□羅會(huì)武

一、關(guān)于房地產(chǎn)稅的公平性

在十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議提出穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法前，2011年1月28日，上海、重慶開(kāi)始試點(diǎn)對(duì)本地居民新購(gòu)第二套房或非居民新購(gòu)房或獨(dú)棟別墅扣除一定面積后按照其價(jià)值余額征收0.5%～1.2%房產(chǎn)稅，目的是引導(dǎo)居民住房消費(fèi)，合理配置房地產(chǎn)資源。試點(diǎn)為房地產(chǎn)稅立法提供了參考。由于試點(diǎn)范圍限制，房產(chǎn)稅在公平性方面有進(jìn)一步完善的空間。

按照稅收公平理論，稅收公平一般包括經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平。經(jīng)濟(jì)公平包括橫向公平(相同收入的納稅人繳納相同稅收)和縱向公平(不同收入的納稅人繳納不同稅收)。

房地產(chǎn)稅收公平同樣包括經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平。而對(duì)于房地產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平的主要影響在于房地產(chǎn)的重復(fù)征稅和避稅。因此有必要對(duì)重復(fù)征稅和避稅易導(dǎo)致房地產(chǎn)稅不公平問(wèn)題進(jìn)行研究。

房地產(chǎn)稅征收與國(guó)民的切身利益密切相關(guān)，其公平性影響眾多國(guó)民。在房地產(chǎn)稅還未進(jìn)入立法審查程序前，對(duì)于可能影響房地產(chǎn)稅收公平性的問(wèn)題進(jìn)行探討，對(duì)完善房地產(chǎn)稅的立法具有重要的意義。

二、房地產(chǎn)稅的公平性的影響

重復(fù)征稅和避稅是影響房地產(chǎn)稅公平性的主要因素。

(一)房地產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)公平的影響。

1.房地產(chǎn)稅的公平性影響宏觀調(diào)控的目標(biāo)。房地產(chǎn)稅是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控房地產(chǎn)價(jià)格重要手段之一，由于房地產(chǎn)市場(chǎng)上，積累了大量財(cái)富購(gòu)買(mǎi)房地產(chǎn)的人和通過(guò)信貸方式大量購(gòu)買(mǎi)房地產(chǎn)的人進(jìn)行投資，導(dǎo)致房?jī)r(jià)持續(xù)上漲，積累財(cái)富不斷增加，同時(shí)也積累一定程度的房地產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。為了防止類(lèi)似美國(guó)的次貸危機(jī)和日本土地價(jià)格上漲導(dǎo)致的房地產(chǎn)價(jià)格泡沫破裂給經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的長(zhǎng)期不利影響，國(guó)家通過(guò)征收房地產(chǎn)稅和其他眾多手段等來(lái)調(diào)控房地產(chǎn)價(jià)格，以期降低房地產(chǎn)價(jià)格，避免出現(xiàn)國(guó)際上因房地產(chǎn)泡沫破滅給經(jīng)濟(jì)帶來(lái)長(zhǎng)期的破壞性影響。

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中收取較高的各種費(fèi)用后，還征收較高的房地產(chǎn)稅，會(huì)推高房地產(chǎn)價(jià)格，且在剛性需求、改善性需求和投資需求共同作用下，使得房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上漲，增加房地產(chǎn)泡沫破裂的風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的高額利潤(rùn)吸引了大量投資，將本應(yīng)該用于暫時(shí)收益低但具有長(zhǎng)遠(yuǎn)效益的重要基礎(chǔ)性行業(yè)和項(xiàng)目資金卻被吸引到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)，阻礙了這些行業(yè)發(fā)展，影響到了國(guó)家整個(gè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的協(xié)調(diào)，從而影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期持續(xù)快速增長(zhǎng)。房地產(chǎn)稅在一定程度上能夠抑制房地產(chǎn)從國(guó)家亟需發(fā)展行業(yè)和地區(qū)吸納資金的作用。如房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)有不完美之處，會(huì)導(dǎo)致某些納稅人規(guī)避或少繳納房地產(chǎn)稅，而某些納稅人依法納稅導(dǎo)致房地產(chǎn)稅不公平；或房地產(chǎn)稅在實(shí)施過(guò)程中不能體現(xiàn)公平，則導(dǎo)致房地產(chǎn)稅不能有效降低房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)資金的吸納作用，從而無(wú)法有效控制房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)快速上漲。降低了國(guó)家宏觀調(diào)控的效果。

2.房地產(chǎn)的公平性影響地方政府財(cái)政收入。房地產(chǎn)重復(fù)征稅會(huì)使地方政府稅收收入增加，相對(duì)增加納稅人負(fù)擔(dān)。房地產(chǎn)稅避稅將減少地方財(cái)政收入，從而影響地方財(cái)政支出，影響房地產(chǎn)所在地的地方政府履行其提供公共產(chǎn)品數(shù)量和品質(zhì)及提供公共服務(wù)職能的效率和質(zhì)量的職能，影響所在地地方居民享受的公共服務(wù)。

3.房地產(chǎn)稅的公平性影響收入分配。房地產(chǎn)稅納稅人一般具有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，國(guó)家依據(jù)稅收法規(guī)對(duì)其征收房地產(chǎn)稅，一定程度上有利于收入公平分配，但房地產(chǎn)稅的公平性對(duì)收入分配會(huì)產(chǎn)生影響：在對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)征收的較高各種費(fèi)用和各種稅收的情況下，再征收房地產(chǎn)稅，即以已經(jīng)征收各項(xiàng)費(fèi)用和稅收的房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)為計(jì)稅依據(jù)，盡管已經(jīng)扣除了免征面積部分價(jià)值，但還是對(duì)征稅面積部分進(jìn)行了重復(fù)征稅，這將提高房地產(chǎn)交易價(jià)格，房地產(chǎn)投資者將上漲價(jià)格部分轉(zhuǎn)嫁給剛性需求的初次購(gòu)房者，導(dǎo)致對(duì)滿足自身基本住房需求的居民不利的收入分配；而房地產(chǎn)出租人則將租金轉(zhuǎn)嫁給收入較低的無(wú)房低收入人群，形成不利于低收入人群的收入分配。

一般情況下，房地產(chǎn)稅納稅人的房地產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間推移和物價(jià)上漲而越來(lái)越高，積聚越來(lái)越多的財(cái)富，居民財(cái)富差距越來(lái)越大。在房地產(chǎn)稅出現(xiàn)避稅情況下，則可能出現(xiàn)房地產(chǎn)稅負(fù)有相同義務(wù)的納稅人繳納不同稅收，負(fù)有不同納稅義務(wù)的人負(fù)擔(dān)相同稅收，甚至出現(xiàn)低負(fù)稅義務(wù)的人比高負(fù)稅義務(wù)人還承擔(dān)更多稅收的極端情況，這些都形成了對(duì)不同收入人群的收入分配。同時(shí)，房地產(chǎn)稅出現(xiàn)避稅時(shí)會(huì)使房地產(chǎn)投資者和出租人收入水平提高，財(cái)富積累速度加快而數(shù)量增加。各種房產(chǎn)稅避稅方式都會(huì)削弱房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入差距效果。

4.房地產(chǎn)稅的公平性影響市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。國(guó)家為了使全國(guó)統(tǒng)一制定的房地產(chǎn)稅更好適應(yīng)各地的情況，對(duì)房地產(chǎn)稅稅率一般只規(guī)定一個(gè)范圍。各地方根據(jù)具體情況負(fù)責(zé)制定在本地區(qū)房地產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則，在國(guó)家房地產(chǎn)稅規(guī)定稅率范圍內(nèi)確定本地區(qū)征收房地產(chǎn)稅稅率。由于各地區(qū)開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)過(guò)程中收取的各種費(fèi)用的不同和規(guī)定的房地產(chǎn)稅稅率存在差異，出現(xiàn)重復(fù)征稅時(shí)，則不同區(qū)域房地產(chǎn)承擔(dān)的稅負(fù)不同；同時(shí)在房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值等方面可能引起避稅的問(wèn)題，各地規(guī)定不盡相同，規(guī)避房地產(chǎn)稅就可能出現(xiàn)，使得征收房地產(chǎn)稅的市場(chǎng)環(huán)境產(chǎn)生差異，出現(xiàn)不公平競(jìng)爭(zhēng)。

5.房地產(chǎn)稅的公平性影響居民消費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中繳納比較多的費(fèi)用和各種稅收后，再征收房地產(chǎn)稅，這部分稅費(fèi)將轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房者和租房者，這將影響購(gòu)房者和租房者的消費(fèi)支出，特別是對(duì)低收入購(gòu)房者和租房者的生活帶來(lái)較大影響。

6.房地產(chǎn)稅的公平性影響區(qū)域產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。各地對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)收取的各種費(fèi)用的種類(lèi)和標(biāo)準(zhǔn)不同，在收取各項(xiàng)稅費(fèi)后再征收房地產(chǎn)稅，一定程度上造成重復(fù)征稅，必然使得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本和房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)人承擔(dān)的稅費(fèi)存在差別，這種差別會(huì)鼓勵(lì)或抑制地方房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)。而當(dāng)房地產(chǎn)稅費(fèi)成為地方財(cái)政收入的重要來(lái)源時(shí)，土地資源配置必定是重點(diǎn)配置于房地產(chǎn)，影響區(qū)域的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長(zhǎng)。

避稅減少了房地產(chǎn)所有人繳納的稅收，使得房地產(chǎn)投資收益高于投資其他行業(yè)的投資收益，便增加房地產(chǎn)投資，使得區(qū)域房地產(chǎn)價(jià)格上漲，增加地方政府的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)土地使用權(quán)的驅(qū)動(dòng)力。地方政府土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入持續(xù)增加，短時(shí)間內(nèi)增加了地方財(cái)政收入。由于國(guó)家對(duì)用地規(guī)模的限制，一旦再?zèng)]有土地資源使用，地方土地財(cái)政收入將驟減。但產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成后調(diào)整周期長(zhǎng)和成本高，用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)規(guī)模大則減少其他用地規(guī)模，容易形成偏重房地產(chǎn)而其他實(shí)體產(chǎn)業(yè)偏弱的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，由于實(shí)體產(chǎn)業(yè)偏少也會(huì)影響就業(yè)率，短期地方財(cái)政收入較多和地方經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)較快，長(zhǎng)期則財(cái)政收入減少。房地產(chǎn)稅又因避稅而減少，其他產(chǎn)業(yè)很難彌補(bǔ)土地財(cái)政給地方政府帶來(lái)的財(cái)政收入，不利于地方經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)。

由于各地房地產(chǎn)資源數(shù)量和價(jià)值的差異，房地產(chǎn)稅納稅人的規(guī)模和數(shù)量存在不同，同時(shí)各地在房地產(chǎn)稅細(xì)則規(guī)定和實(shí)施差別，某些地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展較好，對(duì)房地產(chǎn)稅依賴程度低，在房地產(chǎn)稅細(xì)則規(guī)定和實(shí)施監(jiān)管方面有較大的靈活空間，避稅空間較大；反之，某些區(qū)域?qū)Ψ康禺a(chǎn)依賴程度較高，避稅空間較??；這將影響資源在不同地區(qū)的配置，影響區(qū)域發(fā)展平衡，可能讓現(xiàn)實(shí)區(qū)域發(fā)展的不平衡問(wèn)題越來(lái)越大。

7.房地產(chǎn)稅的公平性影響地方吸引優(yōu)秀人才。房地產(chǎn)稅的重要目的之一就是根據(jù)實(shí)際情況調(diào)控房地產(chǎn)價(jià)格，改善人民居住水平和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

對(duì)房地產(chǎn)重復(fù)征稅，則重復(fù)征稅部分將轉(zhuǎn)移給租房的各類(lèi)人才(盡管各地方政府或?yàn)槿瞬盘峁┫迌r(jià)房或住房補(bǔ)貼，但數(shù)量有限)，這增加了各類(lèi)人才的生活壓力，當(dāng)各類(lèi)人才承受不了這種壓力時(shí)，他們將不得不選擇離開(kāi)。

若進(jìn)行房地產(chǎn)稅避稅，大量購(gòu)置房地產(chǎn)導(dǎo)致房地產(chǎn)價(jià)格不能被有效控制在合理價(jià)格范圍內(nèi)，某一地方持續(xù)保持高房?jī)r(jià)，且超出了大多數(shù)人才的承受能力，特別是超出了部分優(yōu)秀高科技人才承受能力，這些高科技人才即使有在某一地方發(fā)展的愿望，也會(huì)因?yàn)殡y以承受高房?jī)r(jià)不得不忍痛割?lèi)?ài)放棄，到能夠承受房地產(chǎn)價(jià)格的更適合地方發(fā)展，因高房?jī)r(jià)而導(dǎo)致某一地方在人才競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位，這將不利于某一地方經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期持續(xù)快速發(fā)展。

8.房地產(chǎn)稅公平性影響科技創(chuàng)新。房地產(chǎn)價(jià)值隨著時(shí)間推移和物價(jià)的變化，總會(huì)有一定幅度上漲，由于投資房地產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)小、利潤(rùn)高；而進(jìn)行科技創(chuàng)新和高科技投資風(fēng)險(xiǎn)大、周期長(zhǎng)，能否達(dá)到預(yù)期收益具有不確定性。房地產(chǎn)重復(fù)征稅名義上增加了房地產(chǎn)稅納稅人的成本，但是如果房地產(chǎn)出租，房地產(chǎn)重復(fù)征稅部分并不由納稅人承擔(dān)，而是由承租人負(fù)擔(dān)(由納稅人轉(zhuǎn)嫁給了承租人)，對(duì)納稅人的收益沒(méi)有影響，投資房地產(chǎn)依然獲得高收益。避稅使房地產(chǎn)投資獲得穩(wěn)定高收益，吸引投資者大量投資房地產(chǎn)以獲得高報(bào)酬收益，而投資風(fēng)險(xiǎn)高且國(guó)家發(fā)展所必須的科技創(chuàng)新和高科技項(xiàng)目吸收到的投資不足，避稅阻礙科學(xué)技術(shù)進(jìn)步。

(二)房地產(chǎn)稅的社會(huì)公平的影響。社會(huì)公平為憲法賦予國(guó)民的權(quán)利。由于房地產(chǎn)稅涉及到國(guó)民的切身利益而引起社會(huì)的廣泛關(guān)注，房地產(chǎn)稅的公平性顯得更加重要。房地產(chǎn)稅的社會(huì)公平即要給予國(guó)民相同的權(quán)利，即確定征收房產(chǎn)稅時(shí)，每個(gè)國(guó)民都享有相同數(shù)量的免征面積，反映國(guó)家給予居民在住房面積上擁有相等的權(quán)利，體現(xiàn)出社會(huì)公平。超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)扣除面積后其多占有公共社會(huì)資源，繳納房地產(chǎn)稅作為多占用公共社會(huì)資源的成本，符合社會(huì)公平原則。若超標(biāo)占用面積而規(guī)避繳納房地產(chǎn)稅有違社會(huì)公平，錯(cuò)誤的示范效應(yīng)會(huì)鼓勵(lì)居民多占用公共資源而不必支付成本，則任何人都會(huì)極盡所能占用公共土地資源，在土地資源不充分的社會(huì)中，必將會(huì)在公共資源占用管理上出現(xiàn)混亂,損害國(guó)家和其他未超過(guò)法定扣除標(biāo)準(zhǔn)國(guó)民的利益。

三、影響房地產(chǎn)稅的公平性可能形式

(一)房地產(chǎn)稅的重復(fù)征收。房地產(chǎn)稅征收前，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中，各級(jí)政府的相關(guān)職能部門(mén)為了加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中有關(guān)項(xiàng)目的監(jiān)管，保證房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)按照規(guī)范和要求進(jìn)行，確保工程的質(zhì)量，依據(jù)政府行政權(quán)力收取了幾十種不同的管理費(fèi)用。其中與房地產(chǎn)稅相關(guān)的最大收費(fèi)項(xiàng)目為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。同時(shí)，政府依據(jù)政治權(quán)力依法向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商征收了營(yíng)業(yè)稅(“營(yíng)改增”前)、增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、契稅、耕地占用稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等。這些稅費(fèi)都成為房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本的部分轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)者承擔(dān)。

盡管房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中政府為規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)項(xiàng)目的管理和居民住房安全，依行政法規(guī)收取一定數(shù)額的各種不同費(fèi)用與政府依政治權(quán)力征收稅收存在差別，但各種費(fèi)用和稅收的最終承擔(dān)者都為房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)人是相同的。特別是在各級(jí)地方政府依據(jù)其對(duì)土地所有權(quán)通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)拍賣(mài)土地獲得大量土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)(占房地產(chǎn)價(jià)格較大比例)的情況下，由于房地產(chǎn)價(jià)格中已經(jīng)包括前期開(kāi)發(fā)的各種費(fèi)用和各種稅收，即以包含了前期費(fèi)用和各種稅收為基礎(chǔ)的房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格(扣除法定扣除面積價(jià)值后的余額)作為房地產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)，房地產(chǎn)稅的重復(fù)征稅確定無(wú)疑。

(二)房地產(chǎn)稅的避稅。盡管新的房地產(chǎn)稅法還沒(méi)有出臺(tái)，房地產(chǎn)稅征收計(jì)算方法還沒(méi)有明確，房地產(chǎn)稅所有納稅人都存在規(guī)避房地產(chǎn)稅以減輕其稅收負(fù)擔(dān)的動(dòng)機(jī)確定無(wú)疑。由于存在避稅動(dòng)機(jī)，必然會(huì)根據(jù)自身情況采用不同方式規(guī)避房地產(chǎn)稅。

1.以面積為基礎(chǔ)的避稅。滿足居民基本居住條件是社會(huì)發(fā)展需要，居民享有一定數(shù)量法定人均免征面積不作為計(jì)征房地產(chǎn)稅依據(jù)體現(xiàn)社會(huì)公平。同一居民在不同地區(qū)可能分別享有法定人均免征面積，這樣減少計(jì)算納稅面積價(jià)值，以此來(lái)規(guī)避房地產(chǎn)稅。

2.以地理位置為基礎(chǔ)的避稅。第一，在不同省自治區(qū)直轄市城市擁有房地產(chǎn)的居民，若稅務(wù)部門(mén)不能完全擁有居民房地產(chǎn)信息時(shí)，因房地產(chǎn)稅由房地產(chǎn)所在地稅務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)征收管理，不同地方稅務(wù)征管部門(mén)會(huì)同時(shí)按照法定人均免征面積標(biāo)準(zhǔn)扣除房地產(chǎn)所有人一定面積后征稅，造成了法定扣除面積的重復(fù)扣除，造成事實(shí)上的避稅。第二，房產(chǎn)稅規(guī)定對(duì)非城鎮(zhèn)農(nóng)村居民房地產(chǎn)不征稅，同時(shí)在城鎮(zhèn)擁有房產(chǎn)和農(nóng)村宅基地上自建房屋的農(nóng)村居民，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這類(lèi)居民征收房地產(chǎn)稅時(shí)不會(huì)將農(nóng)村自己宅基地房地產(chǎn)納入征稅范圍，而將房地產(chǎn)法定人均免征面積全部直接從城鎮(zhèn)房地產(chǎn)中扣除，導(dǎo)致房產(chǎn)稅納稅人避稅。第三，房產(chǎn)稅以房屋所在地確定納稅人，許多別墅位于自然資源條件好的農(nóng)村地區(qū)，且別墅所處區(qū)域?yàn)榉墙ㄖ奇?zhèn)或工礦區(qū)，現(xiàn)行房產(chǎn)稅規(guī)定不用繳納房產(chǎn)稅，居民修建或購(gòu)買(mǎi)的別墅將完全規(guī)避房產(chǎn)稅。第四，同時(shí)在城鎮(zhèn)擁有房地產(chǎn)和自然資源條件好的農(nóng)村地區(qū)擁有別墅產(chǎn)權(quán)的居民，因非建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的別墅不用繳納房地產(chǎn)稅，只就城鎮(zhèn)房地產(chǎn)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)扣除面積部分繳納房地產(chǎn)稅，減輕了房產(chǎn)稅。第五，在不少農(nóng)村地區(qū)，有許多農(nóng)家樂(lè)，其收益豐厚，因農(nóng)家樂(lè)所在農(nóng)村地區(qū)為非建制鎮(zhèn)或工礦區(qū)，其土地為集體土地，其房地產(chǎn)不用繳納房地產(chǎn)稅，規(guī)避了房產(chǎn)稅。第六，在某些風(fēng)景名勝區(qū)，既非建制鎮(zhèn)也非工礦區(qū)，因其地理位置偏遠(yuǎn)，按照現(xiàn)行房地產(chǎn)稅規(guī)定則不用繳納房地產(chǎn)稅，規(guī)避了房地產(chǎn)稅。

3.以價(jià)值為基礎(chǔ)，利用房地產(chǎn)價(jià)值差異避稅。根據(jù)現(xiàn)實(shí)房地產(chǎn)供求狀況，國(guó)家為了籌集地方財(cái)政資金和調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價(jià)格，房地產(chǎn)稅以房屋評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)仍然必不可少，這為部分房地產(chǎn)稅納稅人提供了避稅條件。

(1)別墅與普通住房混淆避稅。別墅與普通住房在單位價(jià)值上存在巨大差別，在房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中，別墅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)直接影響到其評(píng)估價(jià)值，若將別墅認(rèn)定為普通商品住房，其價(jià)值將大幅度降低，一定程度規(guī)避了房地產(chǎn)稅。

(2)別墅與農(nóng)村住房混淆避稅。由于農(nóng)村居民住房不征收房地產(chǎn)稅，在農(nóng)村地區(qū)興建的別墅在現(xiàn)行房產(chǎn)稅中沒(méi)有納入房產(chǎn)稅納稅范圍，但在農(nóng)村或其他非城鎮(zhèn)修建別墅的區(qū)域一般為具有較好地理位置或風(fēng)景名勝區(qū)，別墅具有較高的價(jià)值，也反映出擁有者的納稅能力，將別墅與一般農(nóng)村住房混淆規(guī)避了房產(chǎn)稅。

4.以政策為基礎(chǔ)的避稅。

(1)房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)人未辦理不動(dòng)產(chǎn)證?，F(xiàn)行房產(chǎn)制度規(guī)定只有在房地產(chǎn)所有人將所購(gòu)房屋價(jià)款全部支付給開(kāi)發(fā)商且開(kāi)發(fā)商在政府房地產(chǎn)登記管理部門(mén)辦理了總登記后，房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)人才能辦理不動(dòng)產(chǎn)證，房地產(chǎn)所有人才真正擁有房地產(chǎn)所有權(quán)。由于房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)人已經(jīng)通過(guò)合同確定了房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)關(guān)系且已經(jīng)支付完全部?jī)r(jià)款，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商一般不可能收回房屋(特別情況除外)，房屋事實(shí)上已經(jīng)為購(gòu)買(mǎi)人所有，何時(shí)辦理不動(dòng)產(chǎn)證由房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)者自己確定。但是，由于房地產(chǎn)稅以政府房地產(chǎn)登記管理部門(mén)提供的確定房地產(chǎn)權(quán)利信息為基礎(chǔ)，房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)人在開(kāi)發(fā)商到政府房地產(chǎn)登記管理部門(mén)辦理房地產(chǎn)總登記后一直不辦理產(chǎn)權(quán)證，則房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)者從法律角度看還不是房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不能依據(jù)房地產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定對(duì)其征收房地產(chǎn)稅，從而規(guī)避房地產(chǎn)稅。

(2)房產(chǎn)類(lèi)型為小產(chǎn)權(quán)房。房小產(chǎn)權(quán)類(lèi)型房是在農(nóng)村集體土地上建設(shè)的房屋，未繳納土地出讓金等費(fèi)用，沒(méi)有在房地產(chǎn)部門(mén)進(jìn)行登記備案和獲得不動(dòng)產(chǎn)證，其權(quán)屬證明由鄉(xiāng)(鎮(zhèn)、街道辦事處)政府頒發(fā)確認(rèn)。由于房地產(chǎn)部門(mén)沒(méi)有小產(chǎn)權(quán)登記信息，房產(chǎn)稅稅法也未對(duì)小產(chǎn)權(quán)類(lèi)型房地產(chǎn)(如“小產(chǎn)權(quán)房”、“畫(huà)家村”、“文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)基地”和“生態(tài)院”等)明確規(guī)定征稅，稅務(wù)部門(mén)無(wú)法確認(rèn)小產(chǎn)權(quán)房的征稅基礎(chǔ)，無(wú)法對(duì)小產(chǎn)權(quán)房擁有者征收房地產(chǎn)稅，小產(chǎn)權(quán)房擁有者規(guī)避了房地產(chǎn)稅。

在某些非城鎮(zhèn)城鄉(xiāng)結(jié)合部區(qū)域，存在著大量自建或開(kāi)發(fā)的小產(chǎn)權(quán)類(lèi)型房地產(chǎn)，由于其良好的地理位置優(yōu)勢(shì)，具有很好的經(jīng)濟(jì)效益，因現(xiàn)行房產(chǎn)稅未將小產(chǎn)權(quán)房納入征稅范圍，規(guī)避了稅收。

在某些風(fēng)景名勝區(qū)，其所處位置非城鎮(zhèn)，擁有一定數(shù)量的小產(chǎn)權(quán)類(lèi)型房地產(chǎn)，也因地理位置優(yōu)勢(shì)和好的經(jīng)濟(jì)效益，現(xiàn)行房產(chǎn)稅法規(guī)無(wú)明確規(guī)定征稅而規(guī)避了稅收。

城鎮(zhèn)居民同時(shí)在城鎮(zhèn)擁有房產(chǎn)和在農(nóng)村擁有小產(chǎn)權(quán)房，利用現(xiàn)行房產(chǎn)稅未對(duì)小產(chǎn)權(quán)房征稅規(guī)定規(guī)避房產(chǎn)稅。

(3)房地產(chǎn)擁有私自擴(kuò)建改建的面積沒(méi)有在有關(guān)部門(mén)登記。某些房地產(chǎn)擁有人為了使自己的利益最大化，在未經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)情況下，私自通過(guò)改擴(kuò)建增加房屋面積，改擴(kuò)建部分房屋面積因沒(méi)有被有關(guān)部門(mén)登記，且房產(chǎn)稅法沒(méi)有明確對(duì)違規(guī)房地產(chǎn)征稅規(guī)定，使得稅務(wù)部門(mén)不能對(duì)其進(jìn)行征稅。包括：城鎮(zhèn)居民對(duì)自己擁有產(chǎn)權(quán)的房屋在未經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)情況下進(jìn)行非法改擴(kuò)建房地產(chǎn)，在沒(méi)有被強(qiáng)制拆除前，規(guī)避房地產(chǎn)稅。農(nóng)村居民在未經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)情況下，私自擴(kuò)大占用集體或公共土地改擴(kuò)建房屋，增加實(shí)際占有面積，規(guī)避房地產(chǎn)稅。

5.以人員數(shù)量為基礎(chǔ)，利用家庭人口信息的不對(duì)稱(chēng)避稅。

(1)虛增家庭人口增加免征面積避稅。由于增加家庭人口可增加免征面積，應(yīng)納房地產(chǎn)稅納稅人通過(guò)增加其非同一戶籍的親屬(如至親長(zhǎng)輩)數(shù)量以增加法定免征面積規(guī)避房地產(chǎn)稅。

(2)家庭人口減少不減少免征面積避稅。在家庭人口因各種原因減少時(shí)，因稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)獲取信息，房地產(chǎn)稅納稅人法定免征面積沒(méi)有減少，使得應(yīng)納房地產(chǎn)稅減少，形成了事實(shí)上的房地產(chǎn)避稅。

(3)通過(guò)代持房地產(chǎn)增加免征面積避稅。因農(nóng)村居民在自己宅基地建筑的住房不繳納房地產(chǎn)稅，有這類(lèi)親屬的房地產(chǎn)稅納稅人通過(guò)將房地產(chǎn)登記為其親屬所有，由其代持，增加法定免征面積來(lái)進(jìn)行避稅。另外，在城市中，由沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)住房個(gè)人或家庭代應(yīng)納房地產(chǎn)稅納稅人持有，減少甚至不繳納房地產(chǎn)稅，達(dá)到避稅的效果。此外，在我國(guó)常住人口中，有部分原具有中國(guó)國(guó)籍的人加入其它國(guó)籍，其親屬利用其代為持有房地產(chǎn)，增加免征面積避稅。

6.以免征面積價(jià)值為基礎(chǔ)避稅。為維護(hù)公民平等享有居住權(quán)，稅法會(huì)規(guī)定每一公民享有一定數(shù)量的面積免征房地產(chǎn)稅。但是，同一城市不同區(qū)域相同面積的免征面積部分價(jià)值存在很大差別。相同面積的免征數(shù)量，對(duì)于同為非房地產(chǎn)納稅人，城市中心區(qū)域非房地產(chǎn)稅的納稅人房地產(chǎn)價(jià)值遠(yuǎn)超城市邊遠(yuǎn)地區(qū)的相同面積非房地產(chǎn)稅納稅人的房地產(chǎn)價(jià)值，即通過(guò)在城市中心區(qū)域購(gòu)買(mǎi)高價(jià)值房地產(chǎn)(不超過(guò)法定免征面積)來(lái)規(guī)避房地產(chǎn)稅。

四、房地產(chǎn)稅公平性的選擇思考

(一)盡可能降低房地產(chǎn)稅的重復(fù)征收程度。由于房地產(chǎn)稅是在已經(jīng)繳納許多種稅費(fèi)基礎(chǔ)上進(jìn)行征收房地產(chǎn)稅，在征收房地產(chǎn)稅時(shí)需要考慮重復(fù)征稅程度，以適度的房地產(chǎn)稅率開(kāi)征房地產(chǎn)稅，降低房地產(chǎn)稅重復(fù)征收程度。

(二)盡可能減少房地產(chǎn)稅避稅。

1.建立健全與房地產(chǎn)稅相關(guān)的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，盡可能減少房地產(chǎn)稅避稅。由于房地產(chǎn)稅征收既涉及政府房地產(chǎn)管理部門(mén)管理具有不動(dòng)產(chǎn)登記產(chǎn)權(quán)的房地產(chǎn)，會(huì)也涉及到鄉(xiāng)(鎮(zhèn)、街道辦事處)登記管理沒(méi)有進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記的部分農(nóng)村居民住房和小產(chǎn)權(quán)房，因此，各地不僅要建立健全政府房地產(chǎn)管理部門(mén)的不動(dòng)產(chǎn)登記房地產(chǎn)信息系統(tǒng)，也要建立健全農(nóng)村居民住房和小產(chǎn)權(quán)房信息系統(tǒng)，即各地要建立覆蓋全部房地產(chǎn)數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)。

由于進(jìn)行房地產(chǎn)稅征稅時(shí)需要扣除房地產(chǎn)所有人家庭全體成員標(biāo)準(zhǔn)扣除面積之和，房地產(chǎn)所有人家庭人口數(shù)量的增減直接影響到家庭標(biāo)準(zhǔn)扣除面積數(shù)量，而家庭人口數(shù)量的變化與戶籍管理部門(mén)和民政相關(guān)部門(mén)相關(guān)，有必要完善戶籍管理部門(mén)和民政部門(mén)相關(guān)信息系統(tǒng)。

在完善各地各房地產(chǎn)數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)和人口信息系統(tǒng)基礎(chǔ)上，需要將房地產(chǎn)數(shù)據(jù)和人口數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的房地產(chǎn)稅征管信息系統(tǒng)進(jìn)行全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，便于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)進(jìn)行查詢，以獲取各房地產(chǎn)所有人納稅的相關(guān)信息，準(zhǔn)確確定納稅人并按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額，避免因信息不全而造成房地產(chǎn)稅納稅人規(guī)避房地產(chǎn)稅。

2.根據(jù)房地產(chǎn)新情況和發(fā)展趨勢(shì)，修改完善征稅范圍，以避免規(guī)避房地產(chǎn)稅。除依據(jù)原房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定征稅范圍外，對(duì)征稅范圍需要根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行調(diào)整，將原暫行條例規(guī)定時(shí)沒(méi)有出現(xiàn)的新的情況納入征稅范圍，以維護(hù)經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，防止規(guī)避房地產(chǎn)稅。一是農(nóng)村居民同時(shí)在農(nóng)村和城市擁有房地產(chǎn)，農(nóng)村房地產(chǎn)仍然不繳納房地產(chǎn)稅，非農(nóng)村房地產(chǎn)要繳納房地產(chǎn)稅，但在對(duì)非農(nóng)村部分征收房地產(chǎn)稅時(shí)，只能依據(jù)城鎮(zhèn)房地產(chǎn)占其全部房地產(chǎn)比例計(jì)算城市房地產(chǎn)扣除面積，而不是按照家庭人口與人均規(guī)定扣除面積的乘積計(jì)算扣除面積。二是根據(jù)不同情況，將農(nóng)村居民用于出租和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的小產(chǎn)權(quán)房納入房地產(chǎn)稅征稅范圍，而非用于出租和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的小產(chǎn)權(quán)房不予征稅，以減輕農(nóng)村小產(chǎn)權(quán)房居民負(fù)擔(dān)和縮小城鄉(xiāng)居民收入差別。三是對(duì)于別墅，不管其位于城市還是農(nóng)村地區(qū)，或者風(fēng)景名勝區(qū)，都應(yīng)納入房地產(chǎn)稅征稅范圍。四是對(duì)于非城鎮(zhèn)和非工礦區(qū)而位于風(fēng)景名勝區(qū)的從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的房地產(chǎn)，應(yīng)將其納入房地產(chǎn)稅征稅范圍。五是對(duì)于從事農(nóng)家樂(lè)的房地產(chǎn)，根據(jù)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)確定。一般應(yīng)納入房地產(chǎn)稅征稅范圍，而經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)家樂(lè)，不納入房地產(chǎn)稅征稅范圍。六是對(duì)沒(méi)有經(jīng)過(guò)規(guī)定程序?qū)徟阶远嗾紨U(kuò)建的房地產(chǎn)，應(yīng)依法拆除，確實(shí)不宜拆除的，對(duì)多占部分房地產(chǎn)按其應(yīng)納稅額加倍征收房地產(chǎn)稅。七是對(duì)于季節(jié)性經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)，根據(jù)其經(jīng)營(yíng)時(shí)間長(zhǎng)短確定是否納入征稅范圍，超過(guò)半年以上的納入征稅范圍，并按月計(jì)征，半年以下的不納入征稅范圍。

3.確定公平合理的房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)和房地產(chǎn)稅計(jì)算方法，合理分配不同地方政府房地產(chǎn)稅征收比例，保證各地方政府房地產(chǎn)稅足額征收，避免房地產(chǎn)稅避稅情況的發(fā)生。對(duì)位于不同地方的房地產(chǎn)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按照屬地原則依法對(duì)其征稅，由于房地產(chǎn)稅以扣除法定人均扣除面積的價(jià)值以后的房地產(chǎn)余額征稅，為了避免重復(fù)征稅和避稅情況的發(fā)生，防止避稅行為對(duì)地方經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的不利影響，使位于不同地區(qū)的房地產(chǎn)所在地政府都能夠公平合理取得房地產(chǎn)稅收入，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)居民家庭法定扣除面積應(yīng)按所在地房地產(chǎn)面積占其擁有房地產(chǎn)全部面積比例與法定扣除面積的乘積計(jì)算，使得房地產(chǎn)稅在不同地方能夠得到公平合理的分配。

房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)思想方法如下：如果房地產(chǎn)稅納稅人在A、B兩地(多地類(lèi)同)分別擁有價(jià)值和面積不同的房地產(chǎn)，評(píng)估價(jià)值分別為VA、VB，面積分別為SA、SB，家庭人口為N，房地產(chǎn)稅法定人均允許標(biāo)準(zhǔn)扣除面積為S0，房地產(chǎn)稅納稅人在A、B兩地適用的房地產(chǎn)稅稅率分別為tA、tB，應(yīng)納房地產(chǎn)稅額分別為T(mén)A、TB，且房地產(chǎn)稅納稅人超出了國(guó)家規(guī)定的人均扣除面積。

房地產(chǎn)稅的計(jì)算公式為：

TA=﹝SA-SA÷(SA+SB)×N×S0﹞×VA÷SA×tA=﹝1-1÷(SA+SB)×N×S0﹞×VA×tA

=﹝1-N×S0÷(SA+SB)﹞×VA×tA

同理，TB=﹝1-N×S0÷(SA+SB)﹞×VB×tB

該公式適用的條件是：(SA+SB)﹥N×S0(家庭全部人口法定扣除面積)。

從推導(dǎo)過(guò)程得出：對(duì)于A、B兩地扣除比例從數(shù)量上看是一致的，但對(duì)不同家庭扣除比例是不同的，因此不宜采用現(xiàn)行房產(chǎn)稅扣除原值10%～30%的固定比例，這種扣除易引起避稅。

需要說(shuō)明的是，在計(jì)算農(nóng)村和城鎮(zhèn)同時(shí)擁有房地產(chǎn)的納稅人應(yīng)納稅額時(shí)，農(nóng)村房地產(chǎn)不計(jì)算房地產(chǎn)稅，而在計(jì)算城鎮(zhèn)部分應(yīng)征稅收時(shí)，應(yīng)將農(nóng)村房地產(chǎn)和城鎮(zhèn)房地產(chǎn)合并計(jì)算房地產(chǎn)總面積并以此計(jì)算城鎮(zhèn)房地產(chǎn)扣繳比例，而不是按照家庭人均面積之和全部予以扣除，以體現(xiàn)公平征收房地產(chǎn)稅，避免房地產(chǎn)稅避稅。

4.規(guī)范房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估程序，優(yōu)選房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法。由于房地產(chǎn)稅征稅稅基為評(píng)估價(jià)值，選擇科學(xué)規(guī)范的評(píng)估程序和合適的評(píng)估方法是保證房地產(chǎn)價(jià)值能夠準(zhǔn)確評(píng)估的前提條件，也是避免或減少房地產(chǎn)稅避稅情況的發(fā)生制度保證。

在房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估程序方面，借鑒現(xiàn)有評(píng)估制度的規(guī)范程序，并根據(jù)稅收征管制度的要求進(jìn)行完善，以確保房地產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估程序合法、規(guī)范、有效。

由于房地產(chǎn)的建造成本、新舊程度、地理位置、潛在價(jià)值等方面的差異，在進(jìn)行房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況從成本法(包括成本積算法和重置成本法)、市場(chǎng)比較法、剩余法、收益法、假設(shè)開(kāi)發(fā)法、基準(zhǔn)地價(jià)法、路線價(jià)法等眾多房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法中優(yōu)選一種和若干種方法對(duì)同一房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，獲得準(zhǔn)確度高的房地產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)算房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，以避免或減輕房地產(chǎn)稅避稅情況的發(fā)生。

5.做好房地產(chǎn)稅監(jiān)管，把房地產(chǎn)稅避稅減少到最低限度。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商已經(jīng)在房地產(chǎn)管理部門(mén)辦理不動(dòng)產(chǎn)總登記而房地產(chǎn)擁有者可辦理不動(dòng)產(chǎn)證的房地產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從次月開(kāi)始對(duì)新增房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅；對(duì)已經(jīng)在征收房地產(chǎn)稅的納稅人新增房地產(chǎn)，需要各地稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整計(jì)算各地計(jì)征房地產(chǎn)稅時(shí)扣除納稅人應(yīng)扣除的面積，以避免房地產(chǎn)稅避稅。

對(duì)于家庭人口的增減變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)要從次月起調(diào)整家庭法定扣除面積，涉及多地稅務(wù)機(jī)關(guān)的房地產(chǎn)稅征收的，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)從家庭人口增減變化的次月起同時(shí)調(diào)整扣除面積，在避免房產(chǎn)稅納稅人規(guī)避納稅義務(wù)同時(shí)也維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

對(duì)于房地產(chǎn)代持問(wèn)題，稅務(wù)部門(mén)在對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，要同時(shí)對(duì)房地產(chǎn)所有人收入狀況進(jìn)行分析，對(duì)房地產(chǎn)所有人收入與其房地產(chǎn)價(jià)值差別巨大的，應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行調(diào)查確認(rèn)是否具有代持，以避免規(guī)避房地產(chǎn)稅。