面，要摒棄將利潤(rùn)指標(biāo)與證券監(jiān)管掛鉤的做法，會(huì)計(jì)信息是信息披露的重要組成部分，但并不是證券監(jiān)管與金融分析的抓手。

（二）避免中介行業(yè)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)立法

美國(guó)公共會(huì)計(jì)師行業(yè)成功地以“會(huì)計(jì)服務(wù)”取代了“會(huì)計(jì)監(jiān)管”?！?933年證券法》《聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司改進(jìn)法》《薩班斯—奧克斯利法案》等一系列聯(lián)邦法律為它開(kāi)辟了廣闊的服務(wù)市場(chǎng)。

中介行業(yè)操盤(pán)會(huì)計(jì)規(guī)則的后果就是會(huì)計(jì)規(guī)則的虛假繁榮。在新自由主義興起的大背景下，證券市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)操縱成功反撲。這一切與“大蕭條”以前的證券市場(chǎng)操縱手法相比，有過(guò)之而無(wú)不及。如今，證券市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)行為與羅斯福新政之前相比同樣“神勇”，只不過(guò)現(xiàn)在的“神機(jī)妙算”是通過(guò)更加復(fù)雜、更加精妙的形式表現(xiàn)出來(lái)的。社會(huì)公眾如果想要識(shí)破公眾公司如今的操縱手法，就要先用數(shù)年的代價(jià)去研究公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。

中介行業(yè)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)立法和金融監(jiān)管立法的影響甚大，這種狀況亟待扭轉(zhuǎn)。有必要梳理會(huì)計(jì)相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章和規(guī)范性文件，使之建立在我國(guó)法律原則的基礎(chǔ)上，從而更好地為我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

（三）避免學(xué)術(shù)虛無(wú)化傾向

美國(guó)主流學(xué)術(shù)已經(jīng)被實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)引入歧途，細(xì)碎化、庸俗化成為主流期刊的旨趣。美國(guó)主流會(huì)計(jì)理論基本上是在圍繞證券市場(chǎng)做文章而不是做學(xué)問(wèn)。在各州，政府的財(cái)稅管理和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理依然在法律框架內(nèi)活動(dòng)。這意味著，主流會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的背離態(tài)勢(shì)依然會(huì)延續(xù)下去，除非美國(guó)的證券監(jiān)管制度能夠徹底好轉(zhuǎn)。

近年來(lái)，一直有國(guó)內(nèi)外學(xué)者不斷批評(píng)那種唯北美學(xué)術(shù)馬首是瞻的導(dǎo)向。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界來(lái)說(shuō)，盡快擺脫北美風(fēng)格的誘惑，汲取真正先進(jìn)的域外經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)當(dāng)成為會(huì)計(jì)研究者一個(gè)重要的價(jià)值追求。

原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席丹尼斯·R.貝雷斯福德[6]在《Can We Go Back to the Good Old Days？》一文中呼吁：會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)重新恢復(fù)為一門(mén)像樣的職業(yè)，會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)當(dāng)恢復(fù)到簡(jiǎn)單有用的狀態(tài)。著名會(huì)計(jì)史學(xué)家、原美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)斯蒂芬·A.澤夫[7]在《Research on Accounting Should Learn from the Past》一文中疾呼：會(huì)計(jì)研究的重心應(yīng)當(dāng)重新回到豐富的會(huì)計(jì)研究主題上來(lái)，而不要再拘泥于如今狹隘的實(shí)證會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域。最重要的是期刊編輯、商學(xué)院院長(zhǎng)和職稱(chēng)評(píng)定委員會(huì)需要反思會(huì)計(jì)研究質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，去包容那些在其他學(xué)科廣受尊敬的研究方法，如歷史研究、實(shí)地研究、政策分析、調(diào)查問(wèn)卷、國(guó)際比較、經(jīng)驗(yàn)性研究和分析性研究等。他們應(yīng)當(dāng)有勇氣建立有價(jià)值的研究成果的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而不是僅僅看期刊或報(bào)紙的檔次。在這個(gè)意義上來(lái)看，他們必須承認(rèn)，會(huì)計(jì)系與商學(xué)院其他系（如財(cái)務(wù)管理、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)）不同，會(huì)計(jì)是一個(gè)定義明確的、廣受認(rèn)可的職業(yè)，因此會(huì)計(jì)系教師們有一個(gè)特殊的責(zé)任，那就是研究與會(huì)計(jì)職業(yè)有關(guān)的重要問(wèn)題。

綜觀美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、美國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理國(guó)際協(xié)會(huì)、注冊(cè)金融分析師協(xié)會(huì)等一干證券相關(guān)從業(yè)機(jī)構(gòu)的種種表現(xiàn)，很難去評(píng)判它們的對(duì)錯(cuò)，它們都只是在謀求自身的利益——從它們各自的立場(chǎng)來(lái)看，它們都是相當(dāng)成功的。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)立法來(lái)說(shuō)，需要從社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體來(lái)考慮問(wèn)題，對(duì)上述境外機(jī)構(gòu)各自的價(jià)值導(dǎo)向有一個(gè)總體的評(píng)價(jià)。唯有如此，方能辨明域外經(jīng)驗(yàn)值得借鑒之處，真正做到取其精華、去其糟粕。